CC BY
36
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ ПРИ СДЕЛКАХ МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ
Зыбин А.Я., к.э.н., доцент кафедры «Налоги и налогообложение» ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)»
Аннотация. В статье отражены основные направления совершенствования налогового администрирования в Российской Федерации при сделках между взаимозависимыми лицами. Ключевые слова: налоговый контроль, взаимозависимые лица, контролируемые сделки, справка, акт проверки.
Активизация деятельности международных компаний в России и российских компаний за рубежом привело к тому, что налоговым органам Российской Федерации с каждым днем все сложнее стало осуществлять налоговый контроль за соблюдением компаниями-налогоплательщиками налогового законодательства. Расширение деятельности большинства компаний позволило им применять различные инструменты минимизации уплаты налоговых платежей.
Путем установления специальных цен на товары, работы и услуги налогоплательщики имеют возможность влиять на величину налоговых обязательств, подлежащих уплате в бюджет. Создавшаяся практика применения компаниями трансфертных цен в целях минимизации налогового бремени влияет на формирование государственного бюджета России.
Неравномерное восстановление ведущих экономик мира, а также общая нестабильность на сырьевых рынках повлияло и на российскую экономику, что обусловило замедление ее ключевых показателей. По данным Федеральной налоговой службы темпы роста ВВП снизились со 104,5% в первом полугодии 2012 года до 101,4% в первом полугодии текущего года. Замедление динамики продемонстрировали в основном налоги, которые напрямую зависят от результатов деятельности российских предприятий и ценовой конъюнктуры на мировых рынках: налог на прибыль организаций, НДС, НДПИ.
В целях увеличения налоговых поступлений в ряде стран были разработаны специальные меры налогового контроля за уровнем применяемых цен между взаимозависимыми лицами, где в качестве главного принципа положено правило, согласно которому трансфертная цена устанавливается на таком же уровне, как если бы между сторонами не было никаких финансовых и юридических связей.
Основы налогового контроля за трансфертным ценообразованием в России заложены в статье 20 и статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Однако указанные статьи устарели и должным образом не работают. Налоговое законодательство Российской Федерации в этом направлении не отвечало интересам ни государства, ни налогоплательщиков. Проблемы государства возникали в связи с отсутствием жестких критериев контроля за применяемыми налогоплательщиками ценами, проблема налогоплательщиков заключалась в том, что отсутствовали четкие правила, на которые они могли полагаться при построении своей внутренней налоговой политики по вопросам трансфертного ценообразования.
Острая необходимость совершенствования налогового администрирования за применяемым компаниями трансфертным ценообразованием свидетельствует об актуальности данной проблематики и дальнейшего ее решения.
В Российской Федерации форма контроля за трансфертными ценами появилась в 2012 году. Контроль за трансфертными ценами в первую очередь был направлен на сырьевой бизнес, цель данного контроля связана с анализом и выявлением механизмов возможного занижения налоговой базы в сделках между взаимозависимыми лицами. С 2013 года налоговыми органами могут проводиться проверки полноты уплаты налогов в связи с совершением контролируемых сделок.
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации контролируемыми признаются следующие сделки:
1) сделки между взаимозависимыми лицами;
2) сделки, совершенные взаимозависимыми лицами через посредников (если посредник не выполняет никакой иной роли);
3) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;
4) сделки, один из контрагентов по которым находится в офшорной зоне, включенной в так называемый «черный» список Министерства финансов Российской Федерации.
В целях усиления контроля за сделками между взаимозависимыми лицами, приказом Минфина России от 05.04.2012 г. № 43н в России была создана Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по ценообразованию для целей налогообложения с непосредственным подчинением ее ФНС России.
Основной функцией данной инспекции является обеспечение приема, обработки, хранения и анализа информации о контролируемых сделках, проведение мониторинга данных, необходимых для анализа и контроля цен. А также анализировать и выявлять механизмы возможного занижения налоговой базы в сделках между взаимозависимыми лицами, осуществлять автоматизированный отбор налогоплательщиков для проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами и исполнять другие функции в сфере контроля за трансфертным ценообразованием.
