CC BY
515
6 (270) - 2012
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
СОВРЕМЕННЫЕ ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
И. Д. ДЕМИНА, доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
с. н. меркущенков,
налоговый консультант
В современных рыночных условиях хозяйствования обеспечение прогнозируемого положения организации, ее устойчивый рост, достижение конкурентного преимущества невозможны без использования эффективной системы распределения и контроля за материальными и финансовыми ресурсами. Такая система позволяет руководителям своевременно реагировать на изменение внешних и внутренних факторов, проводить в соответствии с ними финансово-хозяйственную деятельность организации.
Управленческий учет имеет место почти во всех типах организаций: в сфере производства и обслуживания, в общественном и частном секторах, в коммерческих и некоммерческих организациях. Детали могут быть разными, однако общая цель — представление полезной информации и общие принципы, связанные с вкладом управленческого учета в планирование, контроль и принятие решений, в значительной степени одинаковы независимо от типа организации.
Управленческий учет является логическим следствием развития бухгалтерского учета, который как единая система учета имущества, капитала и прибыли возник в XV в. Потребность в учете затрат и калькулировании себестоимости продукции возникла в период зарождения и расцвета мануфактурного производства. С появлением акционерного
капитала учет, предназначенный для составления финансовой отчетности с целью контроля за действиями администрации организации и предоставления базы для налогообложения, выделился и трансформировался в самостоятельное направление бухгалтерского учета.
Усложнение хозяйственных связей и механизм рыночных отношений обусловили возникновение потребности в дополнительной информации, обеспечивающей успешное функционирование предприятия в этих условиях. Очевидно, что для внутреннего управления нужна была новая система формирования информации для анализа, выбора и обоснования управленческих решений, в связи с чем появилась необходимость в переориентации основной цели бухгалтерского учета на удовлетворение внутренних потребностей фирмы.
Бухгалтерский учет разделился на финансовый и производственный, причем в финансовом учете постепенно обособляется и управленческая функция.
Окончательное разделение финансового и управленческого учета и формирование двух самостоятельных подсистем бухгалтерского учета, имеющих различные цели и задачи, произошло в начале XX в. Однако это не означает, что они существуют независимо друг от друга. С одной стороны, в управленческом учете используются данные фи-
нансовой отчетности, а с другой — управленческий учет позволяет рассчитать такие важные показатели финансового учета, как себестоимость, остатки готовой продукции и др.
Для понимания сущности управленческого учета важно также определить его взаимосвязь с производственным учетом. Управленческий учет исторически является следствием производственного учета, который включает в себя, в основном, учетно-расчетные процедуры, главная цель которых состоит в определении затрат на производство и выручки на единицу продукции. В рамках производственного учета рассчитываются себестоимость и рентабельность единицы продукции и определяются резервы повышения эффективности производственной деятельности.
Управленческий учет по своему составу шире, чем производственный, так как через функции управления он превращает производственный учет по существу в интегрированную систему учета затрат и доходов.
Для целей лучшего понимания управленческого учета как инструмента управления рассмотрим его эволюционный этап развития.
Весь эволюционный процесс развития и расширения сферы управленческого учета за рубежом как экономической деятельности можно представить в виде следующих четырех этапов, на каждом из которых происходило смещение приоритетов в целях и задачах его применения [6]:
1) до 1950 г. управленческий учет использовался исключительно для определения затрат и реализации финансового контроля посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости производимой продукции;
2) в 1950—1965-е гг. к сфере применения управленческого учета добавилось предоставление информации в целях управленческого планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности;
3) в 1965—1985-е гг. получили популярность разработки по учету использования ресурсов в бизнес-процессах, применению анализа, эффективности бизнес-процессов и технологий управления затратами.
3) в 1985—1995-е гг. акцент использования управленческого учета сместился в область сокращения потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами;
4) после 1995 г. цели и задачи управленческого учета фокусируются на управлении целевыми результатами на основе эффективного использования ресурсного обеспечения, применения методов прогнозирования, оценки, планирования и контроля сбалансированных оценочных показателей, управления изменениями и знаниями, а также управления по целям и результатам.
