CC BY
31
СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА
СУДЕБНАЯ АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ПО ВОПРОСАМ УЧЕТАДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ РАСХОДОВ НА НАУЧНЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ И (ИЛИ) ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ
РАЗРАБОТКИ
И. В. ВОРОНИНА,
кандидат экономических наук, консультант по налогам и сборам
Порядок учета для целей налогообложения прибыли расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки определен ст. 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».
Пунктом 2 данной статьи установлено, что расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ)
и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном указанной статьей.
Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном данным пунктом.
Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками — организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
В соответствии с положениями п. Зет. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные
исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», признаются для целей налогообложения в пределах 1,5 % доходов (валовой выручки) налогоплательщика.
Следует отметить, что данный лимит был повышен с 01.01.2008, ранее он составлял 0,5% дохода (валовой выручки) налогоплательщика.
При этом действие абз. 1 данного пункта не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.
Положения п. 2 ст. 262 НК РФ не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются в виде расходов на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.
Согласно п. 5 ст. 262 НК РФ в случае, если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п. 2ст. 258 НК РФ.
Рассмотрим имеющуюся судебную практику по вопросам применения указанных норм.
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2008 по делу № А43-15737/2007-37-527
Как следует из материалов дела, налоговая инспекция (далее — Инспекция) провела выездную налоговую проверку компании по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах и установила неполную уплату налога на прибыль в 2004-2005 гг. в результате неправомерного включения в состав расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (не давшие положительного результата). Проверяющие посчи-
тали, что компания переквалифицировала спорные работы из строительных в исследовательские по формальному признаку — изменению формы договора без изменения характера, содержания и стоимости самих работ.
Компания не согласилась с решением и требованием налогового органа и обжаловала их в арбитражный суд.
Руководствуясь ст. 81и247,п. 1 ст. 252, ст. 263, 262 и 265 НК РФ, ст. 769 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), арбитражный суд удовлетворил заявленное требование. Суд пришел к выводу о том, что спорные затраты относятся к категории затрат на научные исследования и опытно-конструкторские разработки и счел, что компания правомерно включила их в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Первый арбитражный апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции.
Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС Волго-Вятского округа не находит оснований для ее удовлетворения.
В соответствии со ст. 247 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Вп.1 ст. 252 НК РФ установлено, что в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В силу подп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, вклю-
чают в себя расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.
Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике» (п. 1 ст. 262 НК РФ).
В п. 2ст. 262 НК РФ установлено, что расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном данной статьей.
Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере, не превышающем 70 % фактически осуществленных расходов.
В соответствии со ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — разрабо-
тать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Как следует из материалов дела и установили суды, компания и предприятие заключили контракт на производство работ (капитальный ремонт) на объекте методом горизонтально-направленного бурения. Конкретные виды работ и сроки их производства установлены технологическим планом-графиком.
В ходе подготовительных мероприятий возникла необходимость усовершенствования применяемых при выполнении работ технологий (использование метода наклонно-направленного бурения в сложных геологических условиях), поэтому стороны заключили дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым договор подряда был изменен надоговор о выполнении научных исследований и опытно-конструкторских работ.
В связи с этими работами компании (заказчик) заключило с предприятием (исполнителем) договоры на выполнение исследовательских работ по утилизации отработанного бурового раствора.
Письмом предприятие известило компанию о невозможности выполнения работ по замене трубопроводачерез р. Ока методом горизонтально-направленного бурения в связи со сложными геологическими условиями. Во исполнение контракта компании переданы комплект режимно-техно-логических карт и суточные рапорты по буровым растворам (актприема-передачи), определяющие новые оптимальные способы проведения работ в сложных геологических условиях. Компания приняла решение признать исследовательские технологические работы не давшими положительного результата (протокол технического совещания).
В соответствии с положениями ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) суд оценивает имеющиеся в деле доказательства во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.
Арбитражный суд и арбитражный апелляционный суд исследовали и оценили представленные сторонами в дело документы (договоры, дополнительные соглашения, технические требования, сопроводительные документы к ним, акты выполненных работ, протоколы, письма, заключения) и установили, что заключенный компанией договор отвечает признакам договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских разработок; спорные работы были направлены на создание оптимальной технологии бурения
скважин для строительства и ремонта подводных переходов в сложных геологических условиях. Доказательств того, что выполненные работы носили характер реконструкции, налоговый орган не представил.
Суды также установили, что произведенные расходы являются экономически обоснованными, документально подтвержденными.
Доводы о том, что суды необоснованно не приняли во внимание представленные Инспекцией доказательства, в частности, экспертное заключение Нижегородского государственного архитектурно-строительного университета, письма Министерства строительства Нижегородской области, Департамента градостроительного развития территории Нижегородской области, несостоятельны.
