CC BY
173УДК 347.73 : 336.2 © К. Е. Шилехин, 2013
Соотношение административной и налоговой ответственности за нарушения законодательства
о налогах и сборах
К. Е. Шилехин *
В статье анализируется ответственность за правонарушения в области налогов и сборов. Основное внимание в работе уделяется сравнению налоговой и административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.
Ключевые слова: административная ответственность, налоговая ответственность, налоговое правонарушение,
метод правового регулирования.
В юридической литературе многие годы не утихает дискуссия по вопросу соотношения налоговой и административной ответственности, суть которой сводится к поиску ответа на вопрос: «Является ли налоговая ответственность самостоятельным видом юридической ответственности или же она относится к административной?»
Для начала необходимо проанализировать институт административной ответственности Дело в том, что за всю историю его развития не выработано единого понимания природы административ-
ной ответственности . В настоящее время можно лишь констатировать ряд подходов к пониманию природы данного явления . Так как мы не ставим перед собою цель проанализировать все существующие точки зрения на институт административной ответственности, то за основу дальнейшего анализа возьмем определение, сформулированное И . А . Галаганом . По его мнению, институт административной ответственности — это совокупность административно-правовых и административно-процессуальных норм, регулирующих обществен-
В нашем журнале опубликовал статью «Критерии признания обоснованности получения налоговой выгоды» (2010 . № 4) .
*
ные отношения, связанные с осуществлением компетентными органами и должностными лицами своих полномочий по непосредственному установлению факта и состава административного проступка, личности виновного и применению к нему конкретного взыскания (или освобождению от него невиновного), а также отношения, связанные с процедурой возбуждения и рассмотрения дел, вынесением, обжалованием, пересмотром и исполнением решений о наказании 1 .
Некоторые ученые рассматривают административную ответственность иначе: как составную часть метода правового регулирования 2 . Они считают, что административная ответственность является специфическим инструментом, к которому прибегают многие отрасли права для защиты от противоправного поведения . С этой точки зрения, административная ответственность — не ответственность в рамках административного права, она не ограничена только рамками КоАП РФ. Данный вид ответственности становится универсальным методом защиты общественных отношений, который могут применять различные отрасли права, не теряя своей самостоятельности
Отметим, что фактически институт административной ответственности широко используется для защиты от противоправного поведения многими отраслями права и законодательства Специфические механизмы защиты, выработанные в рамках отрасли административного права для обеспечения исполнительно-распорядительных отношений, применяются как средство юридического воздействия во многих группах общественных отношений
Вопрос о видах юридической ответственности органически связан с проблемой правового регулирования Способы обеспечения прав и обязанностей участников общественных отношений выступают в качестве одного из элементов метода правового регулирования 3 . Юридическая ответственность является одним из основных элементов метода правового регулирования При этом ученые указывают два критерия выделения отдельной отрасли права — предмет и метод правового регулирования Однако не следует заблуждаться и полагать, что юридическая ответственность (как один из элементов метода) может влиять на выделение той или иной отрасли права
Р. О. Халфина пишет, что одни и те же виды ответственности могут применяться в отношениях, регулируемых различными отраслями права Предложения, основанные на различиях видов ответственности (в зависимости от отрасли права), в конечном счете приводят к классификации, отражающей специфику далеко не всех отраслей Ведь
ответственность — ключевой, но не единственный элемент метода правового регулирования, его специфику определяет сочетание всей совокупности структурных элементов данного правового явления 4.
Положение, при котором административная ответственность не только выступает важнейшим институтом административного права, но и используется в качестве средства правовой защиты различными отраслями права, на наш взгляд, вполне обоснованно и оправданно Например, таможенное право, как и многие другие отрасли права, которые признаются самостоятельными, в качестве средства юридической защиты использует институт административной ответственности
Если мы обратимся к налоговому праву и попробуем проанализировать особенности ответственности за налоговые правонарушения, то заметим, что в налоговом праве выделяется самостоятельный вид юридической ответственности — налоговая. Возникают закономерные вопросы: «Есть ли объективная необходимость в существовании такого вида ответственности? В чем разница между налоговой и административной ответственностью за нарушения законодательства о налогах и сборах?»
