CC BY
29
РЕГИОНАЛЬНЫЕ ФИНАНСЫ
УДк 336.225.613
совершенствование налоговых отношений в агропродовольственном
кластере региона
п. д. косинский,
доктор экономических наук, заведующий кафедрой налогообложения, предпринимательства и права E-mail: krishtof1948@mail. ru Кемеровский государственный университет
н. с. Бондарев,
кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой информационных систем в экономике E-mail: 05bns09@mail. ru г. с. Бондарева,
аспирант кафедры экономической теории и правовых отношений
E-mail: galma0205@mail. ru кемеровский государственный сельскохозяйственный институт
В статье анализируются налоговые системы, применяемые для сельскохозяйственных товаропроизводителей. На примере расчетов выявлены преимущества и недостатки применения возможных режимов налогообложения в агропродовольственном кластере. Показаны изменения налоговых отношений, налоговый учет и отчетность при формировании агропродовольственного кластера. Сформулированы рекомендации по совершенствованию налоговых отношений, налоговому учету и отчетности.
Ключевые слова: налоговые отношения, аг-ропродовольственный кластер, режимы налогообложения, потери контрагентов, налоговый учет и отчетность.
Налоговые отношения, характер и механизм функционирования их являются одним из важных факторов, оказывающих влияние на основные макроэкономические показатели. Использование налоговых инструментов в процессе регулирования и социального выравнивания обеспечивают согласование различных социально-экономических структур общества, государства и населения. Изъятие части получаемого дохода в виде налогов напрямую влияет на экономические положения хозяйствующих структур в рыночных условиях. Современное использование налоговых инструментов в качестве регулятора рыночных процессов тор-
мозится несовершенством существующей системы налоговых отношений.
Как показывает опыт, действующая система налоговых отношений не выполняет основной функции, заключающейся в стабилизации экономики. Особенно остро данная проблема проявляется в агропромышленном комплексе (АПК) и сельскохозяйственном производстве как составной его части. Высокий уровень налоговой нагрузки на предприятия агропромышленного комплекса, сложность налоговой системы, которая включает большой перечень разнообразных федеральных, региональных и местных налогов, не стимулирует хозяйственные структуры к расширению экономической активности.
Вместе с тем существующее налоговое законодательство при грамотном и правильном его применении позволяет совершенствовать налоговые отношения в агропромышленном комплексе, в том числе это распространяется на экономические интегрированные структуры в форме агропродоволь-ственного кластера. Статья 3 Налогового кодекса РФ [1] указывает на то, что каждое лицо должно уплачивать законодательно установленные налоги и сборы как физическим, так и юридическим лицам, вне зависимости от сферы его деятельности. Каждое лицо, на которое возложена обязанность по уплате налогов, признается налогоплательщиком и является участником налоговых отношений.
Налоговые отношения — это отношения, возникающие между налогоплательщиком и государственными органами власти по поводу учета, начисления и уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей. Данные отношения регламентируются законодательством о налогах и сборах, основу которого составляет Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) и принятые на его основе нормативные акты. Участниками налоговых отношений, с одной стороны, являются налогоплательщики, с другой — налоговые, таможенные и другие органы государства.
В ходе исполнения своих обязанностей по уплате налогов налогоплательщики наделяются различными правами и обязанностями, закрепленными ст. 21 и 23 НК РФ. В Рис. 1. Традиционные налоговые отношения в АПК
свою очередь налоговые и иные органы, участники налоговых отношений регулируют отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц и привлечения их к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также наделяются соответствующими правами и обязанностями (гл. 5 НК РФ).
Использование своих прав и исполнение своих обязанностей указанными участниками и формируют налоговые отношения. Налоговые отношения начинают формироваться с момента постановки на учет в налоговых органах.
Сфера АПК и налоговые отношения в ней отличаются от отношений предприятий других сфер особенностями налогообложения и налогового учета, специальными налоговыми режимами, которые предусмотрены для сельскохозяйственных товаропроизводителей налоговым законодательством. В традиционном (существующем) виде налоговые отношения представлены на рис. 1.