Суд первой инстанции и апелляционный суд оценили относимость, допустимость и достоверность каждого представленного сторонами доказательства (в том числе и тех, на которые ссылается налоговый орган) в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, дали всем доказательствам надлежащую правовую оценку.
С учетом изложенного суды сделали обоснованный вывод о том, что компания правомерно в соответствии со ст. 262 НК РФ включила в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на оплату по договорам на выполнение научно-исследовательских и технологических работ.
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.01. 2006 по делу № А29-1424/2005А
Как следует из материалов дела, Инспекция провела камеральную проверку представленных компанией уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2002-2003 гг. и девять месяцев 2004 г. и установила неуплату налога на прибыль, в том числе в результате неправомерного включения компанией в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, отчислений, произведенных в 2002-2003 гг., на научные исследования и опытно-конструкторские разработки во внебюджетный фонд НИОКР РАО «ЕЭС России», атакже во внебюджетный фонд НИОКР Федеральной энергетической компании РФ.
Не согласившись частично с решением налогового органа и предъявленным требованием, компания обжаловала их в арбитражный суд.
Частично отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции руководствовался п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 262 НК РФ, ст. 65 АПК РФ. Суд посчитал, что компания не представила надлежащих доказательств понесения именно его
затрат в виде отчислений на научные исследования и опытно-конструкторские разработки во внебюджетный фонд НИОКР РАО «ЕЭС России», а также во внебюджетный фонд НИОКР Федеральной энергетической компании РФ, и согласился с выводом налогового органа о неправомерном отнесении компанией данных затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
Суд апелляционной инстанции, руководствуясь теми же нормами, изменил решение суда первой инстанции в данной части. Суд сделал вывод о том, что отсутствие перечня, утвержденного Правительством РФ, не может служить основанием для отказа компании в праве учитывать в целях налогообложения в расходах предприятия затраты в размере средств, направленных на формирование указанных специализированных фондов НИОКР.
Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном в гл. 25 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Нормами ст. 253 НК РФ установлено, что к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся и расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.
В п. 1 ст. 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ
по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».
Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика (п. Зет. 262 НК РФ).
Федеральным законом от23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» предусмотрено, что Правительство РФ определяет порядок создания государственных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности и порядок образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций.
В соответствии с Порядком образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок, утвержденным постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 № 1156, внебюджетные фонды федеральных органов исполнительной власти создаются по согласованию с Миннауки России, которое осуществляет регистрацию и учет этих внебюджетных фондов. Порядок регистрации и учета указанных внебюджетных фондов устанавливается Миннауки России по согласованию с Минфином России.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, внебюджетные специализированные фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ РАО «ЕЭС России» и Федеральной энергетической компании Российской Федерации созданы в соответствии с п. 8 ст. 15 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 № 1156 и зарегистрированы Государственным комитетом Российской Федерации по науке и технологиям (далее — ГКНТ России) (постоянное свидетельство от 09.01.1997 № 72). Правомерность создания внебюджетного специального фонда НИОКР Минсвязи России в соответствии с действовавшим на тот момент законодательством не оспаривается.
При указанных обстоятельствах отсутствие перечня, как правильно указал Арбитражный суд Республики Коми, не может служить основанием для отказа компании в праве на включение расходов в размере средств, направленных на формирование специализированных фондов, в целях налогообложения на расходы предприятия.
Таким образом, компания правомерно включила в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, отчисления на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, произведенные в 2002-2003гг., на научные исследования и опытно-конструкторские разработки во внебюджетные фонды НИОКР РАО «ЕЭС России» и Федеральной энергетической компании РФ.
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от17.11.2005 по делу№ А82-16058/2004-15
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку компании и установила неуплату налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.
В ходе проверки налоговый орган установил необоснованное единовременное включение компанией в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на оплату опытно-конструкторской разработки, как не подтвержденных документально. По мнению Инспекции, актсдачи-приемки работ не может служить подтверждением указанных расходов, так как в нем отсутствует дата составления, расшифровка подписей и наименование должностей лиц, подписавших его.
Компания заключила договор на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Выполненные работы предназначены для производства и реализации из зерновых отходов и привозной пшеницы технического спирта. Расходы по оплате данных работ понесены компанией в июле 2002 г., акт выполненных работ подписан в июне 2002 г.
Суд первой инстанции, удовлетворяя в данной части заявленное компанией требование, руководствовался ст. 252,262 НК РФ. Суд, оценив представленные налогоплательщиком договор, акт приемки работ, платежные поручения, посчитал доказанным факт выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и понесения соответствующих расходов.
