CC BY
30
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ И РАСХОДЫ НА НАУЧНЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ С 2012 ГОДА
В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам
Многие организации в различных отраслях хозяйственной деятельности осуществляют научные исследования. Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) согласно нормам российского налогового законодательства учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций. Рассмотрим, когда эти расходы учитываются при исчислении налога на прибыль в 2011 г., а также какой порядок учета расходов НИОКР будет действовать в 2012 г.
Научное исследование в общепринятом понимании представляет собой процесс изучения, эксперимента, концептуализации и проверки теории, связанный с получением научных знаний. Различают фундаментальные и прикладные научные исследования.
К научно-исследовательским работам относятся работы научного характера, связанные с научным поиском, проведением исследований, в целях расширения и получения новых знаний, проверки научных гипотез, установления закономерностей, проявляющихся в природе и обществе, научных обобщений и научного обоснования проектов.
Опытно-конструкторские разработки — это технические, инженерные и лабораторные разработки, доводящие результаты предваряющих их научно-исследовательских работ до практической возможности их воплощения в производство. Обычно опытно-конструкторские разработки завершаются созданием опытного образца изделия и рабочей документации, необходимой для производства созданных изделий.
Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в соответствии с правилами ст. 262 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
Обращаем внимание, что с 01.01.2012 эта статья НК РФ будет изложена в новой редакции. Соответствующее изменение внесено Федераль-
ным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ «О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 132-ФЗ).
До вступления в силу новых правил учета расходов на научные исследования еще достаточно много времени, и в настоящий момент следует руководствоваться действующими нормами ст. 262 НК РФ.
Итак, в настоящий момент расходами на НИ-ОКР в целях налогообложения прибыли организаций согласно определению, приведенному в п. 1 ст. 262 НК РФ, признаются:
— расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;
— расходы на формирование ФГАУ «Российский фонд технологического развития», иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее — Закон № 127-ФЗ).
Прежде чем рассмотреть каждый из видов расходов на НИОКР, отметим, что расходы на НИ-ОКР в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
Расходы на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов
работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки, что установлено абз. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ. Из данного абзаца следует, что затраты на НИОКР не могут быть учтены в расходах до завершения соответствующих исследований, разработок и до подписания соответствующего акта, что подтверждает письмо Минфина России от 10.02.2010 № 03-03-05/23.
Создание новой или усовершенствование производимой продукции (работ, услуг) может осуществляться организацией как самостоятельно, так и совместно с другими организациями. Если в создании или усовершенствовании продукции принимают участие другие организации, то расходы, связанные с выполнением названных работ, учитываются в размере, соответствующем доле расходов налогоплательщика.
Напомним, что выполнение НИОКР регулируется гл. 38 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Статья 769 ГК РФ выделяет два отдельных вида договоров:
— договор на выполнение научно-исследовательских работ, по которому исполнитель по техническому заданию заказчика проводит научные исследования;
— договор на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ, по которому производится разработка нового изделия, конструкторская документация на него или новая технология.
В письме Минфина России от 14.01.2010 № 03-03-06/1/6 отмечено, что НК РФ не содержит определения понятия расходов на НИОКР по созданию новых (совершенствованию применяемых) технологий НК РФ. Таким образом, по мнению Минфина России, расходы по созданию новых (совершенствованию применяемых) технологий могут быть приняты к учету в целях налогообложения прибыли в качестве расходов на НИОКР, если данные технологии связаны с производством продукции (товаров, работ, услуг). Расходы на разработку технических условий на производство опытных партий, по результатам которой отсутствует возможность серийного / массового производства, можно считать расходами на НИОКР в целях налогообложения прибыли при условии соответствия данных расходов критериям ст. 262 НК РФ.