При такой системе налоговых отношений взаимодействие налогоплательщиков, входящих в систему АПК, с налоговыми органами осуществляется по схеме, представленной на рис. 2.
Кроме налоговых отношений, которые строятся непосредственно с налоговыми органами и другими государственными органами, участвующими в налоговых отношениях, налогоплательщики участвуют в налоговых отношениях и между собой, так как в результате таких отношений возникают доходы, подлежащие налогообложению.
Формирование агропродовольственного кластера повлечет за собой изменение налоговых отно-
Налогоплательщик сферы АПК № 2
Налогоплательщик сферы АПК № 1
Налогоплательщик сферы АПК № ...
Налогоплательщик сферы АПК № N
Рис. 2. Взаимодействие налогоплательщиков с налоговыми органами
Рис. 3. Предлагаемая организационная структура агропродовольственного кластера региона
шений в АПК региона. Изначально они затронут изменения в налоговых отношениях при регистрации предприятий, так как создается новое юридическое лицо — управляющая компания, которая будет состоять из трех отделов (рис. 3).
Государственная регистрация осуществляется федеральным органом исполнительной власти — Федеральной налоговой службой (ФНС России) [3].
За государственную регистрацию уплачивается государственная пошлина в размере 4 000 руб. в соответствии с НК РФ. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по указанному учредителями месту нахождения на основании заявления о государственной регистрации в постоянно действующий орган исполнительной власти (в данном случае — это город Кемерово). В налоговые органы для регистрации предприятия предоставляется пакет документов с заявлением о государственной регистрации.
Решение о государственной регистрации, принятое регистрирующим органом, является основанием для внесения соответствующей записи в государственный реестр.
В состав создаваемого юридического лица будут входить сельскохозяйственные организации, перерабатывающие и тор-гово-сбытовые предприятия, которые изменят свою организационно-правовую форму, так как будут являться структурными подразделениями созданного агропродовольственного кластера.
Для указанных организаций необходимо будет провести реорганизацию в форме присоединения, при которой прекращается деятельность предприятий в предыдущих организационно-правовых формах и создаются обособленные подразделения кластера.
Это будет являться первым шагом измененных налоговых отношений, следующий шаг — один из самых главных — это выбор системы (режима) налогообложения.
Не секрет, что в рыночных условиях значительное влияние на динамичное развитие любой сферы, в том числе и АПК, наряду с другими факторами оказывает рациональное налогообложение, эффективное использование налоговых льгот. В условиях, когда большинство предприятий сферы
сельского хозяйства работают с убытками, любые дополнительные выплаты, направленные на непроизводственные цели, негативно влияют на состояние отрасли.
Эффективность системы налогообложения в сельском хозяйстве зависит от двух составляющих — формирования налоговой политики государством через налоговое законодательство (макроуровень) и использования самими организациями АПК возможностей оптимизации налогообложения путем реализации налоговой политики.
В рамках единой налоговой системы, сформированной в России в 1991—1992 гг., для сельскохозяйственных организаций было частично сохранено ранее действовавшее льготное налогообложение. Они были освобождены от уплаты налога на прибыль от реализации произведенной и переработанной (первичная переработка) сельскохозяйственной продукции, налога на имущество.
К о сновным налогам, которые уплачивают сельскохозяйственные товаропроизводители, находящиеся на общей системе налогообложения, относятся налог на добавленную стоимость, налог на имущество и земельный налог. Но и при этом большинство организаций в настоящее время не располагают реальными источниками для уплаты налогов.
С 2004 г. наряду с общей системой налогообложения применяется система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), переход на который возможен при наличии выручки от реализации сельскохозяйственной продукции более 70 % в общем объеме продаж. Сравнительная характеристика применения различных налоговых режимов для сельскохозяйственных товаропроизводителей представлена в табл. 1.