В связи с этим можно выделить два следующих основных подхода к сущности управленческого учета, сформировавшихся в результате развития и расширения сферы использования управленческого учета: традиционные модели и современные концепции управленческого учета.
В традиционных моделях основными целями и задачами использования управленческого учета являются обеспечение калькуляции себестоимости продукции и реализация планово-контрольной функции. Соответственно, основным объектом управленческого учета в традиционной модели является система учета финансовых показателей — доходов и затрат. В настоящее время для калькуляции себестоимости наиболее совершенными являются методы учета полной себестоимости или дифференцированного учета (директ-костинг), а для реализации планово-контрольной функции — методы учета доходов по центрам прибыли и расходов — по центрам затрат [8—12].
Отметим, что в традиционных моделях управленческий учет, сфокусированный на калькуляции себестоимости и планово-контрольной функции, может быть реализован на данных бухгалтерского (финансового) учета. В этом случае соответствующие финансовые показатели доходов и расходов (поступлений и платежей), формируемые по данным бухгалтерского (финансового) учета для соответствующей управленческой отчетности, распределяются по центрам финансовой ответственности (учета) — центрам доходов и затрат, видам производимой продукции и оказываемых услуг и т. д.
Для учета прямых расходов в традиционных моделях вполне достаточно использования существующих инструментов учетной политики бухгалтерского учета. Например, решением для их учета может быть использование расширенной аналитики Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (далее — План счетов бухгалтерского учета), применение методов учета материальных запасов и затрат [7]. Распределение же косвенных расходов, например затрат на оплату
труда управленческого персонала, отраженных общей суммой на соответствующем счете (субсчете) Плана счетов бухгалтерского учета, по окончании отчетного периода может производиться прямо пропорционально величине прямых (производственных, материальных и т. д.) затрат, количеству произведенных товаров (оказанных услуг) и т. д. Соответственно, планово-контрольная функция в такой модели может быть реализована посредством планирования финансовых результатов в разрезе Плана счетов бухгалтерского учета методами «от достигнутого», математического и статистического моделирования, а также последующего сопоставления этих плановых данных с фактически полученными значениями.
Описанный традиционный подход к постановке, внедрению и использованию управленческого учета характеризуется следующими основными недостатками [2—5]:
• не отвечает потребностям и возможностям современной социально-экономической среды, которая характеризуется исключительной ориентацией на конечного потребителя, повышением уровня конкуренции на региональном и международном уровнях;
• приводит к искажению информации, необходимой для принятия управленческих решений, в частности рассматривает преимущественно только те затраты, которые возникают непосредственно в момент производства товара;
• во многом регламентируется требованиями и ограничивается возможностями финансового (бухгалтерского, налогового) учета — сроками отражения хозяйственной операции, аналитикой Плана счетов бухгалтерского учета и т. д.;
• в большей степени концентрируется на учете и контроле за внутренними хозяйственными и производственными операциями, что в результате приводит к недостаточной оценке влияния факторов внешнего окружения, в котором функционирует предприятие.
Именно для исправления указанных недостатков традиционных моделей на третьем и четвертом этапах эволюции управленческого учета появились и в настоящее время получили свое широкое развитие современные концепции управленческого учета. Выделим наиболее значимые из них и решаемые ими недостатки традиционных моделей управленческого учета:
• ABC (Activity-Based Costing) позволяет решить проблему распределения управленческих рас-
ходов за счет определения затрат предприятия в соответствии с ресурсами, необходимыми для реализации операций, в результате которых производится продукт;
• Lifecycle costing (калькуляция на базе жизненного цикла), основывающаяся на положении, что стоимость товара (услуги) должна учитывать затраты на всех стадиях его жизненного цикла, связанных с разработкой, проектированием, выводом и продвижением нового товара (услуги) на рынок и т. д.;
• Target costing (ценообразование по целям), позволяющая определять направления для оптимизации себестоимости товара с учетом целевых значений показателей, определяющих желаемое соотношение «цена — качество», — потребительских характеристик, срока службы, уровня сервиса и т. д.;
• BSC (Balanced Scorecard) — сбалансированная система показателей, которая основана на управлении ключевыми бизнес-процессами, закрепленными за центрами ответственности организации в соответствии с поставленными целями организации, количественно и качественно выраженными в целевых значениях оценочных показателей в разрезе четырех проекций — финансы, клиенты, внутренние бизнес-процессы, обучение и рост [13]. Таким образом, рассмотрев эволюционный этап
развития управленческого учета, приходим к выводу, что управленческий учет представляет собой идентификацию, измерение, сбор, систематизацию, анализ, разложение, интерпретацию и передачу информации, необходимой для управления хозяйственными объектами. Это система, обеспечивающая руководство предприятий информацией, необходимой для принятия решений и эффективного управления. Правильно поставленный управленческий учет позволяет получить информацию, необходимую для расстановки приоритетов в деятельности фирмы и планирования дальнейшей работы, и предоставляет базу для оценки перспективности открывающихся возможностей, а также обеспечивает способы контроля за исполнением принятых решений.
