CC BY
91
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 336.225.613
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ В АГРОПРОДОВОЛЬСТВЕННОМ
КЛАСТЕРЕ РЕГИОНА*
П. Д. КОСИНСКИЙ,
доктор экономических наук, заведующий кафедрой налогообложения, предпринимательства и права E-mail: krishtof1948@mail. ru Кемеровский государственный университет Н. С. БОНДАРЕВ, кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой информационных систем в экономике
E-mail: 05bns09@mail. ru Г. С. БОНДАРЕВА, аспирант кафедры экономической теории и правовых отношений E-mail: galina0205@mail. ru Кемеровский государственный сельскохозяйственный институт
В статье анализируются налоговые системы, применяемые для сельскохозяйственных товаропроизводителей. На примере расчетов выявлены преимущества и недостатки применения возможных режимов налогообложения в агропродовольственном кластере. Показаны изменения налоговых отношений, налоговый учет и отчетность при формировании агропродовольственного кластера. Сформулированы рекомендации по совершенствованию налоговых отношений, налоговому учету и отчетности.
* Статья публикуется по материалам журнала «Региональная экономика: теория и практика». 2013. № 5 (284).
Ключевые слова: налоговые отношения, аг-ропродовольственный кластер, режимы налогообложения, потери контрагентов, налоговый учет и отчетность.
Налоговые отношения, характер и механизм функционирования их являются одним из важных факторов, оказывающих влияние на основные макроэкономические показатели. Использование налоговых инструментов в процессе регулирования и социального вырав-
нивания обеспечивают согласование различных социально-экономических структур общества, государства и населения. Изъятие части получаемого дохода в виде налогов напрямую влияет на экономические положения хозяйствующих структур в рыночных условиях. Современное использование налоговых инструментов в качестве регулятора рыночных процессов тормозится несовершенством существующей системы налоговых отношений.
Как показывает опыт, действующая система налоговых отношений не выполняет основной функции, заключающейся в стабилизации экономики. Особенно остро данная проблема проявляется в агропромышленном комплексе (АПК) и сельскохозяйственном производстве как составной его части. Высокий уровень налоговой нагрузки на предприятия агропромышленного комплекса, сложность налоговой системы, которая включает большой перечень разнообразных федеральных, региональных и местных налогов, не стимулирует хозяйственные структуры к расширению экономической активности.
Вместе с тем существующее налоговое законодательство при грамотном и правильном его применении позволяет совершенствовать налоговые отношения в агропромышленном комплексе, в том числе это распространяется на экономические интегрированные структуры в форме агропродовольственного кластера. Статья 3 Налогового кодекса РФ [1] указывает на то, что каждое лицо должно уплачивать законодательно установленные налоги и сборы как физическим, так и юридическим лицам, вне зависимости от сферы его деятельности. Каждое лицо, на которое возложена обязанность по уплате налогов, признается налогоплательщиком и является участником налоговых отношений.
Налоговые отношения — это отношения, возникающие между налогоплательщиком и государственными органами власти по поводу учета, начисления и уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей. Данные отношения регламентируются законодательством о налогах и сборах, основу которого составляет Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) и принятые на его основе нормативные акты. Участниками налоговых отношений, с одной стороны,
являются налогоплательщики, с другой — налоговые, таможенные и другие органы государства.
В ходе исполнения своих обязанностей по уплате налогов налогоплательщики наделяются различными правами и обязанностями, закрепленными ст. 21 и 23 НК РФ. В свою очередь налоговые и иные органы, участники налоговых отношений регулируют отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц и привлечения их к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также наделяются соответствующими правами и обязанностями (гл. 5 НК РФ).
Использование своих прав и исполнение своих обязанностей указанными участниками и формируют налоговые отношения. Налоговые отношения начинают формироваться с момента постановки на учет в налоговых органах.
Сфера АПК и налоговые отношения в ней отличаются от отношений предприятий других сфер особенностями налогообложения и налогового учета, специальными налоговыми режимами, которые предусмотрены для сельскохозяйственных товаропроизводителей налоговым законодательством. В традиционном (существующем) виде налоговые отношения представлены на рис. 1.