Таким образом, сельскохозяйственные товаропроизводители значительно сокращают налоговое бремя при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога за счет экономии на налоге на имущество, НДС (далеко не всегда, так как сельскохозяйственная продукция облагается НДС по ставке 10 %, а закупаемые для производства товары — по ставке 18 %) и налоге на прибыль (с 2013 г.). Но не все сельскохозяйственные предприятия переходят на данную систему налогообложения из-за риска потери покупателей, уплачивающих НДС, многие остаются на прежней общей системе, для которой одним из самых важных налогов является НДС.
Следует отметить, что сельскохозяйственные товаропроизводители могут применять и другие специальные налоговые режимы — упрощенную систему налогообложения и единый налог на вмененный доход (например для торговли в собственных магазинах). Однако упрощенная система в сравнении с единым сельскохозяйственным налогом (ЕСХН) является менее привлекательной, так как ставка составляет 15 % по аналогичному объекту налогообложения. Поэтому предприятия сферы АПК не применяют данную систему, а единый налог на вмененный доход (ЕНВД) применять как основной режим по существующему законодательству напрямую нельзя — только совмещая с другими режимами. При этом ставка НДС для сельскохозяйственной продукции составляет 10 % начиная с 1991 г., в то время как с 2004 г. ставка НДС по промышленным товарам, работам и услугам уменьшилась на 2 %.
Следующий элемент в механизме налогообложения предприятий сферы АПК, действующий при всех системах, — земельный налог. Данный налог
Таблица 1
Сравнительная характеристика налоговых систем для сельскохозяйственных товаропроизводителей
Уплачиваемые налоги общая система Единый сельскохозяйственный налог
Налог на добавленную стоимость (НДС) 10 % от выручки — налоговый вычет —
Налог на прибыль В 2004—2012 гг. — 0 %. В 2013—2015 гг — 18 %. Начиная с 2016 г — 20 % от налогооблагаемой прибыли
Налог на имущество 2,2 % от среднегодовой стоимости основных средств —
Взносы во внебюджетные фонды В 2012 г. — 20,2 %. В 2013—2014 гг — 27,1 % В 2012 г — 20,2 %. В 2013—2014 гг. — 27,1 %
Местные налоги Уплачиваются в полном объеме
Единый сельскохозяйственный налог — 6 % от доходов, уменьшенных на величину расходов
является местным, основные положения по данному налогу описаны в гл. 31 НК РФ.
Основное отличие применения данного налога для сельскохозяйственных предприятий — это льготная налоговая ставка 0,3 % от кадастровой стоимости земли вместо 1,5 % для земель других категорий. Специфика сельского хозяйства предполагает использование севооборотов, паров, да и рентабельность производства разных видов продукции разная. Всех этих параметров данный налог не учитывает, и как предложение местным органам власти можно рекомендовать дифференциацию данной ставки в зависимости от категории земли и цели использования, тем более что НК РФ такого регулирования не запрещает.
Налоговые льготы — эффективный инструмент дифференциации земельного налога. Все предоставляемые законодательством льготы по земельному налогу могут быть классифицированы следующим образом: изъятия; налоговые кредиты.
Экономическая устойчивость сельскохозяйственного предприятия — очень труднодостижимая цель и практически во всем мире без дотаций недостижима. Это связано с целым рядом факторов, основу которых составляют природные явления и другие риски, которые не подвергаются прогнозу (товары-заменители, генномодифицированная продукция, ценовые факторы смежных отраслей, например стоимость ГСМ).
Однако и в случае преодоления обозначенных факторов сельскохозяйственные товаропроизводители сталкиваются с проблемами внутреннего характера — одной из самых серьезных — налоговым бременем. Даже при отсутствии прибыли все равно остаются налоги и сборы, которые не зависят от доходов сельскохозяйственного предприятия — НДФЛ, взносы во внебюджетные фонды, местные налоги. Величина данного бремени зависит от разных причин, в том числе и от выбранного режима налогообложения.