В западном варианте, точнее в англоязычных странах, управленческий учет (management accounting) означает всю цепочку: бюджетирование — учет — контроль — анализ, поскольку для управления компанией важна не только и даже не столько информация о том, что было, а о том, что будет: интерпретация фактических и прогнозных
данных, сравнения желаемых, плановых показателей с реально достигнутыми, корректировка направления движения и, возможно, даже избранной ранее стратегии.
Что касается функций управления, то система управленческого учета осуществляет свои функции на трех уровнях управления [1]:
• стратегическом;
• тактическом;
• оперативном.
Приоритетом управления на стратегическом уровне является обеспечение необходимыми финансовыми ресурсами наиболее значимых (в соответствии с установленными долгосрочными целями, миссией организации) проектов, мероприятий и операций, результатами которых могут быть значительные изменения финансового состояния организации, резкое изменение структуры и величины всех хозяйственных средств и источников их образования.
В рамках стратегического управления финансами руководители организации определяют стратегические показатели финансово-хозяйственной деятельности для всей производственно-хозяйственной системы и контролируют исполнение генерального бюджета и прогнозов через систему стратегических отчетов, которые содержат ряд ключевых финансовых показателей (стандартов или нормативов). Эти показатели являются базовыми для оценки эффективности работы организации по достижению установленных стратегических целей и обеспечению благосостояния держателей акций (собственников).
Одной из основных проблем управления финансами на функциональном (тактическом) уровне является передача ответственности за исполнение специфических финансово-экономических показателей руководителям отдельных направлений, отвечающих за закупку сырья и материалов, производство и сбыт (отгрузку) продукции и ряд других специфических операций.
В соответствии с возложенными на руководителей тактического уровня задачами управление финансами осуществляется с помощью системы планов, бюджетов и управленческих отчетов по направлениям и основным подразделениям. На этом уровне осуществляются согласование планов и бюджетов по направлениям деятельности и основным подразделениям и приведение краткосрочных целей и нормативов текущей деятельности в соответствие со стратегическими целями организации.
В состав задач, решаемых на тактическом уровне, входит также подготовка предложений об инвестициях, об изменениях в структуре оборотных средств и о потребностях в привлечении внешних источников финансирования и эмиссии акций организации. Решения по таким предложениям принимаются руководителями верхнего уровня управления на основании анализа информации об исполнении стратегических планов, о выявленных тенденциях изменения показателей деятельности организации, об изменениях конъюнктуры рынка и внешних общеэкономических факторов.
Функциональная направленность тактического уровня управления финансами и его значение для обеспечения взаимосвязи стратегических целей организации и повседневной деятельности отдельных подразделений определяют в качестве приоритетов для руководителей решение следующих задач:
• поиск и распределение необходимого количества финансовых ресурсов для обеспечения отдельных направлений деятельности организации (закупки, производство, сбыт) и основных подразделений;
• постановку среднесрочных и краткосрочных целей, контроль за их исполнением и определение порядка привлечения использования финансовых ресурсов в соответствии с долгосрочными целями и избранной стратегией организации. Под оперативным управлением финансами
понимается комплексная система мероприятий по распределению и контролю за финансовыми ресурсами для обеспечения текущей деятельности организации в рамках выполнения краткосрочных и среднесрочных планов. Приоритетом управления для оперативного уровня является эффективное использование имеющихся в наличии финансовых ресурсов.