Статьей 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации были установлены особенности отношений между лицами, которые могут оказывать влияние на условия и результаты сделок, совершаемых этими лицами, и экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.
Основанием для проведения проверки полноты исчисления и уплаты
налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами служат:
- уведомление налогоплательщика о контролируемых сделках;
- извещение налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика;
выявление налоговыми органами контролируемой сделки при проведении повторной выездной проверки.
Налоговым кодексом Российской Федерации определен порядок представления уведомления о контролируемых сделках и требования к этому документу, где налогоплательщик обязан сообщать в налоговый орган о совершенных им в календарном году контролируемых сделках при соблюдении нескольких условий:
сделки совершены с взаимозависимыми лицами;
- сделки имеют признаки контролируемых согласно ст. 105.14 НК РФ; контролируемые сделки должны быть совершены на определенную сумму.
Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ было определено, что налогоплательщик обязан направлять в налоговые органы уведомление о контролируемых сделках, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным им в календарном году с одним лицом или несколькими лицами. В 2012 г. сумма, при которой налогоплательщик обязан направлять в налоговые органы уведомление о контролируемых сделках превышала 100 млн. руб., а в 2013 г. - 80 млн. руб.
Сведения о контролируемых сделках налогоплательщику необходимо составлять за календарный год и направлять в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя в срок до 20 мая следующего календарного года. При этом крупнейшие налогоплательщики посылают уведомление в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в качестве крупнейшего.
Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится работниками Федеральной налоговой службы. Решение о проведении проверки принимается руководителем ФНС России или его заместителем в течение двух лет со дня получения сведений о контролируемых сделках. О принятом решении Федеральная налоговая служба в течение трех дней сообщает налогоплательщику.
В отношении проверок полноты исчисления и уплаты налогов, в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрены следующие ограничения:
- налоговый орган не вправе проводить две (и более) проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год;
налоговый орган вправе проверить период не более трех календарных лет, предшествующих году, когда было вынесено решение о проведении проверки;
- в случае применения налогоплательщиком одного из методов определения рыночной цены или комбинации методов налоговый орган обязан использовать тот же метод или комбинацию методов.
Срок проверки налогоплательщика налоговыми органами считается с момента вынесения решения о ее проведении, оканчивается составлением справки и не может превышать шести месяцев. В исключительных случаях по решению руководителя ФНС России или его заместителя он может быть продлен до 12 месяцев.
Продление срока проведения проверки может быть только в том случае, если есть необходимость получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз или перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном
языке. В этом случае срок проверки продлевается дополнительно на срок, не превышающий шести месяцев. Если иностранные государственные органы в течение этого периода не представили информацию о налогоплательщике или ценах, срок проверки может быть увеличен на три месяца.
Решение о проведении проверок в отношении контролируемых сделок, доходы или расходы по которым признаны в 2012 году, может быть принято не позднее 31 декабря 2013 года, а в 2013 году - не позднее 31 декабря 2015 года. Если доходы и расходы по сделкам признаны до 2012 года, проверки соответствия цен рыночным ценам будут проводиться в порядке, установленном ст. ст. 20 и 40 Налогового кодекса Российской Федерации, т. к. данные статьи действуют до 31 декабря 2014 г.
В ходе проверки работниками Федеральной налоговой службы могут быть истребованы у налогоплательщика документы, необходимые для ее проведения. Требование о представлении документов может быть передано руководителю организации или физическому лицу лично под расписку или послано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления письма. Требование может быть также передано и через канцелярию организации.
Налогоплательщик представляет заверенные копии документов в ФНС России по установленным формам налогового законодательства в течение 30 рабочих дней со дня получения соответствующего требования.
Представленные документы должны касаться конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании.