Основная цель применения ЕСХН для сельскохозяйственных товаропроизводителей — это снижение налогового бремени и увеличение прибыльности предприятия, так как у налогоплательщика есть выбор — можно находиться на общем режиме, тем более что законодательно продлено действие нулевой ставки налога на прибыль. Естественно, что и внутри самого специального налогового режима можно обнаружить возможности для снижения налоговой нагрузки. По сравнению с общим режимом налогообложения специальный
режим выглядит привлекательнее: ставка 6 % от прибыли вместо 20 %, метод определения доходов и расходов — кассовый.
Но это только на первый взгляд. Более детальное изучение налогового законодательства позволяет констатировать, что для сельскохозяйственных предприятий ставка налога на прибыль до 2012 г. составляет 0 %, в 2013—2015 гг. — 18 %, и только с 2016 г. будет составлять 20 % или иную ставку налога (в зависимости от того, как установит законодатель) [2].
В то же время НК РФ предусматривает, что и при применении специального режима налогообложения, и при общем режиме налогообложения установлена обязательность ведения бухгалтерского и налогового учета. Эти положения уравнивают целесообразность выбора той или иной системы налогообложения для сельскохозяйственного товаропроизводителя, соответственно, выбор в пользу той или иной системы зависит от других факторов и других налогов, в частности НДС и взносов во внебюджетные фонды. Данные налоги и взносы представляют собой значительную долю расходов в деятельности сельскохозяйственных предприятий.
При общей системе налогообложения и при применении ЕСХН уплачиваются взносы во внебюджетные фонды в размере 20,2 % от фонда оплаты труда работников, что довольно существенно, так как затраты ручного труда в сельском хозяйстве нашей страны значительны.
Предприятие, применяющее общий режим налогообложения, уплачивает значительную часть налогов, в том числе и НДС, причем в общей массе начисленных налогов, как правило, наибольшую долю составляют именно НДС и взносы во внебюджетные фонды.
Напрашивается вывод, что применять ЕСХН выгодно. Но не все так просто, многие не учитывают того, что некоторые покупатели сельскохозяйственной продукции являются плательщиками НДС, и им совсем невыгодно терять налоговый вычет, а это 10 % от стоимости!
В целях определения выбора системы налогообложения следует рассмотреть варианты работы предприятия с контрагентами на разных режимах налогообложения и определить, какие возможные потери в выручке понесет сельскохозяйственное предприятие при переходе на ЕСХН. Для этого необходимо провести анализ расчетов с покупателями, работающими на разных режимах и не начисляющих НДС, выявить их долю в выручке от реализации.
Проведенный анализ позволяет сделать вывод о возможных потерях в результате того, что покупатели могут отказаться сотрудничать с организацией из-за разных режимов налогообложения.
В дальнейшем необходимо проанализировать изменения финансового результата при переходе на ЕСХН.
Если в результате проведенного анализа финансовый результат деятельности предприятия в целом улучшится, а налоговые обязательства уменьшатся, то можно сделать вывод о целесообразности применения специального режима налогообложения. Для тех предприятий, у которых потери в контрагентах окажутся значительными, необходимо оставить общую систему налогообложения. Для выбора вариантов применения системы налогообложения рассмотрим пример расчета, для которого исходные (условные) данные представлены в табл. 2.
Для проведения расчета очень важно знать долю затрат труда в расходах и материальных затрат, которые облагаются НДС, а также необходимо сравнить величины налогов, уплачиваемых сельскохозяйственным предприятием (для чистоты эксперимента принято, что все доходы и расходы оплачены, т. е. нет разницы между методом оплаты и методом начисления) (табл. 3).
Как показывают расчеты, при применении ЕСХН сельскохозяйственное предприятие уплачи-
Таблица 2
Исходные данные для выбора системы налогообложения
Показатель Общая система налогообложения
Руб. Доля, %
Доходы, всего 9 550 920 100
Расходы, всего В том числе: 7 820 000 81,88 (100)
— заработная плата 2 657 600 33,98
— взносы во внебюджетные фонды 531 520 6,8
— материальные затраты 4 057 930 51,89
— амортизация 572 950 7,33
Валовая прибыль 1 730 920 18,12
вает налогов и платежей на 263 599 руб. меньше, чем при общей системе налогообложения. В расчетах было принято, что доходы предприятия остались неизменными, так как при применении ЕСХН не уплачиваются НДС, и как следствие цена реализации остается неизменной.