Суд апелляционной инстанции, руководствуясь теми же нормами, а также абз. 3 п. 2ст. 262 НК РФ, изменил решение суда первой инстанции в части произведенного расчета доначисленного налога на прибыль. При этом суд посчитал, что расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-
конструкторские разработки подлежат включению в состав расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов, с июля 2002 г., который является первым месяцем трехлетнего срока.
Инспекция в кассационной жалобе считает, что суд неправильно применил ст. 252 и 262 НК РФ. По ее мнению, суд сделал свои выводы на документах, оформленных с нарушением действующего законодательства. Представленный акт приемки выполненных работ, который является первичным документом, не удовлетворяет требованиям п. 2ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. Кроме того, суд, вынося решение в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа за 2003 г., вышел за пределы заявленных компанией требований, так как доначислений по налогу на прибыль за 2003 г. в связи с отнесением на расходы затрат по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам Инспекция не производила.
Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа, рассмотрев кассационную жалобу Инспекции, не нашел оснований для ее удовлетворения.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном в гл. 25 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Нормами ст. 253 НКРФустановлено, чтокрас-ходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.
В п. 2 ст. 262 НК РФ указано, что расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию произ-
водимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ.
Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 % фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном данным пунктом.
Апелляционным судом установлено и материалами дела подтверждается, что научные исследования и опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания технического спирта из зерновых отходов и привозной пшеницы, не дали положительного результата. Факт проведения данных работ и отсутствие положительного результата налоговым органом не оспаривается. Следовательно, компания правомерно включила затраты на научные исследования и опытно-конструкторские разработки в состав расходов в порядке, установленном п. 2 ст. 262 НК РФ, в размере 70 % от фактически осуществленных затрат.
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2007 по делу № АЗЗ-14689/06-Ф02-1682/07
Как установлено Арбитражным судом Красноярского края, Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной предприятием декларации по налогу на прибыль за 2005 г.
По результатам проверки Инспекция вынесла решение об отказе в привлечении предприятия к налоговой ответственности и предложении уплаты налога на прибыль.
Основанием для начисления к уплате налога на прибыль налоговая инспекция указала завышение расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата, так как в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ налогоплательщик должен был учитывать данные расходы равномерно в течение
трех лет после подписания акта об отсутствии положительного результата, а предприятием данные расходы были распределены в целях налогообложения прибыли в более короткий период, который начинался после подписания указанного акта и заканчивался истечением трехлетнего срока, исчисляемого с 1-го числа месяца после составления акта принятия отдельных этапов данных работ.
Вывод арбитражного суда в части отказа в удовлетворении заявленных предприятием требований не соответствует нормам материального права.
В соответствии со ст. 246 НК РФ предприятие является налогоплательщиком налога на прибыль организаций. На основании ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НКРФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктом 2 указанной статьи установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В силу подп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.
Арбитражный суд при рассмотрении дела установил, что во исполнение условий договоров, актами сдачи-приемки работ исполнителями предприятию были сданы отдельные этапы научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Актами признано, что произведенные работы не дали положительного результата, и соответствую-
щие отчеты переданы на хранение в подразделения предприятия.
Предприятие расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки в размере 70 % от фактических расходов включило в состав расходов для целей исчисления подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль в период с сентября 2004 г.по декабрь 2006 г.,с января 2005 г. по январь 2007 г., распределив их равномерно в зависимости от даты подписания актов приема-сдачи отдельных этапов работ.
В соответствии сп.1 ст. 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».
Согласно пункту 2 указанной статьи расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном данной статьей.
Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в
течение трех лет в размере, не превышающем 70 % фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном данным пунктом.
Из содержания приведенных правовых норм следует, что для признания в целях налогообложения прибыли расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки установлен трехлетний срок, исчисляемый с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (отдельных этапов работ).
Признание научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ не давшими положительного результата может не совпадать с началом исчисления срока, установленного в абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, поэтому налогоплательщик в таком случае вправе равномерно признавать расходы на данные работы с момента установления соответствующих обстоятельств и до истечения указанного срока.
Порядок признания расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, установленный в п. 2ст. 262 НК РФ, не связывает начало исчисления трехлетнего срока с моментом установления обстоятельств, свидетельствующих о том, что указанные работы не дали положительного результата.
На основании изложенного с учетом установленных в судебном заседании обстоятельств вывод арбитражного суда о правомерности исчисления налоговой инспекцией срока, установленного абз. 2 п. 2ст. 262 НК РФ, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подписания между предприятием и его контрагентом актов об отсутствии положительного результата указанных работ, и, следовательно, обоснованности начисления по результатам проверки налога на прибыль не соответствует изложенным нормам материального права.
Поскольку арбитражным судом установлены все имеющие значение для рассмотрения данного дела обстоятельства, но неправильно применены нормы материального права, суд кассационной инстанции полагает, что решение суда в части отказа в удовлетворении требований предприятия о признании недействительным решения налоговой инспекции в части начисления налога на прибыль подлежит отмене с принятием в данной части нового решения об удовлетворении заявленных требований.