На этапе становления современной России и российского законодательства активно развивались экономические и налоговые отношения Появление нового Закона «О налоговых органах Российской Федерации» 5 (а в 1998 г. и Налогового кодекса Российской Федерации) обусловило развитие налогового законодательства на многие годы вперед При этом вопросы, связанные с ответственностью за нарушения законодательства о налогах и сборах, до принятия указанных нормативных правовых актов практически не рассматривались законодателем Так, в Кодексе об административных правонарушениях РСФСР 6 существовала только одна статья (1561), предусматривавшая административную ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах, что явно не соответствовало уровню развития налоговых правоотношений в тот период . При появлении новых общественных отношений и правонарушений административное законодательство не смогло взять на себя их нормативно-правовое регулирование, инициатива в этом вопросе перешла к налоговому законодательству
Формирование института налоговой ответственности сопряжено с поиском его места в системе юридической ответственности Приведем несколько точек зрения по данному вопросу:
1) налоговая ответственность — это административная ответственность за налоговые правонарушения; какие-либо основания для ее выделения
в качестве самостоятельного вида юридической ответственности (включая употребление самого термина «налоговая ответственность») отсутствуют 7;
2) это разновидность административной ответственности со значительной процессуальной спецификой 8;
3) это новый, самостоятельный вид юридической ответственности, обладающий значительной отраслевой спецификой 9;
4) это научная категория (разновидность финансовой ответственности), раскрывающая специфику применения административных, уголовных, гражданско-правовых санкций за нарушение налогово-правовых норм действующего законодательства 10 .
При этом наиболее аргументированными и обоснованными выглядят позиции ученых, отстаивающих первый и третий подходы 11 . Авторы, акцентирующие внимание на процессуальной специфике применения ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, не анализируют ее сущности 12 . Дело в том, что материальное право и его нормы, устанавливающие определенный вид ответственности и описывающие конкретные составы правонарушений, являются первичными по отношению к нормам процессуальным, охватывающим порядок применения ответственности. Без норм материального права процессуальные существовать не могут. Указанные исследователи смещают акценты на вторичный (процессуальный) аспект, не анализируя сущность ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах Процессуальная специфика того или иного вида ответственности не возникает сама по себе, она обусловлена содержанием норм материального права, посвященных ответственности Применительно к налоговому праву сложно говорить о специфике названных норм
Ученые, рассматривающие налоговую ответственность как научную категорию, отражающую специфику применения различных санкций 13, также далеки от истины . Во-первых, в этом случае происходит смещение акцентов не на правовую природу санкций за нарушения законодательства о налогах и сборах, а на особенности их применения, которые являются производными и вторичными по отношению к самим санкциям и правонарушениям Во-вторых, особенности применения конкретной санкции зависят от ее вида и органа, ее применяющего, могут иметь различные организационные особенности, не влияющие на сущность наказания В-третьих, в настоящее время отсутствует специфика применения уголовных санкций за налоговые преступления, они применяются в общем порядке, регламентированном УПК РФ и УИК РФ, а потому не отличаются от порядка применения санкции за
любое иное преступление В-четвертых, Конституционный Суд РФ указал на административно-правовую природу санкции за нарушения законодательства о налогах и сборах 14 .
Для окончательного уяснения сущности ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах необходимо сравнить существующую налоговую ответственность и административную, касающуюся правонарушений в области налогов и сборов. В ходе анализа необходимо обратить внимание на:
— принципы того или иного вида ответственности;
— особенности конструкции составов правонарушений;
— виды санкций, применяемых за соответствующие правонарушения, а также на цели их применения;
— правовой статус органов, устанавливающих факт совершения правонарушения, проводящих разбирательство по нему, выносящих итоговое решение и уполномоченных его пересматривать;
— правовой статус лиц, привлекаемых к ответственности, а также иных участников производства;
— порядок производства по делу о нарушениях законодательства и принятие решения по нему;
— порядок исполнения решения, принятого по результатам рассмотрения дела о нарушении законодательства;
— последствия привлечения к ответственности
Принципы административной ответственности
содержатся в главе 1 КоАП РФ. Принципы налоговой ответственности отражены в ст. 108 НК РФ. При этом содержательно принципы, обозначенные в КоАП РФ и НК РФ, практически не отличаются . Более того, ранее ответственность за правонарушения в области налогов и сборов устанавливалась КоАП РСФСР, и на нее распространялись все принципы административной ответственности. Таким образом, в настоящий момент основополагающие начала обоих видов ответственности во многом идентичны, и существенных расхождений между ними нет.
Если говорить о санкциях, которые могут быть применены к правонарушителям, то в налоговом законодательстве предусмотрен только штраф . Однако о природе штрафа по налоговому законодательству неоднократно высказывались Конституционный и Высший Арбитражный Суды. Позиция Конституционного Суда изложена в приведенном выше определении от 5 июля 2001 г. № 130-0, позиция ВАС РФ — в письме от 31 мая 1994 г. № С1-7/0П-370 15, где указывалось на административно-правовую природу санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах
В юридической литературе есть мнение, что различного рода пени и недоимки, взимаемые с виновных лиц в порядке, определенном НК РФ, являются свидетельством правовосстановительной направленности налоговых санкций, следовательно, цели административной и налоговой ответственности не совпадают 16 . Однако такой вывод не совсем правомерен Во-первых, пени и недоимки не являются санкциями Во-вторых, административным санкциям присущи различные цели, ярче всего это видно на примере обязательных работ.
Иными словами, санкции, предусмотренные КоАП РФ и НК РФ, похожи и имеют единую правовую природу. Широта их применения говорит о различных возможностях воздействия на общественные отношения посредством данного инструмента
Что касается компетентных органов и их правового статуса, то налоговые органы (как и любые иные государственные органы) осуществляют властно-распорядительную деятельность в отношении неопределенного круга лиц Отношения между налоговыми органами и налогоплательщиками строятся на уровне власти и подчинения, поэтому их административно-правовая природа очевидна, она ничем не отличается от отношений между любыми иными государственными органами, гражданами и организациями
При анализе правового статуса лиц, привлекаемых к ответственности, заметно, что НК РФ устанавливает ответственность юридических и физических лиц, а КоАП РФ — должностных. При этом составы правонарушений во многих случаях похожи: НК РФ и КоАП РФ устанавливают ответственность за одни и те же деяния . Иначе говоря, объективная сторона составов правонарушений одинакова Получается, что за одно и то же деяние закон устанавливает два вида ответственности: административную для должностных лиц и налоговую для организаций и физических лиц . Мы согласны с мнением И . В. Пановой, что разделение норм об ответственности между двумя кодексами, основанное лишь на разном субъектном составе, неубедительно, и нуждается в исправлении 17. Отметим, что КоАП РФ и в ст. 2 .10 устанавливает возможность привлечения юридических лиц к ответственности
Производство по делу о налоговом правонарушении и об административном нарушении законодательства в области налогов и сборов, а также порядок реализации итогового решения в обоих случаях отличны Однако возникает парадоксальная ситуация, когда одни и те же правонарушения рассматриваются с разных углов — в зависимости от того, кто привлекается к ответственности (должностное, юридическое или физическое лицо) . Следует упомянуть,
что НК РФ содержит два порядка рассмотрения дела, обусловленных способом выявления правонарушения. Законодатель искусственно создал несколько процедур привлечения к ответственности, тогда как факт правонарушения один
Последствия привлечения как к налоговой, так и к административной ответственности похожи В обоих случаях состояние судимости не наступает, а повторное совершение правонарушения является обстоятельством, отягчающим ответственность Существуют различия в сроках взыскания штрафных санкций, однако они не являются существенными
Таким образом, налоговая и административная ответственности во многом сходны Имеющиеся различия не затрагивают их сущности, в большинстве своем они субъективны и надуманны, должны быть исправлены в целях систематизации законодательства и обеспечения защиты прав налогоплательщиков. В настоящее время нет объективных причин выделять такой самостоятельный вид юридической ответственности, как налоговая ответственность, поскольку большинство ее элементов аналогичны критериям административной ответственности, более того, они заимствованы из последней Признавая объективность налоговых правоотношений, их определенную самостоятельность и, следовательно, наличие самостоятельного предмета правового регулирования у налогового права, нужно подчеркнуть, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах (как средство юридической защиты) имеет ярко выраженную административную природу Иными словами, есть все основания полагать, что налоговая ответственность как самостоятельный вид юридической ответственности не должна существовать Законодателю необходимо принять меры к объединению норм об ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах в КоАП РФ.
1 Галаган И. А. Административная ответственность в СССР (государственное и материально-правовое исследование) : монография . Воронеж, 1970. С. 49.
2 Липатов Э. Г., Филатова А. В., Чаннов С. Е. Административная ответственность : учеб. -практ. пособие / под ред. С. Е. Чаннова [Электронный ресурс]. Доступ из справ. -правовой системы «КонсультантПлюс».
3 Алексеев С. С. Общие теоретические проблемы системы советского права . М. , 1961 . С. 61-71.
4 Хапфина Р. О. Общее учение о правоотношении. М. , 1974. С. 334.
5 О налоговых органах Российской Федерации : закон Российской Федерации от 21 марта 1991 г. № 943-1 // Бюллетень нормативных актов . 1992. № 1 . С. 34-39.
6 Ведомости Верховного Суда РСФСР. 1984. № 27, ст. 909. С. 156 .
7 См . , напр . : Бахрах Д. Н. Административное право России . М ., 2000. С. 481 ; Емельянов А. С. Правонарушения в сфе-
ре налогов и сборов и ответственность за них: сравнительный анализ законодательства о налогах и сборах и законодательства об административных правонарушениях // Налоговый вестник . 2002. № 11. С . 164 ; Якимова С. С. Административная и налоговая ответственность: подчинение или равенство // Налоги (газета) . 2008. № 17. С. 14.
8 Брызгалин А. В. Налоговое право : учебник М. , 1997. С. 449.
9 Винницкий Д. В. Понятия «налоговое правонарушение» и «налоговая ответственность» // Финансовое право : учебник М . , 2006. С. 425 ; Гусева Т. А. За налоговые правонарушения — административная ответственность? // Финансы . 2001. № 12. С. 39 ; Еналеева И. Д., Сальникова Л. В. Налоговое право России . М ., 2006. С. 233 ; Козырев А. А. Некоторые вопросы ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах // Гос-во и право . 2004. № 4 . С. 83.
10 Белошапко Ю. Н. Правонарушение и ответственность в финансовом и налоговом праве Российской Федерации // Правоведение . 2001. № 5 . С. 54-63.
11 Кузьмичева Г. А., Калинина Л. А. Административная ответственность. М. , 2000. С. 346 ; Панкова О. В. Настольная книга судьи по делам об административных правонарушениях М , 2009 С 22
12 Брызгалин А. В. Указ . соч. С. 449.
13 См . , напр .: Белошапко Ю. Н. Указ . соч . С. 54-63.
14 По запросу Омского областного суда о проверке конституционности положения пункта 12 статьи 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» : определение Конституционного Суда Российской Федерации от 5 июля 2001 г. № 130-0 // Рос. газета. 2001. 22 авг.
15 Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 1994 № 7 С 20
16 Егоров А. Е. Ответственность за правонарушения в налоговой сфере: налоговый и административно-правовой аспект // Налоги (газета) 2007 № 16
17 Панова И. В. Еще раз о двух тенденциях, разрушающих целостность института административной ответственности // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 2007 № 8 С 24