Расходы предприятия увеличиваются за счет включения в них «входного» НДС в размере 730 427 руб. (18 % от величины материальных расходов).
Таким образом, проведенные расчеты показывают очевидность выгоды применения ЕСХН. В то же время существует реальный риск потери части контрагентов, которые могут отказаться от работы с предприятием вследствие отсутствия НДС.
Рассмотрим возможный вариант взаимоотношений с контрагентами, при котором существует угроза их потери (табл. 4).
В расчетах все контрагенты условно были разбиты на две части — работающие с НДС и работающие без НДС. Затем определяем максимальную величину потерь, т. е. покупателей, работающих с НДС, которые отказываются от сотрудничества с сельскохозяйственным предприятием.
Структурный анализ определения возможных потерь от потери части контрагентов представлен на рис. 4.
Распространяем выполненный анализ на выбор системы налогообложения и формируем уточненный финансовый результат (табл. 5).
Проведенные расчеты показывают, что предприятие в этом случае экономит 263 599 руб. на уплате налогов при переходе на ЕСХН, но в то же время из-за потерь контрагентов предприятие может получить более 3 млн руб. убытков. Анализ ситуации показывает, что при выборе той
Таблица 3
Выбор системы налогообложения (прогнозные данные)
Показатель Общая система налогообложения есхн Экономия (+ / -), руб.
Ставка, °% Руб. Ставка, °% Руб.
Доходы 9 550 920 9 550 920
Расходы 7 820 000 8 550 427
Налог на прибыль 0 0 0 0
ЕСХН 6 82 801 82 801
НДС к уплате 10 (18) 346 400 0 0 —346 400
Взносы во внебюджетные фонды 20,2 536 835 20,2 536 835 0
Итого налогов 883 235 619 636 —263 599
Таблица 4
Оценка варианта возможных потерь контрагентов
Контрагент Объем реализации, руб. НДС по реализованной продукции, руб. Возможные потери, руб.
Покупатель № 1 957 610 0 0
Покупатель № 2 40 640 0 0
Покупатель №... 147 501 22 500 147 501
Покупатель №. 137 284 20 941 137 284
Итого... 9 550 920 955 092 3 533 840
Таблица 5
Эффективность системы налогообложения предприятия при переходе на ЕСХН с учетом возможных потерь
Показатель Общая система налогообложения, руб. ЕСХН, руб. Экономия (+ / —), руб.
Доходы 9 550 920 6 017 079,6
Расходы В том числе: 7 820 000 8 550 427 —730 427
— налоговые обязательства 883 235 619 636 263 599
— финансовый результат 1 730 920 5 397 444 —3 666 524
— налог на прибыль (ЕСХН) 0 0 0
или иной системы налогообложения сельскохозяйственным предприятием следует тщательно оценить все преимущества и недостатки. Для исключения возможных убытков авторы предлагают данный подход использовать в рамках создаваемого кластера.
В то же время обозначенное влияние на величину налогового бремени может оказать НДС к возмещению. Не следует забывать, что аграрное предприятие приобретает материалы с НДС по ставке 18 % (топливо, инструменты, транспорт и т. п.), а реализует продукцию с НДС по ставке 10 % при общей системе налогообложения. Для существующих условий материальные затраты в АПК составляют не менее 70 % от затрат, прежде всего на ГСМ и электроэнергию.
Если брать выручку предприятий АПК Кемеровской области за 2011 г., то она составила 15 382 317 тыс. руб., а себестоимость продаж — 13 743 990 тыс. руб. При этом уровень материальных затрат при производстве сельскохозяйственной продукции предприятиями отрасли составляет порядка 70 %, или 9 620 793 тыс. руб. Таким образом, расчетная сумма НДС составит: НДС от реализации = 15 382 317 тыс. руб. х х 10% / 110% = 1 398 392 тыс. руб. НДС к налоговому вычету = = 9 620 793 тыс. руб. х х 18% / 118% = 1 467 579 тыс. руб.
