CC BY
103
УДК 005.21
СТРАТЕГИЧЕСКАЯ УПРАВЛЕНЧЕСКАЯ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКАЯ СИСТЕМА: СТРОЕНИЕ И НЕОБХОДИМОСТЬ СОЗДАНИЯ
И. Ю. ЦЫГАНОВА,
старший преподаватель кафедры управленческого учета и контроля E-mail: [email protected] Оренбургский государственный университет
В статье обоснована необходимость создания в организации стратегической управленческой учетно-аналитической системы, представлена ее логическая модель и охарактеризованы составляющие системы: стратегический контроль, стратегический учет и отчетность, стратегический анализ.
Ключевые слова: стратегический контроль, стратегический учет, стратегический анализ, стратегическая информация, стратегическая управленческая учетно-аналитическая система.
Управленческая информация превратилась в стратегический ресурс, от которого зависит конкурентоспособность организации. Ключом к успеху является умение ориентироваться в информационных потоках. При этом особое значение имеет способность выделить информацию стратегического характера, необходимую для принятия стратегических управленческих решений.
Стратегическая управленческая информация формируется в управленческой учетно-аналити-ческой системе (УУАС), создание которой связано с выживанием и дальнейшим развитием организации в долгосрочной перспективе. Одним из источников стратегической управленческой информации для широкого круга пользователей являются данные, полученные по результатам стратегического контроля. Стратегический контроль позволяет оценить
степень достижения стратегических целей, выявить возможные причины отклонений, скорректировать цели и стратегию организации.
Стратегический контроль является одной из стадий стратегического управления, наряду со стратегическим планированием и стратегической организацией [7].
В практической деятельности большинства российских организаций стратегический контроль ориентирован лишь на констатацию фактов хозяйственной деятельности и поэтому, как правило, неэффективен.
В стратегическом управлении в большей степени необходим стратегический контроль, ориентированный на прогнозную оценку достижения целей организации посредством реализации выбранной стратегии. Такой контроль должен находить отражение в систематической деятельности руководства по проверке реализации заданных стратегических целей, становиться повседневной деятельностью сотрудников организации.
В результате изучения трудов И. Ансоффа [1], А. А. Томпсона мл. и А. Дж. Стрикленда [14], И. Б. Гуркова [6], Ф. М. Русинова и М. Л. Разу [8], С. А. Попова [10] и других авторов было выделено несколько определений понятия «стратегический контроль», раскрывающих его предметно-содержательную область, инструменты и технологии реализации в контексте стратегического управления организацией (рис. 1).
Стратегический контроль объединяет виды управленческой деятельности, связанные с формированием стратегической информации о состоянии и функционировании организации (стратегический учет и отчетность), изучением информации о результатах деятельности (стратегический анализ) с целью оценки процессов развития посредством реализации выбранных стратегий. Стратегическая УУАС включает стратегический контроль, стратегический учет и отчетность и стратегический анализ (рис. 2).
Для обоснования места стратегической УУАС в системе стратегического управления организацией целесообразно использовать системно-процессный подход. Процессный подход позволяет выстроить логику реализации стратегического управления, а системное видение - сохранить структурную целесообразность внутреннего функционального устройства.
Стратегическая УУАС создает необходимые условия функционирования системы стратегического управления организацией, обеспечивает средства получения, поиска, хранения, накопления, передачи, обработки стратегической информации, организацию банков учетных и внеучетных данных [15], объективно отражающих состояние внешней и внутренней среды организации.
Основное требование к стратегической информации, формируемой в рамках стратегической
УУАС, заключается в том, что она должна отражать общую направленность деятельности организации и быть специально подготовленной: с одной стороны, носить обобщенный характер, а с другой -отражать наиболее существенные стороны проблемной ситуации. Стратегическая информация представляет собой не однородную массу, а четко структурированную сложную систему, состоящую из множества взаимоувязанных показателей.
