CC BY
81
♦
♦
В девятом блоке бухгалтерской модели процессов хеджирования используемые системы учета отнесены к одному из трех уровней в зависимости от применяемых учетных принципов, видов, целей, инструментов, объектов и стратегий хеджирования.
Первый уровень сводится к использованию забалансовых счетов (ценовое и процентное хеджирование). Второй уровень предусматривает использование производных балансов (хеджирование как страхование от потерь). Третий уровень характерен для учета хеджирования и предусматривает комплексное использование системы производных балансов (хеджированных, стратегических, интегрированного риска и др.).
Использование бухгалтерской модели процессов хеджирования позволяет создать систему, обеспечивающую защиту активов, капитала, дохода и в целом
управление собственностью на базе использования агрегированного показателя чистых активов и дезагрегированного показателя чистых активов.
По большому счету учет операций хеджирования служит общей цели - внедрению требования оценки всех финансовых инструментов по справедливой стоимости с признанием реализованных и нереализованных доходов и расходов в том отчетном периоде, в котором они возникли. В рамках исследований по данному вопросу следует сделать акцент на том, какая финансовая информация о финансовых инструментах, оцениваемых по справедливой стоимости, имеет значение для пользователей.
1. Международные стандарты финансовой отчетности 2005: изд. на рус.языке. М.: Аскери - АССА, 2005.
УДК 657.1
СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ В СООТВЕТСТВИИ С РОССИЙСКИМИ СТАНДАРТАМИ УЧЕТА И МСФО
В ходе проведения рыночных реформ Правительство России своим постановлением № 283 от 6 марта 1998 г. утвердило «Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». По ней Минфин РФ разработал и утвердил ряд Положений по бухучету (ПБУ). В результате этой работы российские стандарты финансовой отчетности стали приближаться к международным, а российские бухгалтеры начали оперировать отдельными понятиями, принятыми в международной практике. Отдельные российские группы предприятий составляют свою консолидированную отчетность в соответствии с требованиями МСФО.
В условиях роста значимости фондового рынка, одним из условий стабильности которого является достоверная экономическая информация о его участниках, важным становится вопрос о применении таких методов учета, которые обеспечат инвесторов достоверной финансовой отчетностью. Для повышения прозрачности общественно значимых предприятий и обеспечения сравнимости отчетности однородных предприятий (вне зависимости от наличия или отсутствия дочерних обществ) необходим переход на МСФО не только на уровне консолидированной отчетности, но и на уровне отчетности отдельных юридических лиц.
Сегодня в условиях интернационализации мировой экономики, глобализации рынков капитала бухучет является одним из средств международного общения. Интеграция российского бизнеса в мировую экономику, сохранение традиционных и поиск новых рынков сбыта продукции российского производства, создание условий для привлечения иностранных инвестиций в страну, присоединение России к ВТО - все эти процессы определяют необходимость изучения и использования в экономическом общении универсального языка, понятного миру, -международных стандартов финансовой отчетности. Внедрение МСФО в России даст возможность российским компаниям повысить доверие иностранных инвесторов за счет повышения прозрачности и надежности финансовых отчетов и сопоставимости их с теми, которые применяются в западных компаниях. Очевидно, что заинтересованная в росте своей капитализации компания, которая думает об акционерах, решает не только сиюминутные, но и долгосрочные задачи (отчетность,
Е.А. Татарко,
аспирант кафедры бухгалтерского учета, СГСЭУ
ВЕСТНИК. 2009. № 2(26)
♦--------------------------------------------------
составленная по МСФО, снабжает пользователей информацией не только о прошлом и настоящем, но и о будущем), будет желанным объектом для инвестирования.
В связи с этим актуальным становится вопрос о сравнении положений российских и международных стандартов ведения учета и составления отчетности, выявления различий между ними, поиска возможных вариантов преодоления данных различий и максимального сближения стандартов бухгалтерского учета.
Мы рассмотрим сравнительную характеристику такого объекта бухгалтерского учета, как финансовые инструменты.
МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» определяет финансовые инструмент как «контракт, влекущий за собой одновременное образование финансового актива у одной стороны и финансового обязательства или долевого инструмента у другой». Как видим, понятие «финансовый инструмент» определяется через другие понятия - финансовые активы и финансовые обязательства. Решающим фактором, определяющим признание финансовых инструментов, является не юридическая форма, а экономическое содержание такого инструмента.
Финансовые активы - это денежные средства или договорные права требовать выплаты денежных средств или передачи выгодных финансовых инструментов от другой компании, либо взаимного обмена финансовыми инструментами на выгодных для себя условиях. Финансовые обязательства возникают в результате договорных отношений и требуют уплаты денежных средств или передачи иных финансовых активов другим компаниям и организациям.
В отечественном учете применяется понятие «финансовые вложения», которое значительно уже понятия «финансовые инструменты». Финансовые вложения - это активы организации, предназначенные для увеличения ее капитала посредством участия в распределении прибыли других организаций (в форме дивиденда, процента и т.п.) или получения ею иных экономических выгод (доход от перепродажи финансовых вложений; выгоды, возможность контролировать деятельность других организаций; создание определенных коммерческих преимуществ). На наш взгляд, можно говорить, что финансовые вложения являются частью финансовых активов организации.
Таким образом, первое различие международной и российской системы учета финансовых инструментов заключается в применяемых учетных категориях.
Учет финансовых инструментов в международной практике регулируется МСФО 32 и МСФО 39. Учет финансовых вложений в нашей стране регламентируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
Следующее отличие касается классификации и оценки финансовых инструментов. Все финансовые активы согласно МСФО классифицируются по следующим категориям: «ссуды и дебиторская задолженность», «инвестиции, удерживаемые до погашения», «оцениваемые по справедливой стоимости, изменения в которой отражаются как прибыль или убыток» и «имеющиеся в наличии для продажи». Займы и дебитор-
ская задолженность, а также финансовые активы, удерживаемые до погашения, отражаются по амортизированной фактической стоимости. Все прочие активы оцениваются по справедливой стоимости.
В отличие от МСФО финансовые вложения группируются по категориям активов, по которым определяется текущая рыночная стоимость, и активов, по которым такая стоимость не определяется. Только финансовые вложения, по которым определяется текущая рыночная стоимость, отражаются по рыночной стоимости. Прочие финансовые вложения отражаются по первоначальной стоимости. В отличие от МСФО в фактическую стоимость могут включаться некоторые статьи, которые по МСФО подлежали бы немедленному отнесению на расходы, и эта стоимость рассчитывается исходя из фактической (недисконтированной) суммы уплаченного возмещения.
Для преодоления отличия по классификации финансовых инструментов, на наш взгляд, можно применять следующую группировку финансовых вложений и использовать соответствующие субсчета к сч. 58 «Финансовые вложения»:
1) «Паи в уставных капиталах»;
2) «Акции, предназначенные для торговли»;
3) «Акции, имеющиеся в наличии для продажи»;
4) «Долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения»;
5) «Долговые ценные бумаги, предназначенные для торговли»;
6) «Долговые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи»;
7) «Предоставленные займы»;
8) «Прочие финансовые инструменты».
На наш взгляд, данная классификация позволит получить наиболее подробную характеристику финансовых инструментов, имеющихся у организации.
Следующим отличием международных и российских стандартов учета и отчетности является учет изменения стоимости финансовых инструментов. Изменения в стоимости финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в отчете о прибылях и убытках так же, как это делается в МСФО в отношении финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости с отнесением изменений в ней на счет прибылей и убытков. В отличие от МСФО рыночная стоимость рассчитывается исходя из количества сделок через организатора торговли и изменений рыночной цены в течение определенного промежутка времени; кроме того, в РПБУ отсутствует такая категория активов, как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.
В МСФО изменения в справедливой стоимости финансовых активов, классифицируемых как имеющиеся в наличии для продажи, признаются непосредственно в составе капитала.