Как учитываются расходы на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции? Такие расходы в целях налогообложения, согласно абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при
условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, не давшие положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.2009 по делу № Ф04-3668/2009 (9170-А27-37) указано, что ст. 262 НК РФ не предусматривает случаев, при которых затраты на НИОКР не включаются в состав расходов. Обусловлена данная норма тем, что налогоплательщик, осуществляя подобного рода затраты, заведомо намерен создать новую или усовершенствовать производимую продукцию, и, соответственно, данные затраты изначально направлены на извлечение прибыли. В то же время следует учитывать, что НИОКР не всегда могут привести к желаемому результату в зависимости от экономических, технических и других факторов. Суд правильно отметил, что к указанной категории НИОКР следует относить как НИОКР, результаты которых свидетельствуют о нецелесообразности их применения в деятельности организации, так и НИОКР, результаты которых являются целесообразными в применении в деятельности организации, но не могут быть внедрены организацией по независимым от нее причинам.
Предъявление налоговым законодательством требования о соблюдении условия использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) ставит налогоплательщиков, расходы которых на НИОКР привели к положительному результату, в худшие условия, чем налогоплательщиков, соответствующие расходы которых положительного результата не дали. На это обращено внимание в письме Минфина России от 06.04.2010 № 03-03-03/1/236. Специалисты Минфина России полагают, что, если иное не предусмотрено пп. 3— 5 ст. 262 НК РФ, то расходы на НИОКР независимо от полученного результата таких исследований и разработок равномерно включаются в состав прочих
расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Если налогоплательщик руководствовался дословным прочтением нормы абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ и не учитывал соответствующие расходы до начала использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то, принимая во внимание положения ст. 54 НК РФ, налогоплательщик вправе выбрать один из следующих способов учета расходов на НИОКР:
— учесть соответствующие расходы в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований), внеся необходимые уточнения за истекшие отчетные (налоговые) периоды;
— учесть соответствующие расходы в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором исследования и разработки стали использоваться в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Аналогичная позиция была высказана Минфином России еще в 2009 г. в письме от 24.12.2009 № 03-03-05/251 (далее — Письмо № 03-03-05/251), причем эту позицию предлагалось довести до налоговых органов для использования в работе. До настоящего времени это указание не выполнено по той причине, что из Письма № 03-3-05/251 следует, что расходы на НИОКР в общем случае (т. е. не произведенные налогоплательщиками, зарегистрированными в особых экономических зонах и не включенные в перечень, установленный Правительством РФ) подлежат учету независимо от полученного результата в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены эти исследования (этапы исследования).
Таким образом, предписывается довести до сведения налоговых органов, что расходы на давшие положительные результаты НИОКР учитываются в течение года со следующего месяца после их завершения вне зависимости от того, начато ли использование этих результатов.
Однако, по мнению финансовых и налоговых органов, изложенному в письме Минфина России и ФНС России от 01.02.2010 № 3-2-06/10, данное положение прямо противоречит норме абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ. Ведь согласно этой норме налоговое законодательство прямо определяет условие использования положительных результатов НИОКР
как необходимое для учета сумм расходов на такие НИОКР в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в течение периода, установленного приведенной нормой.
Уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на соответствующие суммы расходов на давшие положительные результаты НИОКР до момента начала использования результатов в деятельности организации не только приводит к более раннему по времени уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль, но и к тому, что в целях налогообложения прибыли могут быть учтены расходы на получение положительных результатов работ и в том случае, если они в принципе не будут использованы в деятельности, направленной на получение дохода (ни использованы в технологическом процессе производства и реализации, ни переданы во временное пользование, ни проданы на сторону).
Если, например, организация завершила работы в декабре 2009 г. и в 2010 г. учтет все суммы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, не используя эти положительные результаты в своей деятельности, то согласно письму Минфина России при проверке в 2011—2013 гг. правильности исчисления налоговой базы за период 2010 г. налоговому органу не следует обращать внимание, использованы ли организацией результаты этих работ.
Такой подход не соответствует требованиям налогового законодательства (не только абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, но и п. 1 ст. 252 НК РФ), а с точки зрения реализации стимулирующей функции налога — не повышает заинтересованности организаций в реальном внедрении новых технологий и успешных разработок в производство.