Контрагенты с НДС - 37%
Контрагенты без НДС - 63%
Рис. 4. Структура контрагентов для определения возможных потерь
Можно наблюдать, что НДС к налоговому вычету составляет большую величину, чем НДС начисленный, поэтому НДС возмещается из бюджета как разница между этими величинами: 1 467 579 — 1 398 392 = 69 186 тыс. руб. Вполне вероятно, что данная величина покроет все остальные налоги и общий налоговый режим окажется более привлекательным, чем применение ЕСХН. Конкретный расчет для агропродовольственного кластера будет зависеть от того, сколько предприятий АПК в него войдут.
Кроме выбора основной системы налогообложения управляющей компанией, изменятся налоговые режимы входящих в нее предприятий, которые ранее не могли применять единый сельскохозяйственный налог, к которым относятся предприятия сферы торговли, обслуживающие предприятия, часть перерабатывающих предприятий, вошедшие в единую компанию.
В целом налоговые отношения будут строиться централизованно по схеме, приведенной на рис. 5.
Налогоплательщик сферы АПК -управляющая
компания агрокластера
Рис. 5. Налоговые отношения в агропродовольственном кластере
Первичная документация каждого предприятия АПК
Регистры бухгалтерского учета Регистры налогового учета
Сводная (синтетическая) отчетность каждого предприятия АПК
Бухгалтерская отчетность Налоговые декларации (расчеты)
Рис. 6. Существующий налоговый учет и отчетность в АПК региона
Первичная документация каждого подразделения
Регистры бухгалтерского учета Регистры налогового учета
Сводная (синтетическая) отчетность управляющей компании кластера АПК
Бухгалтерская отчетность Налоговые декларации (расчеты)
Рис. 7. Формирование налогового учета и отчетности в агропродо вольственном кластере
на уровне управляющей компании будет формироваться сводная отчетность, которая передается в налоговые органы через электронные средства коммуникации в соответствии с налоговым законодательством. В итоге система налогового учета и отчетности будет выглядеть, как показано на рис. 7.
Однако это не исключает отсутствия синтетической отчетности на уровне подразделений, которая будет доводиться управляющей компанией, кроме того, будет формироваться и внутренняя отчетность.
При данной системе отношений появляются централизация и распределение налоговых обязанностей, кроме того, наличие централизованного учета снимает проблему наличия квалифицированных финансовых кадров. С созданием агропродовольствен-ного кластера региона изменятся налоговые отношения и в сфере налогового контроля.
Во-первых, появится внутренний налоговый контроль со стороны управляющей компании, необходимый для формирования сводной отчетности; во-вторых, изменится подход к проведению налоговых проверок.
Таким образом, наряду с другими преимуществами при формировании агро-продовольственного кластера совершенствование налоговых отношений позволит высвободить часть финансовых средств, которые могут быть направлены на общее развитие агропродовольственного кластера, и как следствие, на решение проблемы
Существенные изменения произойдут в налоговом учете и налоговой отчетности, которые до предложенных мероприятий выглядели, как показано на рис. 6.
На основе первичных документов бухгалтерского учета формируются регистры первичного налогового учета (если в налоговом и бухгалтерском учете разницы нет, тогда документы бухгалтерского учета одновременно являются и регистрами налогового учета), из которых составляются налоговые декларации, представляемые в налоговые органы.
При создании агропродовольственного кластера формируется экономическая интегрированная структура с вертикально построенным консолидированным учетом, включая налоговый учет. На уровне каждого подразделения будет формироваться только первичная учетная документация, а
повышения продовольственного обеспечения населения региона.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 06.08.2001 № 110-ФЗ (ред. от 28.12.2010, с изм. от 18.07.2011).
3. О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей: Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ
