1013ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ И ЕЕ МЕСТО В СИСТЕМЕ ЮРИДИЧЕСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
В статье исследуется правовая природа ответственности за совершение налоговых правонарушений в Российской Федерации, ее место в системе юридической ответственности.
Ключевые слова: юридическая ответственность, гражданско-правовая ответственность, административно-правовая ответственность, уголовно-правовая ответственность, дисциплинарная ответственность, налоговая ответственность, налоговые правонарушения, налоговая санкция.
Юридическая ответственность занимает одно из центральных мест в теории права, оставаясь и сегодня объектом научных споров, так как единого и общепризнанного понятия юридической ответственности, ее видов по тем или иным критериям классификации в правовой доктрине так и не сформировано. Значимость юридической ответственности в том, что она отражает специфику любых правовых явлений, их формальную определенность. Для нее характерны неотделимость от правонарушения (поскольку выступает как его следствие) и процессуальный порядок реализации.
Юридическая ответственность как правовой институт включает несколько отраслевых институтов ответственности - гражданско-правовой, административно-правовой, уголовно-правовой и дисциплинарный. Однозначного же восприятия такого явления, как ответственность за совершение налоговых правонарушений, в современной научной литературе не выработано. Одни авторы настаивают на его самостоятельности, другие относят его к разновидности финансовой, административной или уголовной ответственности.
Так, например, A.A. Гогин считает налоговую ответственность самостоятельным видом юридической ответственности, содержащим в себе два аспекта: позитивный, имеющий постоянный, созидательный характер, играющий главенствующую роль и свойственный большинству субъектов налоговых правоотношений; и негативный, представляющий собой временное явление, которое возникает вследствие нарушений требований правовых норм1.
A.B. Брызгалин, дополняя приведенную точку зрения, подчеркивает, что в российской правовой системе сформировалось четко выраженное правовое явление - ответственность за налоговые правонарушения, которую вполне обоснованно можно обозначить как налоговую ответственность2.
Анализ обеих точек зрения, позволяет сделать вывод, что авторы рассматривают ответственность за налоговые правонарушения как налоговую ответственность.
Иного мнения придерживается С.Г. Пепеляев, считающий, что налоговую ответственность можно рассматривать только как комплексный институт, объединяющий нормы различных отраслей права, направленные на за-
щиту налоговых правоотношений. За нарушение налогового законодательства в зависимости от вида и тяжести деяния могут применяться лишь меры административной или уголовной ответственности3. Данные виды юридической ответственности в установленных случаях могут применяться за нарушение или в связи с нарушением налогового законодательства4.
Таким образом, ответственность за совершение налоговых правонарушений предлагается рассматривать как межотраслевой институт.
В свою очередь И.И. Кучеров полагает, что в зависимости от того, какое нарушение законодательства о налогах и сборах лежит в основе анализируемой ответственности, она может рассматриваться как разновидность финансовой, административной или уголовной ответственности. Лица, виновные в совершении налоговых правонарушений, привлекаются к налоговой ответственности, являющейся разновидностью финансовой ответственности5.
Однако большинство ученых относят ответственность, установленную нормами Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), к административной ответственности. Данная позиция основывается на следующих аргументах:
- например, любые, налагаемые на нарушителей штрафы, согласно ст.3.2. Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) относятся к административным взысканиям, а поскольку «специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства НК РФ не предусмотрено, эти меры также сводятся к применению типичного административного взыскания - штрафа»6;
- особый порядок взыскания налоговых санкций характеризует не сам штраф, а схему его применения, представляющую собой процессуальную форму реализации административной ответственности, не влияющую на ее материальное содержание;
- в Определении Конституционного Суда Российской Федерации (далее -КС РФ) от 05.07.01 № 130-0 налоговая санкция, прописанная в ст. 119 НК РФ, приравнивается к административной7. Устанавливая тождество между этими понятиями, Конституционный суд исходил из того, что, поскольку налоговые санкции не относятся ни к уголовно-правовым, ни к гражданско-правовым взысканиям, в нормах Конституции Российской Федерации (далее - Конституция РФ) закреплено положение, что «штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения) и осуществляются в рамках административной юрисдикции, а потому правосудие по такого рода делам, по смыслу ч.2 ст.118 и ст. 126 Конституции РФ, осуществляется посредством административного судопроизводства»8.