В связи с этим было предложено вернуться к рассмотрению данного вопроса и при необходимости провести совещание по данной проблеме. В результате с 01.01.2012 ст. 262 НК РФ будет действовать в новой редакции.
В письме Минфина России от 10.02.2010 № 0303-05/23 (далее — Письмо № 03-03-05/23) обращено внимание, что НК РФ не содержит положений, указывающих, что неиспользование исследований и разработок в производстве и (или) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) означает, что данные НИОКР не дали положительного результата. В частности, в соответствии с п. 5 ст. 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными
активами (НМА), которые подлежат амортизации. Иными словами, затраты на данные НИОКР учитываются в расходах налогоплательщика в составе начисленной амортизации вне зависимости от соблюдения условия об использовании результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Прочие положения ст. 262 НК РФ также прямо предусматривают возможность учета расходов на НИОКР, не давших положительного результата, т. е. результатов, которые после их завершения не будут использованы в производстве и (или) при реализации.
При этом обладание исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности в современных экономических условиях может приводить к получению дохода, по своей сути не отличающегося от дохода от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, затраты, произведенные для осуществления деятельности (в данном случае — осуществление НИОКР), направленной на получение подобного дохода, при соблюдении прочих требований НК РФ не могут не признаваться экономически обоснованными, даже если результаты этой деятельности не используются в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Однако, если следовать мнению ФНС России о порядке признания в расходах по налогу на прибыль организаций затрат на НИОКР, то соблюдение требования о фактическом использовании результатов НИОКР как условии признания в расходах создает противоположные стимулы для организаций, которые в целях гарантированного и ускоренного учета в расходах соответствующих затрат стремятся признать любые затраты на НИОКР вне зависимости от их результата как затраты на НИОКР, не давшие положительного результата, тем самым отказываясь от постановки на баланс результатов интеллектуальной деятельности.
Также в Письме № 03-03-05/23 отмечено, что согласно позиции Конституционного Суда РФ для ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Тем самым неправомерно связывать осуществленные затраты с получением результата от их использования (определения КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, от 04.06.2007 № 366-О-П, от 16.12.2008 № 1072-О-О).
Нередки случаи, когда организацией начато использование полученных результатов НИОКР в деятельности, но спустя какое-то время результаты НИОКР реализованы. При реализации результата НИОКР расходы, которые не были полностью списаны в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, должны быть списаны единовременно в момент реализации результата НИОКР. Такие рекомендации содержит письмо Минфина России от 18.04.2007 № 03-03-06/1/249. В более позднем письме Минфина России от 05.05.2009 № 03-03-06/1/295 сказано, что при досрочном прекращении использования результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг) оставшаяся сумма расходов на НИОКР учитывается в целях налогообложения прибыли равными частями до истечения установленного НК РФ срока (года).
Для налогоплательщиков — организаций, зарегистрированных и работающих на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ, ст. 262 НК РФ предусмотрен особый порядок признания расходов на НИОКР.
Расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками — организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.
Рассмотренные положения п. 2 ст. 262 НК РФ не распространяются на организации, осуществляющие расходы на НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Пунктом 4 ст. 262 НК РФ установлено, что указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов. Как отмечено в письме Минфина России от 16.03.2010 № 03-03-06/1/141, в случае, когда научные разработки производятся по заказу сторонней организации и на средства заказчика, непосредственный исполнитель заказа и разработчик НИОКР не может применить положения п. 2 ст. 262 НК РФ в части включения в состав прочих расходов затрат на НИОКР.
Расходы налогоплательщика на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством РФ, согласно абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих
расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.
Указанные расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) организации могут признавать с применением повышающего коэффициента 1,5 единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, а не равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Такое мнение содержит письмо Минфина России от 12.05.2011 № 03-03-06/1/291.
Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, утвержден постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988 (далее — Перечень № 988).