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2007 по делу № АЗЗ-12904/06-Ф02-1647/07
Предприятие оспаривает решение, принятое Инспекцией по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки представ-
ленной им уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г.
Данным решением предприятие привлечено к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа, а также ему предложено уплатить указанную сумму штрафа, налог на прибыль и пени.
Основанием применения меры налоговой ответственности, начисления налога на прибыль и пеней инспекция указала завышение расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата, так как в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ налогоплательщик должен был учитывать данные расходы равномерно в течение трех лет после подписания акта об отсутствии положительного результата, а предприятием данные расходы были распределены в целях налогообложения прибыли в более короткий период, который начинался после подписания указанного акта и заканчивался истечением трехлетнего срока, исчисляемого с 1-го числа месяца после составления акта принятия отдельных этапов данных работ.
Вывод арбитражного суда об удовлетворении заявленных требований является правильным.
В соответствии со ст. 246 НК РФ предприятие является налогоплательщиком налога на прибыль организаций.
На основании ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признается прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
В силу подп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.
В соответствии сп.1 ст. 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».
Согласно п. 2 указанной статьи (в редакции, действовавшей в проверяемый период) расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном данной статьей.
Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 % фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном данным пунктом.
Из содержания приведенных правовых норм следует, что для признания в целях налогообложения прибыли расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки установлен трехлетний срок, исчисляемый с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (отдельных этапов работ).
Признание научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ не давшими положительного результата может не совпадать с началом исчисления срока, установленного в абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, поэтому налогоплательщик в таком случае вправе равномерно признавать расходы на данные работы с момента установления соответствующих обстоятельств и до истечения указанного срока.
Порядок признания расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, установленный в п. 2ст. 262 НК РФ, не связывает начало исчисления трехлетнего срока
с моментом установления обстоятельств, свидетельствующих о том, что указанные работы не дали положительного результата.
Арбитражный суд при рассмотрении дела установил, что во исполнение условий договора, актами были сданы отдельные этапы научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Актом № 06 стороны договора признали, что результаты работ в виде отчета за инвентарным номером переданы на хранение в ЦЗЛ как работы, не давшие положительного результата.
Предприятие расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки в размере 70 % от фактических расходов включило в состав расходов в период с сентября 2004 г. по декабрь 2006 г., распределив их равномерно в зависимости от даты подписания актов приема-сдачи отдельных этапов работ.
При таких обстоятельствах судебные инстанции обоснованно указали, что признание предприятием расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, не давшие положительного результата, не противоречит положениям абзацев второго и третьего п. 2ст. 262 НК РФ.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2007 по делу № Ф04-431/2007 (31383-А27-15)
Как следует из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 г., представленной в налоговый орган компанией, налоговым органом принято решение, в соответствии с которым налогоплательщику доначислена сумма налога к уменьшению и предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
Компания, не согласившись с данным решением, оспорила его в судебном порядке.
Основанием для доначисления послужило неправомерное, по мнению налогового органа, включение в расходы экономически не обоснованных и документально не подтвержденных услуг по управлению организацией; отнесение в расходы суммы расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки по договорам в сумме, рассчитанной из срока действия договора и выполнения работ и включенной в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором завершены такие исследования.
Удовлетворяя требования в части доначисления к уменьшению авансовых платежей, арбитражный суд пришел к выводу об ошибочности
квалификации налоговым органом произведенных налогоплательщиком затрат по оплате выполненных работ (оказанных услуг) по договорам, как затрат на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок.
Данный вывод судебных инстанций соответствует фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и основан на положениях п. 1 ст. 262 НК РФ.
В соответствии сп.1 ст. 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».
Исходя из изложенной нормы права, суд обеих инстанций сделал правильный вывод о том, что для
отнесения затрат, понесенных налогоплательщиком по договорам, к затратам на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок в целях исчисления налога на прибыль необходимым условием является создание какой-либо новой продукции или изобретения, а также усовершенствование производимой продукции в результате данных работ.
Суд, оценив в соответствии со ст. 71 АПК РФ представленные в материалы дела договоры и акты сдачи-приемки по данным договорам, установил, что проведение спорных работ было обусловлено необходимостью контроля за разработкой соответствующих залежей месторождения.
Учитывая, что какой-либо новой продукции, изобретения в результате выполнения данных работ создано не было, а также не производилось и усовершенствования производимой продукции, арбитражный суд пришел к правильному выводу об обоснованном учете данных расходов в качестве затрат на приобретение работ производственного характера по контролю за соблюдением установленных технологических процессов в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.