Финансовые обязательства в МСФО оцениваются по амортизируемой фактической стоимости за исключением финансовых обязательств, предназначенных для торговли или оцениваемых по справедливой стоимости, изменения в которой отражаются как прибыль или убыток.
♦
♦
В российских стандартах учета, подобно МСФО, финансовые обязательства оцениваются по амортизируемой стоимости (т.е. первоначальная стоимость плюс начисленные проценты минус фактические выплаты); однако при этом, в отличие от МСФО, их стоимость рассчитывается методом равномерного начисления, а не методом эффективной ставки процента; кроме того, сумма дисконта может быть сразу списана на счет прибылей и убытков.
Существенным отличием российских и международных стандартов учета является порядок учета производных финансовых инструментов. Согласно МСФО производные финансовые инструменты признаются в бухгалтерском балансе и отражаются по справедливой стоимости. В российском законодательстве отсутствуют нормативные акты, регламентирующие учет данных инструментов. В отличие от МСФО производные инструменты, как правило, в балансе не признаются за исключением случаев, когда за них были уплачены или получены какие-либо суммы возмещения.
Мы считаем, что производные финансовые инструменты необходимо отражать в бухгалтерском балансе организации и предлагаем ввести в план счетов новый синтетический счет «Производные финансовые инструменты». Этот счет будет являться активно-пассивным. По дебету счета будут отражаться права в стоимостном выражении, связанные с производными финансовыми инструментами:
- на получение денежных средств или других финансовых инструментов от другого лица;
- на обмен финансовыми активами с третьими лицами на потенциально выгодных условиях.
По кредиту счета будут отражаться обязательства в стоимостном выражении, связанные с производными финансовыми инструментами:
- по поставке денежных средств или других финансовых инструментов;
- по обмену финансовыми инструментами с третьими лицами на потенциально невыгодных условиях.
К сч. «Производные финансовые инструменты» мы предлагаем открыть следующие субсчета:
1. Фьючерсные контракты.
2. Опционные контракты.
3. Форвардные контракты.
4. Варранты.
5. Своп.
Существуют отличия и в определении момента прекращения признания финансового актива. Согласно МСФО при определении того, приводит ли передача финансового актива к прекращению его признания, необходимо учитывать следующие факторы:
- переданы ли все основные риски и выгоды. Если по существу все риски и выгоды переданы, то признание финансового актива прекращается; если по существу все риски и выгоды остаются у предприятия, то признание финансового актива не прекращается;
- если переданы некоторые, но по существу не все риски и выгоды, то актив прекращает признаваться, если передан контроль над ним;
- если контроль над активом не передается, то предприятие продолжает признавать переданный актив в тех пределах, в которых оно продолжает быть связанным с этим активом.
В отличие от МСФО в отечественных стандартах финансовое вложение, как правило, прекращает признаваться только тогда, когда происходит его формальное (юридическое) выбытие.
Еще одним отличием международных и отечественных стандартов бухгалтерского учета является учет операций хеджирования. Применение специальных правил учета операций хеджирования разрешается только в том случае, если выполняются строгие требования в отношении документирования и проверки эффективности таких операций. Тип применяемых правил хеджирования зависит от того, какие риски хеджируются: риски изменения справедливой стоимости, риски изменения величины потоков денежных средств или валютные риски по чистой инвестиции в зарубежное предприятие.
В РПБУ нет никаких указаний в отношении учета операций хеджирования, и поэтому практика скорее всего будет отличаться от требований МСФО.
Таким образом, можно сделать вывод, что большинство вышеназванных отличий объясняется принципами, применяемыми в международных и российских стандартах учета и отчетности. Одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российских стандартах учета и отчетности, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российскими стандартами операции, как правило, учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономической сущности операции. Для преодоления различий, на наш взгляд, необходим постепенный переход российских стандартов на применение принципа приоритета экономического содержания над юридической формой при отражении в учете хозяйственных операций.