Решение задач управления на всех уровнях организационной структуры неразрывно связано с выполнением функций планирования и контроля. Согласно ответственности, возлагаемой на руководителей различных уровней, каждый из них осуществляет определенные задачи планирования и контроля в рамках своих полномочий.
Система планов и отчетов для оперативного управления финансами призвана обеспечить руководителей всех уровней организации информацией о ее текущей деятельности, необходимой для принятия решений по соблюдению стандартов (плановых показателей), заданных на стратегическом уровне, а также стандартов и нормативов для определенных
финансово-хозяйственных операций, установленного порядка расходования финансовых ресурсов и их перераспределения в пределах установленных лимитов.
Среди задач, решаемых в рамках оперативного управления финансами, особое место занимает увязка систем финансовых планов и управленческой отчетности в единую интегрированную информационную систему управления финансами организации. Такая единая интегрированная система позволяет обеспечить контроль за исполнением запланированных ключевых стандартов деятельности как на всех уровнях структуры управления, так и в рамках временных интервалов, определенных долгосрочными и краткосрочными планами.
Следует отметить, что внедрение в систему управления организации современных управленческих технологий позволяет значительно повысить эффективность управления, решать на современном уровне задачи планирования, контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности организации, что в свою очередь позволяет обеспечить ее прогнозируемое положение и устойчивый рост. Реализация данных задач базируется как на комплексе мер по совершенствованию информационной системы организации и ее автоматизации, так и на внедрении методов управленческого учета на базе процессов сбора, хранения и аналитической обработки бухгалтерской (финансовой) и иной экономической информации с помощью современных информационных технологий и средств вычислительной техники.
Тем не менее в управленческом учете сформировались определенные принципы, подходы и методы, эффективность которых почти ни у кого не вызывает сомнения. Управленческий учет рассматривает бизнес предприятия не только как единое целое. Очень важно для управления бизнесом измерить и оценить эффективность работы отдельных конкретных подразделений (филиалов, отделов), проектов, контрактов, продуктов, ресурсов, клиентов, дилеров, поставщиков, кредиторов, менеджеров. Управленческий учет, на взгляд авторов, должен показать любую ситуацию в различных разрезах многомер-
ного пространства данных, с различной степенью детализации или укрупнения, в различных единицах измерения, включая денежные.
Список литературы
1. Карпова Т. П. Основы управленческого учета: учеб. пособие. / М.: ИНФРА-М, 1997. С. 392.
2. Касьянова Г. Ю., Колесников С. Н. Управленческий учет по формуле «три в одном» / М.: Статус-Кво 97, 1999.
3. Керимов В. Э. Управленческий учет: учебник / М.: Маркетинг, 2001.
4. Керимов В. Э. Комарова Н. Н., Епифанов А. А. Организация управленческого учета по системе «директ-костинг» // Аудит и финансовый анализ. 2001. № 2.
5. Керимов В. Э., Крятов М. С., Епифанов А. А. Система учета «Стандарт-кост» / М.: Маркетинг, МУПК, 2001.
6. Колесников С.«Экономический учет», или Что такое «управленческий учет» в современном понимании // Управление компанией. 2002. № 8. С. 40—44.
7. Методика учета и анализа себестоимости продукции / А. Ф. Аксененко, В. В. Новиков, В. И. Сидоров и др. / под ред. А. Д. Шеремета. М.: Финансы и статистика, 1987.
8. Миддлтон Д. Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений / пер. с англ.; под ред. И. И. Елесеевой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.
9. Мизиковский Е. А. Нормативная база в управленческом учете // Бухгалтерский учет. 1996. № 5.
10. Мизиковский Е. А. Управленческий учет: необходимость и действительность // Бухгалтерский учет. 1995. № 8.
11. Мишин Ю. А. Система управленческого учета на современном предприятии // Менеджмент в России и за рубежом. 2001. № 3.
12. Мишин Ю. А. Управленческий учет: управление затратами и результатами производственной деятельности. М. : Дело и сервис, 2002.
13. Рахметов А. Х. Управленческий учет по сегментам деятельности // Бухгалтерский учет. 2000. № 20.