Процессы формирования и преобразования стратегической информации в систему стратегических показателей являются предметом планово-контрольных расчетов, под которыми понимаются как сам вычислительный процесс, так и результаты переработки стратегической информации. Посредством расчетов информация формируется и преобразуется в систему двух параллельных в отношении объектов управления групп показателей [4]:
1) плановых, представляющих квантифици-рованные цели, управленческие решения и условия достижения целей;
2) контрольных, характеризующих степень достижения заданных целей, решения поставленных задач, отклонения факта от плана. Система стратегических планово-контрольных показателей характеризуется иерархической структурой, на вершине которой находится
СИСТЕМА СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ
Рис. 2. Логическая модель системы стратегического управления организацией
сводная (интегральная) оценка деятельности ор ганизации, детализируемая на нижних уровнях иерархии в виде частных показателей.
Стратегические планово-контрольные показатели являются интегральными индикаторами эффективности стратегического управления организацией. К их числу можно отнести, например, финансовые показатели, долю рынка, рост объемов продаж, соответствие стратегии организации положению дел в конкретном виде экономической деятельности и др.
Опыт работы зарубежных организаций показал, что необходимо инициативное включение планово-контрольных показателей в состав стратегической отчетности организации с целью удовлетворения в полном объеме потребностей руководства организации, а также внешних пользователей.
Для создания эффективно функционирующей стратегической УУАС, включающей систему планово-контрольных показателей, необходимо внедрение стратегического контроля в организации. Стратегический контроль не направлен на выяснение того, правильно или неправильно осу-ществояется реализация стратегии организации. Его целью является выяснение того, приведет ли реализация стратегии к достижению поставленных целей.
К основным задачам стратегического контроля относят:
1) контроль за процессом реализации стратегии;
2) создание и развитие системы информационного обеспечения стратегического управления;
3) мониторинг системы планово-контрольных показателей, в том числе отдельно по внутренней и внешней среде;
4) участие в постановке стратегических целей;
5) координация всех стадий процесса стратегического управления.
Эффективный стратегический контроль должен быть экономным. Преимущества стратегического контроля должны превышать затраты на его проведение, которые состоят из затрат времени, расходуемого менеджерами и другими работниками, а также из затрат на все виды оборудования для его осуществления. Если прибыль, возникающая в ходе стратегического контроля, меньше затрат на него, то такой контроль неэкономичен и непродуктивен.
Для того чтобы стратегический контроль был эффективен, он должен удовлетворять ряду требований:
1) информация должна поступать своевременно, чтобы можно было принять необходимые решения по корректировке стратегии;
2) информация должна содержать данные, адекватно отражающие состояние контролируемых процессов;
3) должно быть известно время получения информации и время, к которому она относится. Информационным обеспечением стратегического контроля являются данные, полученные по результатам стратегического учета и анализа.
Целью стратегического учета является формирование информации о стратегических позициях организации, рисках развития с учетом изменений
внешней и внутренней среды. Стратегический учет осуществляет формирование, систематизацию и представление информации финансового и нефинансового характера о состоянии внешней и внутренней среды организации для принятия стратегических управленческих решений по развитию и позиционированию организации [2].
Основными составляющими стратегического учета являются стратегический учет факторов внешней и внутренней среды организации. В качестве инструментария стратегического учета используют систему сбалансированных показателей, модель экономической добавленной стоимости, учет затрат по видам деятельности, а также такие базовые концепции, как цепочка ценностей, стратегическое позиционирование, затратообразующие факторы и др.
Каждому направлению стратегического учета соответствует блок стратегического анализа. А. Н. Хорин и В. Э. Керимов [15] рекомендуют проводить стратегический анализ по следующим направлениям: анализ внешней среды; анализ финансов; анализ рынка; анализ клиентов; анализ бизнес-процессов; оценка стоимости; анализ стратегических показателей.
Р. М. Грант [5] выделяет следующие направления современного стратегического анализа: анализ отраслевой структуры; отраслевой и конкурентный анализ; анализ ресурсов и способностей; анализ организационной структуры и системы управления; анализ конкурентного преимущества; анализ бизнес-стратегии; анализ корпоративной стратегии.
Л. Е. Басовский и Е. Н. Басовская [2] определяют стратегический анализ как средство обоснования управленческих решений, который включает: анализ внешней среды; управленческое обследование организации; анализ стратегических альтернатив.