На основании изложенного можно сделать вывод, что поскольку штрафные санкции в области налогообложения не имеют особой специфики, их вполне можно отождествить с административными.
Кроме того, если налоговую ответственность рассматривать с применением материального (отраслевого) или процессуального критериев ответственности, то существенных отличий по данным критериям между налоговой и
административной ответственностью практически не наблюдается, а значит, налоговая ответственность от административной ничем не отличается. Поэтому, как правильно отмечает С.Г. Пепеляев, рассмотрение налоговой ответственности как самостоятельного ее вида - результат терминологических неточностей, допускаемых законодателем.
Отдельного внимания требует исследование позиций ученых, выступающих за выделение ответственности за налоговые правонарушения в самостоятельный правовой институт финансового права, существующий не внутри, а наряду с административной ответственностью. Рассмотрим аргументы, на которых они основываются.
Во-первых, в соответствии с п.1 ст.1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов. Таким образом, установленный законодателем критерий разграничения федеральных законов, относящихся к законодательству о налогах и сборах и выходящих за рамки этого законодательства, позволяет классифицировать все действующие в Российской Федерации федеральные законы на две группы: а) акты законодательства о налогах и сборах; б) иные федеральные законы.
Более того, согласно п.2 ст. 1 НК РФ общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации относятся к предмету регулирования нормами НК РФ. Данные принципы включают и ответственность за совершение налоговых правонарушений (абз.6 п.2 ст.1 НК РФ). Таким образом, установленный законодателем источник правового регулирования института ответственности за совершение налоговых правонарушений - НК РФ - позволяет дистанцировать его от иных источников, регулирующих смежные отношения, но выходящих за рамки законодательства о налогах и сборах. Признание самостоятельности отрасли права (финансового или налогового) означает самостоятельность входящих в нее правовых институтов (включая институт ответственности) и их обособленность от иных правовых отраслей;
Во-вторых, термин «административная ответственность» применяется в НК РФ в значении «исключение из общих правил», регулируемых нормами кодекса. Так, согласно п. 1 ст.62 НК РФ срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение, проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах и сборах.
Необходимо отметить, что п.34 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 28.02.01 № 5 устанавливает критерий разграничения налоговой и иной ответственности физических лиц, который гласит, что если выявленные налоговым органом деяния совершены налогоплательщиками - физическими лицами в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст.2 НК РФ, вопрос о квалификации этих деяний как правонарушений и об их последствиях должен решаться только в соответствии с положениями Кодекса. При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплатель-щиков (п.4 ст.108 и п.7 ст.101 НК РФ) следует принять во внимание, что указанные
лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут отвечать за свои деяния в соответствии с положениями Кодекса. При наличии оснований названные лица могут быггь привлечены к уголовной или административной ответственности. Привлечение определенного лица к конкретному виду ответственности исключает использование в отношении него другого вида ответственности, поскольку правовые основания для применения каждого вида различны.
Данную правовую позицию, кроме того, подтверждает и Определение КС РФ от 05.07.01 № 130-0.
Административная ответственность за правонарушения в области финансов, налогов и сборов в настоящее время устанавливается гл. 15 КоАП РФ, после вступления которой в силу перечень административно наказуемых деяний в данной области значительно расширился. Наряду с этим законодатель при принятии кодекса в полной мере учел правовую позицию КС РФ о недопустимости одновременного привлечения физических лиц - индивидуальных предпринимателей к административной и налоговой ответственности за одни и те же деяния. Примечание к п.2 ст.15.3 КоАП РФ содержит перечень статей (15.4 - 15.9, 15.11), диспозиция которык аналогична статьям НК РФ, что может привести к одновременному наличию в одном и том же деянии признаков как налогового, так и административного правонарушения. В этой связи законодатель выщелил специальную группу должностных лиц (по смыслу ст.2.4 КоАП РФ) - граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в отношении которык ответственность по вышеназванным нормам КоАП РФ не применяется;
В-третьих, НК РФ разграничивает предусмотренный им (НК) порядок привлечения к ответственности и схемы, установленные административным и уголовным законодательством.