При такой системе налоговых отношений взаимодействие налогоплательщиков, входящих в систему АПК, с налоговыми органами осуществляется по схеме, представленной на рис. 2.
Кроме налоговых отношений, которые строятся непосредственно с налоговыми органами и другими государственными органами, участвующими в налоговых отношениях, налогоплательщики участвуют в налоговых отношениях и между собой, так как в результате таких отношений возникают доходы, подлежащие налогообложению.
Формирование агропродовольственного кластера повлечет за собой изменение налоговых отношений в АПК региона. Изначально они затронут изменения в налоговых отношениях при регистрации предприятий, так как создается новое
Рис. 1. Традиционные налоговые отношения в АПК
Рис. 2. Взаимодействие налогоплательщиков с налоговыми органами
юридическое лицо — управляющая компания, которая будет состоять из трех отделов (рис. 3).
Государственная регистрация осуществляется федеральным органом исполнительной власти — Федеральной налоговой службой (ФНС России) [3]. За государственную регистрацию уплачивается государственная пошлина в размере 4 000 руб. в соответствии с НК РФ. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по указанному учредителями месту нахождения на основании заявления о государственной регистрации в постоянно действующий орган исполнительной власти (в данном случае — это город Кемерово). В налоговые органы для регистрации предприятия предоставляется пакет документов с заявлением о государственной регистрации.
Решение о государственной регистрации, принятое регистрирующим органом, является основанием для внесения соответствующей записи в государственный реестр.
В состав создаваемого юридического лица будут входить сельскохозяйственные организа-
ции, перерабатывающие и торгово-сбытовые предприятия, которые изменят свою организационно-правовую форму, так как будут являться структурными подразделениями созданного агропродовольствен-ного кластера.
Для указанных организаций необходимо будет провести реорганизацию в форме присоединения, при которой прекращается деятельность предприятий в предыдущих организационно-правовых формах и создаются обособленные подразделения кластера.
Это будет являться первым шагом измененных налоговых отношений, следующий шаг — один из самых главных — это выбор системы (режима) налогообложения.
Не секрет, что в рыночных условиях значительное влияние на динамичное развитие любой сферы, в том числе и АПК, наряду с другими факторами оказывает рациональное налогообложение, эффективное использование налоговых льгот. В условиях, когда большинство предприятий сферы сельского хозяйства работают с убытками, любые дополнительные выплаты, направленные на непроизводственные цели, негативно влияют на состояние отрасли.
Эффективность системы налогообложения в сельском хозяйстве зависит от двух составляющих — формирования налоговой политики государством через налоговое законодательство (макроуровень) и использования самими организациями АПК возможностей оптимизации налогообложения путем реализации налоговой политики.
В рамках единой налоговой системы, сформированной в России в 1991—1992 гг., для сельскохозяйственных организаций было частично сохранено ранее действовавшее льготное нало-
Рис. 3. Предлагаемая организационная структура агропродовольственного кластера региона
гообложение. Они были освобождены от уплаты налога на прибыль от реализации произведенной и переработанной (первичная переработка) сель-
скохозяйственной продукции, налога на имущество.
К основным налогам, которые уплачивают сельскохозяйственные товаропроизводители, находящиеся на общей системе налогообложения, относятся налог на добавленную стоимость, налог на имущество и земельный налог. Но и при этом большинство организаций в настоящее время не располагают реальными источниками для уплаты налогов.
С 2004 г. наряду с общей системой налогообложения применяется система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), переход на который возможен при наличии выручки от реализации сельскохозяйственной продукции более 70 % в общем объеме продаж. Сравнительная характеристика применения различных налоговых режимов для сельскохозяйственных товаропроизводителей представлена в табл. 1.