При этом, как отмечено в письме Минфина России от 04.07.2011 № 03-03-06/1/389, действующей редакцией ст. 262 НК РФ не предусмотрено перечня расходов, признаваемых расходами на НИОКР в целях налогообложения прибыли. В связи с этим, по мнению Минфина России, налогоплательщику в учетной политике следует утвердить порядок отнесения расходов, связанных с НИОКР, к расходам на НИОКР.
Если отдельные расходы относятся одновременно к нескольким НИОКР или относятся также к иной деятельности, не связанной с НИОКР, налогоплательщик вправе определить порядок распределения указанных расходов, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.
При этом под налоговым (отчетным) периодом, в котором осуществлены указанные расходы на НИОКР, следует понимать период, в котором были завершены эти исследования или опытно-конструкторские разработки (отдельные этапы работ).
Расходы на НИОКР учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Расходы организации в целях налогообложения прибыли согласно ст. 318 НК РФ подразделяются на прямые расходы и косвенные расходы. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.
По мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 11.01.2008 № 03-05-05-01/3, если организация определила в учетной политике для целей
налогообложения, что все расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), относятся к прямым расходам, то расходы на НИОКР, используемые организацией в производстве, но не при реализации товаров (работ, услуг), организация не вправе относить к расходам для целей налогообложения прибыли до момента реализации таких товаров (работ, услуг).
Расходы на НИОКР в форме отчислений на формирование ФГАУ «Российский фонд технологического развития», иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом № 127-ФЗ, в целях налогообложения прибыли признаются в пределах 1,5 % доходов (валовой выручки) налогоплательщика. Такой порядок закреплен п. 3 ст. 262 НК РФ.
Указанный порядок не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование ФГАУ «Российского фонда технологического развития».
Пунктом 45 ст. 270 НК РФ установлено, что не признаются расходом для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм отчислений сверх сумм, предусмотренных п. 3 ст. 262 НК РФ, в следующие фонды:
— Российский фонд фундаментальных исследований;
— Российский гуманитарный научный фонд;
— Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере;
— Федеральный фонд производственных инноваций;
— Российский фонд технологического развития;
— иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования НИОКР, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Законом № 127-ФЗ.
Пунктом 5 ст. 262 НК РФ установлено, что если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются НМА, подлежащими амортизации в соответствии с пп. 2, 5 ст. 258 НК РФ, с учетом положений п. 3 ст. 259 НК РФ.
Но может случиться так, что расходы на выполнение НИОКР, по результатам которых получены патенты, учтены налогоплательщиком в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ, а не списывались посредством
начисления амортизации. Разъяснения о том, как следует поступить в такой ситуации, приведены в совместном письме Минфина России и ФНС России от 04.02.2010 № 3-2-13/14@. В этом письме отмечено, что п. 2 ст. 262 НК РФ установлены правила учета расходов на НИОКР, результаты которых не подлежат правовой охране. Если же при проведении работ по НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, и организацией принято решение оформить соответствующие исключительные права на полученный результат, то учет расходов в этом случае ведется в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 262 НК РФ.
Таким образом, к моменту завершения работ по НИОКР организация определяет, подлежат (не подлежат) правовой охране результаты НИОКР и будут ли оформляться исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.
Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, то эти расходы формируют первоначальную стоимость НМА вне зависимости от того, что они уже частично либо полностью учтены по п. 2 ст. 262 НК РФ. В этом случае организации следует уточнить взаимоотношения с бюджетом на основании ст. 54 НК РФ и представить в налоговые органы уточненные декларации по налогу на прибыль за те периоды, в которых указанные расходы были учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Письмо Минфина России от 12.05.2011 № 0303-06/1/291 содержит следующее мнение: если исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, получены в результате произведенных расходов на НИОКР по Перечню № 988, то стоимость данного НМА должна формироваться с коэффициентом 1,5. В случае если налогоплательщик не оформляет соответствующие исключительные права на созданные в результате проведения расходов на НИОКР, например, полезную модель или промышленный образец, то учет указанных расходов ведется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ.