Налогоплательщик вправе представить как единый документ, составленный в произвольной форме, так и их совокупность. Указанная документация должна содержать следующие сведения:
1) о деятельности налогоплательщика, совершившего контролируемую
сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой: перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с кем совершена контролируемая сделка, описание сделки, ее условий, включая методику ценообразования, условия и сроки осуществления платежей по этой сделке и прочую информацию о ней;
сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки, об используемых ими активах, связанных со сделкой, и о принимаемых экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении. Данные сведения представляются в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа при сопоставлении цен сделки с рыночными;
2) сведения об использованных методах определения рыночных цен: обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;
указание на используемые источники информации; расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
- сумма полученных доходов (прибыли) или произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;
сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, ее совершившим, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);
сведения о прочих факторах, оказавших влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке, в том числе о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую сделку, если она оказала влияние на цену (рентабельность), примененную в этой контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств);
произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога (в случае их осуществления для приведения цены сделки в соответствие с рыночными ценами).
Для проведения проверки Федеральной налоговой службой могут запрашиваться документы и сведения, договоры, документы, из которых следует, какая сумма была перечислена по данному договору, счета-фактуры, бухгалтерские справки-расчеты, иные документы, которые могут свидетельствовать о размере участвовавших в сделке активов, величине прибыли, полученной по сделке, использовании НИОКР.
В случае использования одного из методов определения рыночной цены налогоплательщик должен представить информацию о данных, на основе которых он определял рыночную цену по другим организациям.
Перечень запрашиваемой Федеральной налоговой службой информации не мешает налогоплательщику представить иные сведения, послужившие базой для определения рыночной цены и сопоставления цены сделки с рыночными.
Указанная выше документация может быть истребована ФНС России у налогоплательщика не ранее 1 июня года, следующего за календарным, когда были совершены контролируемые сделки. Алгоритм его действий при этом будет следующим:
определить, какие сделки из заключенных им в предыдущем календарном году являются контролируемыми;
установить, учитываются ли платежи по таким сделкам в качестве доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций за
указанный календарный год;
рассчитать рыночную цену по таким сделкам;
установить, соответствует ли цена, признаваемая в налоговом учете, рассчитанным рыночным ценам;
- подать налоговую декларацию по налогу на прибыль за истекший налоговый период до 28 марта следующего года;
направить в налоговый орган по месту нахождения или жительства уведомление о контролируемых сделках до 20 мая следующего года.
Налоговый орган в течение 10 рабочих дней должен направить указанное уведомление в Федеральную налоговую службу.
В отношении некоторых сделок ФНС России не вправе требовать представления документации, подтверждающей соответствие цен в сделке рыночным ценам. Однако налогоплательщик вправе сам представить сведения по некоторым сделкам добровольно, это:
цены, которые применяются в соответствии с предписаниями антимонопольных органов либо если их цена является регулируемой;
сделки с лицами, с которыми налогоплательщик не является взаимозависимым;
- срочные сделки с ценными бумагами и финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
сделки, в отношении которых заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.
Документацию, необходимую для проверки соответствия цены в сделке рыночным ценам, ФНС России вправе запрашивать не только у самого налогоплательщика, но и у третьих лиц. В первую очередь у его контрагентов, а также у покупателя.
Истребование документов у третьих лиц будет осуществляться по правилам, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.
Контрагенты обязаны представлять документы о налогоплательщике только в случае их наличия. В случае неправомерного непредставления документов и сведений о налогоплательщике организация может быть привлечена к ответственности в соответствии с п. 2 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации, как за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
После проведения полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, составляется справка о проведении проверки. В справке фиксируются предмет, срок проверки, проверяемые сделки, налоги. В справке не делаются выводы о соответствии или несоответствии цен в сделках рыночным. Предмет проверки, указываемый в справке в части проверяемых налогов, должен совпадать с предметом проверки, указанным в решении о проведении проверки.
В случае выявления фактов отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной, которые привели к занижению суммы налога, по результатам рассмотрения материалов проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами налоговым органом, проводившими проверку, может быть составлен акт.
Акт проверки должен быть составлен в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке и в течение пяти рабочих дней вручается лицу, в отношении которого она проводилась.
Акт подписывается должностными лицами ФНС России и налогоплательщиком. Подпись лица, в отношении которого проводилась проверка, свидетельствует только о факте его получения. Если лицо уклоняется от подписи акта или от его получения, об этом делается запись в акте, и он направляется по почте. Если в течение двух месяцев и пяти рабочих дней акт проверки не предъявлен налогоплательщику, значит, занижение сумм уплаченных налогов проверкой не обнаружено.
В акте излагаются факты нарушения налогового законодательства со ссылкой на документы, а также факт неуплаты налогов или факт их переплаты; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации.
После получения акта налоговой проверки налогоплательщик в течение 20 рабочих дней вправе представить свои возражения, оформленные в письменном виде. К ним налогоплательщик вправе приложить оправдательные документы или их заверенные копии, подтверждающие обоснованность возражений.
Рассмотрение акта, других материалов проверки и письменных возражений по акту, представленных налогоплательщиком, а также принятие решения по результатам проверки осуществляются в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации. Указанные материалы должны быть рассмотрены руководителем (его заместителем) ФНС России в присутствии должностных лиц, проводивших проверку налогоплательщика или его представителя. Решение по ним должно быть принято в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока для представления возражений по акту. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
После рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (его заместитель) ФНС России выносит одно из следующих решений:
- о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- о назначении дополнительных мероприятий.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются:
обстоятельства налогового правонарушения, совершенного
налогоплательщиком, так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;
доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты их проверки.
В этом документе приводится само решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием предусматривающих их статей Налогового кодекса Российской Федерации и применяемые меры ответственности; указывается размер выявленной недоимки и пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. Кроме того, в нем может быть указан размер недоимки, если она была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
Вопросы, связанные с совершенствованием налогового администрирования при сделках между взаимозависимыми лицами очень актуальны и имеют новизну в налоговой системе Российской Федерации.
Введение в Налоговый кодекс Российской Федерации нового раздела по взаимозависимым лицам, положения о ценах и налогообложении, а также статьи связанные с налоговым контролем в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, соглашение о ценообразовании и создание Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по ценообразованию для целей налогообложения повысят уровень налоговой дисциплины, при котором могут быть сведены к минимуму нарушения налогового законодательства.
В Основных направлениях налоговой политики на 2013год и на плановый период 2014 и 2015 гг. одной из главных целей является
совершенствование налогового законодательства в области налогового контроля для обеспечения эффективного противодействия уклонению от уплаты налогов, в том числе в области налогообложения между взаимозависимыми лицами.
По данным ФНС России, за счет принятых мер по повышению эффективности налогового администрирования продолжается положительная динамика налоговых поступлений. Правильность выбранного вектора развития налогового администрирования подтверждается стабильным поступлением доходов в бюджет страны. Так, за три посткризисных года темпы роста налоговых поступлений превысили рост экономики - ВВП вырос на 12,7%, налоги в реальном выражении - на 21,8%, то есть превышение составило 9,1%.
За первое полугодие 2013 года в ФНС России поступило около 200 уведомлений с информацией о 150 тысячах контролируемых сделок налогоплательщиков.
Совершенствование налогового администрирования при сделках между взаимозависимыми лицами, создание новых механизмов при трансфертном ценообразовании будут способствовать увеличению поступления налоговых платежей в бюджеты всех уровней, а также расширению сотрудничества в области налогообложения с другими государствами.
Библиографический список
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ с дополнениями и изменениями. Часть 2. Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ с дополнениями и изменениями.
2. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 05.04.2012г. № 43н «О внесении изменений в приказ Министерства финансов РФ от 09.08.2005 г. № 101Н «Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы».
3. Основные направления налоговой политики на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 гг.
E-mail: z_a1010@mail.ru