Таким образом, сельскохозяйственные товаропроизводители значительно сокращают налоговое бремя при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога
Таблица 1
Сравнительная характеристика налоговых систем для сельскохозяйственных товаропроизводителей
Уплачиваемые налоги Общая система Единый сельскохозяйственный налог
Налог на добавленную стоимость (НДС) 10 % от выручки — налоговый вычет —
Налог на прибыль В 2004—2012 гг. — 0 %. В 2013—2015 гг. — 18 %. Начиная с 2016 г. — 20 % от налогооблагаемой прибыли
Налог на имущество 2,2 % от среднегодовой стоимости основных средств —
Взносы во внебюджетные фонды В 2012 г. — 20,2 %. В 2013—2014 гг. — 27,1 % В 2012 г. — 20,2 %. В 2013—2014 гг. — 27,1 %
Местные налоги Уплачиваются в полном объеме
Единый сельскохозяйственный налог — 6 % от доходов, уменьшенных на величину расходов
за счет экономии на налоге на имущество, НДС (далеко не всегда, так как сельскохозяйственная продукция облагается НДС по ставке 10 %, а закупаемые для производства товары — по ставке 18 %) и налоге на прибыль (с 2013 г.). Но не все сельскохозяйственные предприятия переходят на данную систему налогообложения из-за риска потери покупателей, уплачивающих НДС, многие остаются на прежней общей системе, для которой одним из самых важных налогов является НДС.
Следует отметить, что сельскохозяйственные товаропроизводители могут применять и другие специальные налоговые режимы — упрощенную систему налогообложения и единый налог на вмененный доход (например для торговли в собственных магазинах). Однако упрощенная система в сравнении с единым сельскохозяйственным налогом (ЕСХН) является менее привлекательной, так как ставка составляет 15 % по аналогичному объекту налогообложения. Поэтому предприятия сферы АПК не применяют данную систему, а единый налог на вмененный доход (ЕНВД) применять как основной режим по существующему законодательству напрямую нельзя — только совмещая с другими режимами. При этом ставка НДС для сельскохозяйственной продукции составляет 10 % начиная с 1991 г., в то время как с 2004 г. ставка НДС по промышленным товарам, работам и услугам уменьшилась на 2 %.
Следующий элемент в механизме налогообложения предприятий сферы АПК, действующий при всех системах, — земельный налог. Данный налог является местным, основные положения по данному налогу описаны в гл. 31 НК РФ.
Основное отличие применения данного налога для сельскохозяйственных предприятий — это льготная налоговая ставка 0,3 % от кадастровой стоимости земли вместо 1,5 % для земель других категорий. Специфика сельского хозяйства предполагает использование севооборотов, паров, да и рентабельность производства разных видов продукции разная. Всех этих параметров данный налог не учитывает, и как предложение местным органам власти можно рекомендовать дифференциацию данной ставки в зависимости от категории земли и цели использования, тем более что НК РФ такого регулирования не запрещает.
Налоговые льготы — эффективный инструмент дифференциации земельного налога. Все предоставляемые законодательством льготы по земельному налогу могут быть классифицированы следующим образом: изъятия; налоговые кредиты.
Экономическая устойчивость сельскохозяйственного предприятия — очень труднодостижимая цель и практически во всем мире без дотаций недостижима. Это связано с целым рядом факторов, основу которых составляют природные явления и другие риски, которые не подвергаются прогнозу (товары-заменители, генномодифици-рованная продукция, ценовые факторы смежных отраслей, например стоимость ГСМ).
Однако и в случае преодоления обозначенных факторов сельскохозяйственные товаропроизводители сталкиваются с проблемами внутреннего характера — одной из самых серьезных — налоговым бременем. Даже при отсутствии прибыли все равно остаются налоги и сборы, которые не зависят от доходов сельскохозяйственного предприятия — НДФЛ, взносы во внебюджетные фонды, местные налоги. Величина данного бремени зависит от разных причин, в том числе и от выбранного режима налогообложения.