Цель стратегического анализа состоит в обосновании выбора эффективных способов реализации стратегии организации в целом и отдельных ее направлений. Данная цель реализуется путем глубокого системного исследования факторов реального уровня развития бизнеса, имеющегося ресурсного потенциала и обоснования эффективных направлений их интеграции и развития для достижения поставленных целей позиционирования и развития. Использование
же широкого спектра методов стратегического анализа (SWOT-анализ, факторный анализ, GAP-анализ, СУР-анализ, Диаграммы «Ишикава» и др.) способствует интегральной комплексной оценке позиций организации. Это дает возможность:
- оценить достигнутые результаты управления;
- зафиксировать стартовые позиции;
- выявить проблемные зоны в системе управления;
- идентифицировать особенности осуществления выбранной стратегии;
- объективно оценить возможности предстоящего развития с учетом факторов внешней и внутренней среды.
Определяя содержание, цель, виды стратегического учета и анализа, следует отметить, что их роль в системе управления необходимо воспринимать не только как доминирующую в информационном обеспечении стратегического контроля, но и как оценочную, координирующую, корректирующую при осуществлении непосредственных задач, способствующих реализации стратегических целей организации.
Формирование и наполнение стратегической отчетности планово-контрольными показателями тесно связано со стратегическими целями организации. Всю совокупность ориентиров ее деятельности делят на три основных типа: идеалы -ориентиры, которых не рассчитывают достичь в обозримом будущем; цели - наиболее общие ориентиры; задачи - конкретные, количественно измеряемые ориентиры. К первому типу относят видение организации, ко второму - миссию, стратегические и тактические цели, к третьему -оперативные цели [13].
Наиболее общим ориентиром в деятельности организации является видение. Использование видения в качестве руководящей философии бизнеса находит все большее отражение в виде рекомендаций как в научных исследованиях, так и в бизнес-консалтинге для руководителей и специалистов-практиков организаций. Это определяется тем, что видение [12]: 1) позволяет представить идеальную картину
будущего, характеризующую то состояние,
которое может быть достигнуто организацией
при благоприятной ситуации;
2) создает «ощущение» перспективы в развитии организации и обеспечивает преемственность и согласованность целей;
3) является важным средством мотивации работников, помогает объединять и ориентировать деятельность работников в едином направлении;
4) объединяет индивидуальные идеалы работников организации в единый эталон, что является важным для организационной культуры, основным элементом которой является система ценностей.
На формулирование миссии организации большое влияние оказывают ценности руководства организации, представляющие собой знания, умения и убеждения, которые определяют их предпочтения и конкретный выбор поведения. В нормативных документах организации (уставе и других учредительных документах) содержание миссии должно отражаться в Положении о миссии, что не характерно для российских организаций, указывающих в учредительных документах только цель - получение прибыли и виды деятельности.
Допущение непрерывности деятельности организации («...организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке» [9]), представленное в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (принцип непрерывности деятельности в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»), является одним из наиболее важных принципов ее формирования и, по сути, характеризует содержание стратегии выживания. Допущение непрерывности деятельности исходит из того, что организация будет далее развивать свою деятельность на основе определенной миссии. Ей не грозит банкротство, и в стратегическом аспекте деятельность направлена на достижение устойчивого конкурентного преимущества, высоких финансовых результатов и прирост собственности.
Конкретные конечные состояния, к которым должна стремиться организация, фиксируются в
виде ее целей. Существуют два основных подхода к их формированию [11]:
1) композиционный;
2) декомпозиционный.
Первый подход обеспечивает ориентацию процесса формирования целей на выполнение миссии путем ее позиционирования в том или ином интегрирующем формате (например, дерево целей). Второй подход позволяет разделять, детерминировать, ранжировать и обусловливать ту или иную взаимосвязь практически неограниченного числа целей организации.
Комплексное применение этих двух подходов позволяет достаточно четко разложить процесс целеполагания на три основных уровня позиционирования: стратегический, тактический и оперативный. Название уровней указывает на принадлежность к ним тех или иных этапов целеполагания и соответствующих целей. При этом большое значение придается выделению приоритетных целей.
Стратегические цели носят общий характер и максимально согласуются с миссией организации. Обоснование и выбор стратегических целевых приоритетов путем ранжирования стратегических целей приводит к следующим результатам [1]:
1) самые срочные и важные стратегические цели, требующие немедленного рассмотрения;
2) важные стратегические цели средней сложности, которые могут быть решены в пределах следующего планового цикла;
3) важные стратегические цели, но не срочные, требующие постоянного контроля;
4) стратегические цели, представляющие собой «фальшивую» тревогу и не заслуживающие дальнейшего рассмотрения.
При этом очень важной представляется формализация стратегических целей в единый комплекс планово-контрольных показателей, органически увязанных между собой, что способна обеспечить стратегическая УУАС организации.
Создавать стратегическую УУАС следует поэтапно. На первом этапе можно ограничиться созданием системы стратегического учета и анализа, на втором - определить перечень планово-контрольных показателей в составе стратегической отчетности организации, а на третьем - сформировать систему стратегического
контроля, на базе которого будет производиться принятие/корректировка стратегических управленческих решений.
Последовательная реализация указанных этапов предполагает:
1) анализ (диагностику) существующей системы учета и анализа в организации, который включает: определение их текущего состояния; анализ организационной структуры; анализ учетной политики; анализ учета видов деятельности; анализ кадрового обеспечения и др.;
2) обоснование выделения стратегического учета и анализа, в том числе утверждение регламента формирования системы стратегического учета и анализа;
3) разработку структуры, кадровое и техническое обеспечение стратегического учета и анализа, а также определение методов их осуществления, включая, в том числе, реализацию второго и третьего этапов - формирование перечня планово-контрольных показателей для стратегического контроля, к числу которых отнесем показатели, характеризующие состояние внешней среды и внутренней среды организации. Эффективная система планово-контрольных показателей должна строиться на следующих принципах: ограниченное количество показателей, наиболее полно отражающих необходимые аспекты деятельности организации; всесторонний охват деятельности организации, дающий целостную картину; легкость интерпретации полученных данных;
4) построение модели функционирования системы стратегического учета и анализа, предусматривающей различные варианты развития организации; выбор форм и показателей взаимосвязи стратегического учета и анализа с менеджментом организации; формирование информационных потоков; утверждение Положения о стратегическом учете и анализе в организации;
5) внедрение стратегического учета и анализа, т. е. доведение до персонала набора планово-контрольных показателей; разработка и утверждение форм стратегической отчетности;
6) создание системы стратегического контроля, в том числе системы измерения и отслежива-
ния состояния планово-контрольных показателей, и др.;
7) мониторинг состояния стратегического учета, анализа и контроля, который призван обеспечивать: оценку их фактического состояния; оптимизацию и защиту информации; автоматизацию и др.
Создавая стратегическую УУАС, организация получает ряд преимуществ: обеспечивает повышение эффективности деятельности в плане достижения установленных стратегических целей; повышает гибкость управления организацией; обеспечивает информационную основу принятия стратегических решений.
Таким образом, создание стратегической УУАС, объединяющей стратегический учет и отчетность, анализ и контроль, с теоретической точки зрения представляет собой объективную необходимость, так как позволяет регистрировать, анализировать стратегические показатели организации, осуществлять их контроль, отслеживать и устранять отклонения, производить поиск наиболее оптимальных стратегических решений.
Применительно к современным российским условиям, которые характеризуются высоким уровнем изменчивости внешней среды и принятием решений в условиях неопределенности, повышением самостоятельности и независимости организаций в обосновании и выборе каждым из них собственного пути развития в долгосрочной перспективе, созданием глобального информационного пространства, необходимость создания стратегической УУАС организации можно объяснить следующими причинами:
1) увеличение скорости принятия управленческих решений на изменения внешней и внутренней среды организации;
2) смещение акцента с внутренней на внешнюю среду, в которой развивается или предполагает развиваться организация;
3) преемственность между оперативной, тактической и стратегической деятельностью организации, поскольку учет, анализ и контроль в достижении стратегических целей выражаются в системе планово-контрольных показателей;
4) взаимосвязь стратегического учета, анализа и контроля, которые в процессе стратегичес-
кого управления выявляют необходимость в изменении стратегии развития организации;
5) предназначение информации стратегической УУАС как для внутреннего пользования руководством, так и для внешних пользователей в целях повышения инвестиционной привлекательности организации в том числе;
6) поиск развития стратегий бизнеса, основанных на перспективных системах формирования информации для стратегических решений;
7) изменение роли бухгалтера-аналитика, поскольку он все в большей степени вовлекается в процесс разработки стратегии бизнеса. Эффективное функционирование созданной в
организации стратегической УУАС будет способствовать выработке и реализации эффективных стратегических решений, направленных на достижение финансово-экономической устойчивости и повышение уровня конкурентоспособности организации.
Список литературы
1. Ансофф И. Стратегический менеджмент. Классическое издание / пер. с англ.; под ред. А. Н. Петрова / И. Ансофф. СПб.: Питер, 2009. 344 с.
2. Басовский Л. Е. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учеб. пособие / Л. Е. Басовский, Е. Н. Басовская. М.: ИНФРА-М, 2009. 366 с.
3. Бороненкова С. А. Стратегический учет и анализ в управлении хозяйствующим субъектом / С. А. Бороненкова, А. В. Чепулянис // Известия ИрГЭУ. 2011. № 5(37). С. 20-29.
4. Гареев Б. Р. Регистрация на счетах бухгалтерского учета и отражение в финансовой отчетности альтернативных издержек и стоимос-тно-ориентированных показателей / Б. Р. Гареев // Управленческий учет. 2012. № 7. С. 72-79.
5. Грант Р. М. Ресурсная теория конкурентных преимуществ: практические выводы для формулирования стратегии / Р. М. Грант // Вестник СПбГУ. Сер. 8 «Менеджмент». 2003. Вып. 3. С.47-75.
6. Гурков И. Б. Интегрированная метрика стратегического процесса - попытка теоретичес-
кого синтеза и эмпирической апробации / И. Б. Гурков // Российский журнал менеджмента. 2007. Т. 5. № 2. С. 3-28.
7. Ефремов В. С. Стратегия бизнеса: концепции и методы планирования: учеб. пособие / В. С. Ефремов. М.: Финпресс, 1998. 192 с.
8. Менеджмент (современный российский менеджмент): учебник / под ред. Ф. М. Русинова, М. Л. Разу. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. 504 с.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) // приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 18.12.2012). Режим доступа: http://www1.mmfm. гц/гц/ассоипй^/ accounting/legislation/positions.
10. Попов С. А. Стратегическое управление: 17-модульная программа для менеджеров «Управление развитием организации»: модуль 4: учеб. пособие / С. А. Попов. М.: Инфра-М, 2000. 304 с.
11. Райченко А. В. Общий менеджмент: учеб. пособие для слушателей образовательных учреждений по программе МВА и другим программам подготовки управленческих кадров / А. В. Райчен-ко; Ин-т экономики и финансов «Синергия». М.: ИНФРА-М, 2005. 384 с.
12. Смирнова Е. В. Модификация и аудит эффективности систем планирования промышленных предприятий в условиях конкуренции / Е. В. Смирнова. СПб.: Инфо-да, 2011. 184 с.
13 . Смирнова Е. В. Целевая ориентация модификации систем планирования промышленных предприятий в условиях рыночной экономики / Е. В. Смирнова // Вестник Оренбургского государственного университета. 2011. № 8. С. 122-129.
14. Томпсон А. А. Стратегический менеджмент: концепции и ситуации: учеб. для вузов: пер. с англ. / А. А. Томпсон мл., А. Дж. III Стрикленд; Албанский ун-т. М.: ИНФРА-М, 2000. 412 с.
15. Тычинина Н. А. Теоретическое обоснование содержания учетно-аналитического обеспечения устойчивого развития предприятия / Н. А. Тычи-нина // Вестник Оренбургского государственного университета. 2009. № 9. С. 102-107.
16. Хорин А. Н. Стратегический анализ: учеб. пособие / А. Н. Хорин, В. Э. Керимов. 2-е изд. , перераб. и доп. М. : Эксмо, 2009. 480 с.