Далее рассмотрим положения, касающиеся учета расходов на НИОКР, которые вступят в силу с 01.01.2012.
В целях налогообложения прибыли расходами на НИОКР на основании п. 1 ст. 262 НК РФ будут признаваться расходы, относящиеся:
— к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг);
— к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.
Если ныне действующая редакция ст. 262 НК РФ не предусматривает перечня расходов, признаваемых расходами на НИОКР в целях налогообложения прибыли, на что обращено внимание в письме Минфина России от 04.07.2011 № 03-03-06/1/389, то с 01.01.2012 такой перечень будет закреплен п. 2 ст. 262 НК РФ. К расходам на НИОКР отнесены:
1. Суммы амортизации по основным средствам и НМА (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и НМА использовались исключительно для выполнения НИОКР (подп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ).
2. Суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренных пп. 1, 3, 16 и 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ, за период выполнения этими работниками НИ-ОКР (подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ). Если названные работники в период выполнения НИОКР будут привлекаться для осуществления иной деятельности, не связанной с выполнением НИОКР, расходами на НИОКР будут признаваться соответствующие суммы расходов на оплату труда этих работников пропорционально времени, в течение которого они привлекались для выполнения НИОКР (п. 3 ст. 262 НК РФ). Суммами расходов на оплату труда, соответственно, будут являться:
— суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщиков формами и системами оплаты труда (п. 1);
— начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (п. 3);
— суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми
организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности (п. 16);
— расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями (п. 21).
3. Материальные расходы, предусмотренные подп. 1—3, 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, а именно расходы:
— на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
— на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);
— на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);
— на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
4. Другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75 % суммы расходов на оплату труда, указанных в подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ). Данный вид расходов является нормируемым, между тем, налогоплательщик, руководствуясь п. 5 ст. 262 НК РФ, названные расходы в части, превышающей 75 % суммы расходов на оплату труда,
вправе будет включить в состав прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).
5. Стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (согласно нормам ГК РФ это два типа договоров) — для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (подп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).
6. Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Законом № 127-ФЗ в сумме не более 1,5 % доходов от реализации, которые определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ). Эти расходы будут признаваться для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены соответствующие расходы, что следует из п. 6 ст. 262 НК РФ.
Перечисленные расходы на НИОКР, за исключением сумм отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, на основании п. 4 ст. 262 НК РФ будут признаваться для целей налогообложения независимо от результата НИОКР в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, после завершения исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта приема-передачи.
Налогоплательщик будет вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иные правила не предусмотрены ст. 262 НК РФ.
Расходы на НИОКР по Перечню № 988 налогоплательщики по-прежнему будут вправе включить в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Однако теперь эта норма будет закреплена п. 7 ст. 262 НК РФ, в котором есть уточнение о том, что в целях применения указанной нормы к фактическим затратам на НИОКР будут относиться затраты, предусмотренные подп. 1—5 п. 2 ст. 262 НК РФ, т. е. все затраты, за исключением отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.
Налогоплательщик, который будет использовать указанное право, должен будет представлять в налоговый орган по месту нахождения организации отчет о выполненных НИОКР или их отдельных этапах, расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Отчет нужно будет представить в отношении каждого научного исследования и опытно-конструкторской разработки (отдельного этапа работ) одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором будут завершены НИОКР (отдельные этапы). Если налогоплательщик отнесен к категории крупнейших, то отчет следует представлять в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика. Такой порядок предусмотрен п. 8 ст. 262 НК РФ.
Обратите внимание, налоговый орган будет вправе назначить экспертизу отчета в целях проверки соответствия выполненных НИОКР согласно Перечню № 988.
Если отчет не будет представлен в налоговые органы, то суммы расходов на выполнение НИОКР придется учесть в составе прочих расходов в размере фактических затрат.
Рассмотрим расходы на НИОКР, в силу которых организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. В настоящее время указанные права признаются НМА и подлежат амортизации в соответствии с пп. 2, 5 ст. 258 НК РФ, с учетом положений п. 3 ст. 259 НК РФ.
Начиная с 01.01.2012 налогоплательщик согласно п. 9 ст. 262 НК РФ сможет амортизировать полученные исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, либо учесть расходы на НИОКР, в результате которых получен объект НМА, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Словом, у налогоплательщика будет выбор, и избранный порядок учета указанных расходов на НИОКР он должен будет отразить в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА актива не подлежат.
В случае реализации с убытком НМА, полученным в результате осуществления расходов на НИОКР по Перечню № 988, полученный убыток в целях налогообложения учитываться не будет.
Не забывайте, что приказ об учетной политике на 2012 г. должен быть утвержден организацией не
позднее 31.12.2011, поскольку принятая учетная политика подлежит применению в году, следующем за годом ее утверждения.
Обратите внимание, положения ст. 262 НК РФ не будут распространяться на признание для целей налогообложения расходов налогоплательщиков, выполняющих НИОКР по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Такой запрет установлен п. 10 ст. 262 НК РФ.
Последним п. 11 ст. 262 НК РФ определено, что суммы расходов на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, по Перечню № 988, начатые до 01.01.2012, должны быть включены налогоплательщиком в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в порядке, который действует в 2011 г. При этом отчет, о котором говорилось выше, в налоговые органы представлять не нужно.
Такой порядок учета расходов на НИОКР действует в нынешнем 2011 г. и будет действовать начиная с 01.01.2012.
Вместе с тем следует также отметить, что с 01.01.2012 НК РФ будет дополнен новой ст. 267.2, которая определит порядок формирования резервов предстоящих расходов на НИОКР.
Итак, начиная со следующего года налогоплательщики смогут создавать резервы предстоящих расходов на НИОКР, это право закреплено п. 1 ст. 267.2 НК РФ.
На основании разработанных и утвержденных программ на НИОКР налогоплательщик, руководствуясь п. 2 ст. 267.2 НК РФ, сам должен принять решение о создании такого резерва и отразить его в учетной политике для целей налогообложения. Резерв для реализации каждой утвержденной программы может быть создан на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИ-ОКР, но не более двух лет. Избранный срок также следует отразить в учетной политике.
Размер резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной программы проведения НИОКР, такое требование установлено п. 3 ст. 267.2 НК РФ. Указанная смета может включать только затраты, признаваемые расходами на НИОКР в соответствии с подп. 1—5 п. 2 ст. 262 НК РФ.
Предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, которую нужно будет определить по следующей формуле:
N = I х 0,03 — S, где N — предельный размер отчислений в резервы; I — доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
S — расходы налогоплательщика, указанные в подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ, т. е. отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.
Сумма отчислений в резерв должна будет включаться в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 267.2 НК РФ).
Обратите внимание, если налогоплательщик примет решение о создании резерва предстоящих расходов на НИОКР, то производить расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИОКР, он сможет только за счет созданного резерва, что установлено п. 5 ст. 267.2 НК РФ.
Может оказаться, что сумма созданного резерва окажется меньше суммы фактических расходов на НИОКР по утвержденным программам. В такой ситуации разница между указанными суммами должна быть учтена как расходы налогоплательщика на НИОКР в соответствии со ст. 262, 332.1 НК РФ. Статья 332.1 НК РФ, устанавливающая особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР, добавлена в НК РФ Законом № 132-ФЗ и вступит в действие с 01.01.2012.
Если же сумма резерва будет использована в течение срока создания резерва не полностью, то она подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором произведены соответствующие отчисления в резерв.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»: Федеральный закон от 07.06.2011 № 132-ФЗ.
4. Об утверждении перечня научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 2 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5: постановление Правительства РФ от 24.12.2008 № 988.
5. Письмо Минфина России от 14. 01.2010 № 03-03-06/1/6.