Основная цель применения ЕСХН для сельскохозяйственных товаропроизводителей — это снижение налогового бремени и увеличение прибыльности предприятия, так как у налогоплательщика есть выбор — можно находиться на общем режиме, тем более что законодательно продлено действие нулевой ставки налога на прибыль. Естественно, что и внутри самого специального налогового режима можно обнаружить возможности для снижения налоговой нагрузки. По сравнению с общим режимом налогообложения специальный режим выглядит привлекательнее: ставка 6 % от прибыли вместо 20 %, метод определения доходов и расходов — кассовый.
Но это только на первый взгляд. Более детальное изучение налогового законодательства позволяет констатировать, что для сельскохозяйственных предприятий ставка налога на прибыль до 2012 г. составляет 0 %, в 2013—2015 гг. — 18 %, и только с 2016 г. будет составлять 20 % или иную ставку налога (в зависимости от того, как установит законодатель) [2].
В то же время НК РФ предусматривает, что и при применении специального режима налогообложения, и при общем режиме налогообложения установлена обязательность ведения бухгалтерского и налогового учета. Эти положения уравнивают целесообразность выбора той или иной системы налогообложения для сельскохозяйственного товаропроизводителя, соответственно, выбор в пользу той или иной системы зависит от других факторов и других налогов, в частности НДС и взносов во внебюджетные фонды. Данные налоги и взносы представляют собой значительную долю расходов в деятельности сельскохозяйственных предприятий.
При общей системе налогообложения и при применении ЕСХН уплачиваются взносы во внебюджетные фонды в размере 20,2 % от фонда оплаты труда работников, что довольно существенно, так как затраты ручного труда в сельском хозяйстве нашей страны значительны.
Предприятие, применяющее общий режим налогообложения, уплачивает значительную часть налогов, в том числе и НДС, причем в общей массе начисленных налогов, как правило, наибольшую долю составляют именно НДС и взносы во внебюджетные фонды.
Напрашивается вывод, что применять ЕСХН выгодно. Но не все так просто, многие не учитывают того, что некоторые покупатели сельскохозяйственной продукции являются плательщиками НДС, и им совсем невыгодно терять налоговый вычет, а это 10 % от стоимости!
В целях определения выбора системы налогообложения следует рассмотреть варианты работы предприятия с контрагентами на разных режимах налогообложения и определить, какие возможные
Таблица 2
Исходные данные для выбора системы налогообложения
Показатель Общая система налогообложения
Руб. Доля, %
Доходы, всего 9 550 920 100
Расходы, всего В том числе: 7 820 000 81,88 (100)
— заработная плата 2 657 600 33,98
— взносы во внебюджетные фонды 531 520 6,8
— материальные затраты 4 057 930 51,89
— амортизация 572 950 7,33
Валовая прибыль 1 730 920 18,12
потери в выручке понесет сельскохозяйственное предприятие при переходе на ЕСХН. Для этого необходимо провести анализ расчетов с покупателями, работающими на разных режимах и не начисляющих НДС, выявить их долю в выручке от реализации.
Проведенный анализ позволяет сделать вывод о возможных потерях в результате того, что покупатели могут отказаться сотрудничать с организацией из-за разных режимов налогообложения.
В дальнейшем необходимо проанализировать изменения финансового результата при переходе на ЕСХН.
Если в результате проведенного анализа финансовый результат деятельности предприятия в целом улучшится, а налоговые обязательства уменьшатся, то можно сделать вывод о целесообразности применения специального режима налогообложения. Для тех предприятий, у которых потери в контрагентах окажутся значительными, необходимо оставить общую систему налогообложения. Для выбора вариантов применения системы налогообложения рассмотрим пример расчета, для которого исходные (условные) данные представлены в табл. 2.
Для проведения расчета очень важно знать долю затрат труда в расходах и материальных затрат, которые облагаются НДС, а также необходимо сравнить величины налогов, уплачиваемых сельскохозяйственным предприятием (для чистоты эксперимента принято, что все доходы и расходы оплачены, т. е. нет разницы между методом оплаты и методом начисления) (табл. 3).
Как показывают расчеты, при применении ЕСХН сельскохозяйственное предприятие уплачивает налогов и платежей на 263 599 руб. меньше, чем при общей системе налогообложения. В расчетах было принято, что доходы предприятия остались неизменными, так как при применении ЕСХН не уплачиваются НДС, и как следствие цена реализации остается неизменной.
Расходы предприятия увеличиваются за счет включения в них «входного» НДС в
Таблица 3
Выбор системы налогообложения (прогнозные данные)
Показатель Общая система налогообложения ЕСХН Экономия (+ / -), руб.
Ставка, % Руб. Ставка, °% Руб.
Доходы 9 550 920 9 550 920
Расходы 7 820 000 8 550 427
Налог на прибыль 0 0 0 0
ЕСХН 6 82 801 82 801
НДС к уплате 10 (18) 346 400 0 0 —346 400
Взносы во внебюджетные фонды 20,2 536 835 20,2 536 835 0
Итого налогов 883 235 619 636 —263 599
Таблица 4
Оценка варианта возможных потерь контрагентов
Контрагент Объем реализации, руб. НДС по реализованной продукции, руб. Возможные потери, руб.
Покупатель № 1 957 610 0 0
Покупатель № 2 40 640 0 0
Покупатель №... 147 501 22 500 147 501
Покупатель №. 137 284 20 941 137 284
Итого... 9 550 920 955 092 3 533 840
размере 730 427 руб. (18 % от величины материальных расходов).
Таким образом, проведенные расчеты показывают очевидность выгоды применения ЕСХН. В то же время существует реальный риск потери части контрагентов, которые могут отказаться от работы с предприятием вследствие отсутствия НДС.
Рассмотрим возможный вариант взаимоотношений с контрагентами, при котором существует угроза их потери (табл. 4).
В расчетах все контрагенты условно были разбиты на две части — работающие с НДС и работающие без НДС. Затем определяем максимальную величину потерь, т. е. покупателей, работающих с НДС, которые отказываются от сотрудничества с сельскохозяйственным предприятием.
Структурный анализ определения возможных потерь от потери части контрагентов представлен на рис. 4.
Распространяем выполненный анализ на выбор системы налогообложения и формируем уточненный финансовый результат (табл. 5).
Проведенные расчеты показывают, что предприятие в этом случае экономит 263 599 руб. на
Контрагенты с НДС - 37%
Контрагенты без НДС - 63%
Рис. 4. Структура контрагентов для определения возможных потерь
уплате налогов при переходе на ЕСХН, но в то же время из-за потерь контрагентов предприятие может получить более 3 млн руб. убытков. Анализ ситуации показывает, что при выборе той или иной системы налогообложения сельскохозяйственным предприятием следует тщательно оценить все преимущества и недостатки. Для исключения возможных убытков авторы предлагают данный подход использовать в рамках создаваемого кластера.
В то же время обозначенное влияние на величину налогового бремени может оказать НДС к возмещению. Не следует забывать, что аграрное предприятие приобретает материалы с НДС по ставке 18 % (топливо, инструменты, транспорт и т. п.), а реализует продукцию с НДС по ставке 10 % при общей системе налогообложения. Для существующих условий материальные затраты в АПК
Таблица 5
Эффективность системы налогообложения предприятия при переходе на ЕСХН с учетом возможных потерь
Показатель Общая система налогообложения, руб. ЕСХН, руб. Экономия (+ / —), руб.
Доходы 9 550 920 6 017 079,6
Расходы В том числе: 7 820 000 8 550 427 —730 427
— налоговые обязательства 883 235 619 636 263 599
— финансовый результат 1 730 920 5 397 444 —3 666 524
— налог на прибыль (ЕСХН) 0 0 0
составляют не менее 70 % от затрат, прежде всего на ГСМ и электроэнергию.
Если брать выручку предприятий АПК Кемеровской области за 2011г., то она составила 15 382 317 тыс. руб., а себестоимость продаж — 13 743 990 тыс. руб. При этом уровень материальных затрат при производстве сельскохозяйственной продукции предприятиями отрасли составляет порядка 70 %, или 9 620 793 тыс. руб. Таким образом, расчетная сумма НДС составит: НДС от реализации = = 15 382 317 тыс. руб. х х 10% / 110% = 1 398 392 тыс. руб. НДС к налоговому вычету = = 9 620 793 тыс. руб. х х 18% / 118% = 1 467 579 тыс. руб.
Можно наблюдать, что НДС к налоговому вычету составляет большую величину, чем НДС начисленный, поэтому НДС возмещается из бюджета как разница между этими величинами: 1 467 579 — 1 398 392 = 69 186 тыс. руб. Вполне вероятно, что данная величина покроет все остальные налоги и общий налоговый режим окажется более привлекательным, чем применение ЕСХН. Конкретный расчет для аг-ропродовольственного кластера будет зависеть от того, сколько предприятий АПК в него войдут.
Кроме выбора основной системы налогообложения управляющей компанией, изменятся налоговые режимы входящих в нее предприятий, которые ранее не могли применять единый сельскохозяйственный налог, к которым относятся предприятия сферы торговли, обслуживающие предприятия, часть перерабатывающих предприятий, вошедшие в единую компанию.
Налогоплательщик сферы АПК -управляющая
компания агрокластера
Рис. 5. Налоговые отношения в агропродовольственном кластере
Первичная документация каждого предприятия АПК
Регистры бухгалтерского учета Регистры налогового учета
——-
Сводная (синтетическая) отчетность каждого предприятия АПК
Бухгалтерская отчетность Налоговые декларации (расчеты)
Рис. 6. Существующий налоговый учет и отчетность в АПК региона
В целом налоговые отношения будут строиться централизованно по схеме, приведенной на рис. 5.
Существенные изменения произойдут в налоговом учете и налоговой отчетности, которые до предложенных мероприятий выглядели, как показано на рис. 6.
На основе первичных документов бухгалтерского учета формируются регистры первичного налогового учета (если в налоговом и бухгалтерском учете разницы нет, тогда документы бухгалтерского учета одновременно являются и регистрами налогового учета), из которых составляются налоговые декларации, представляемые в налоговые органы.
При создании агропродовольственного кластера формируется экономическая интегрированная структура с вертикально построенным
Первичная документация каждого подразделения
Регистры бухгалтерского учета Регистры налогового учета
Сводная (синтетическая) отчетность управляющей компании кластера АПК
Бухгалтерская отчетность Налоговые декларации (расчеты)
Рис. 7. Формирование налогового учета и отчетности в агропродо-вольственном кластере
консолидированным учетом, включая налоговый учет. На уровне каждого подразделения будет формироваться только первичная учетная документация, а на уровне управляющей компании будет формироваться сводная отчетность, которая передается в налоговые органы через электронные средства коммуникации в соответствии с налоговым законодательством. В итоге система налогового учета и отчетности будет выглядеть, как показано на рис. 7.
Однако это не исключает отсутствия синтетической отчетности на уровне подразделений, которая будет доводиться управляющей компанией, кроме того, будет формироваться и внутренняя отчетность.
При данной системе отношений появляются централизация и распределение налоговых обязанностей, кроме того, наличие централизованного учета снимает проблему наличия квалифицированных финансовых кадров. С созданием агропродовольственного кластера региона изме-
нятся налоговые отношения и в сфере налогового контроля.
Во-первых, появится внутренний налоговый контроль со стороны управляющей компании, необходимый для формирования сводной отчетности; во-вторых, изменится подход к проведению налоговых проверок.
Таким образом, наряду с другими преимуществами при формировании агро-продовольственного кластера совершенствование налоговых отношений позволит высвободить часть финансовых средств, которые могут быть направлены на общее развитие агропродовольственного кластера, и как следствие, на решение проблемы повышения продовольственного обеспечения населения региона.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 06.08.2001 № 110-ФЗ (ред. от 28.12.2010, с изм. от 18.07.2011).
3. О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей: Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ
«Поддерживай рекламу, и реклама поддержит тебя»
Томас Роберт Дьюар
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЁТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБ.
Тел./факс: (495) 721-8575, e-mail: [email protected]