Привлечение должностного лица, чьи деяния обусловили вину организации в совершении налогового правонарушения, к административной (уголовной или иной) ответственности, законодатель не связывает с возложением налоговой ответственности на организацию, поскольку ее налоговое правонарушение - лишь следствие действий (бездействия) ее должностных лиц, либо представителей (п.4 ст. 110 НК РФ). При этом привлечение того же физического лица к административной (уголовной) ответственности возможно лишь в случае доказанности его вины (п. 1 ст.5 УК РФ, ст.2.1 КоАП РФ). Естественно, что в отношении одного лица при совершении одного деяния реализуется только одна форма и степень вины. Несмотря на это, по мнению ВАС РФ (п.38 Постановления Пленума от 28.02.01 № 5), решение вопроса о привлечении индивидуума к уголовной ответственности не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности для взыскания налоговых санкций с организаций, то есть, не влечет соответствующих налоговых последствий для нее (ст. 115 НК РФ). В рассмотренной ситуации налоговая ответственность в части оснований и порядка ее применения жестко отделена от иной правовой ответственности.
Процедура применения уголовной, административной и (или) иной ответственности находит отражение в специальных актах процессуального законодательства - Уголовно-процессуальном кодексе Российской Федерации, КоАП РФ.
Несмотря на наличие общих процессуальных институтов - получение объяснений (п.6 ст. 100 НК РФ и подп.6 п.2 ст.29.8 КоАП РФ), привлечение к налоговой ответственности характеризуется отсутствием возможности совершения ряда дополнительных процедур - задержание, доставление (ст.27.1 КоАП РФ);
В-четвертых, анализ прописанных в главе 16 НК РФ налоговых санкций позволяет разделить предусмотренные в ней штрафы (денежные взыскания) на два вида: в твердой сумме и в процентах9. Как правило, последние свойственны материальным составам правонарушений, а штрафы в твердой сумме - формальным.
Штрафы, налагаемые на правонарушителей в порядке производства об административных правонарушениях, определяются иначе: а) как процентная доля по отношению к установленной стоимости предметов, ставших объектом правонарушения; б) в удвоенном размере в случае совершения аналогичного правонарушения; в) в пределах кратных размеров по отношению к минимальному размеру оплаты труда; г) в процентах к должностному окладу правонарушителя; д) как процентная доля по отношению к доходам, дифференцированным с учетом особенностей статуса субъектов административного правонарушения10.
Все приведенные аргументы, по нашему мнению, не должны рассматриваться по отдельности, вне связи с общепризнанными правовыми конструкциями. Разграничение правовых институтов, их обособление и классификация не должны нарушать общепринятую систему отраслей российского права, каждая из которых распространяется на особый вид общественных отношений (предмет правового регулирования), требующих и соответствующих методов правового регулирования11.
Подводя итог рассмотрению мнений и аргументов ученых, согласимся с позицией Ю.А. Крохиной, которая отмечает, что современное состояние российской правовой системы таково, что каждый из видов нарушений законодательства о налогах и сборах регулируется самостоятельной отраслью права: финансовым, таможенным, административным или уголовным12.
ПРИМЕЧАНИЯ
1 См.: Гогин A.A. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Дис. канд.юрид.наук. - Самара,2002. -С. 37, 157.
2 См.: Брызгалин A.B., Берник В.Р., Головкин A.H. и др. Налоговая ответственность. Штрафы, пени, взыскания. - М.: Аналитика-Пресс, 1997. - С. 242-243.
3 См.: Налоговое право: Учебник /Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ,2003. С. 404.
4 См.: Пепеляев С.Г., Алехин А.П. Ответственность за нарушения налогового законодательства. - М., 1992. - С. 24.
5 См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - С. 246.
6 См.: Налоговое право: Учебник /Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристъ,2003. - С. 404.
7 См.: Российская газета. -№ 162., 22.08.2001.
8 См.: Российская газета. -№ 162., 22.08.2001.
9 См.: Николаев A.A. Правовые проблемы ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов: Дис. канд.юрид.наук. -М, 1999. -С.45.
10 См.: Aлехин A.n., Кармолицкий A.A., Козлов Ю.М. Административное право РФ. Учебник. - М., 2003. - С. 298-299.
11 См.: Aлекcеев С.С. Общая теория права. - М.: Проспект, 2008. - С.244.
12 См.: Крохина ЮЛ. Ответственность за нарушение налогового законодательства: понятие, стадии и механизм реализации//Хозяйство и право. -№ 5. -2003. - С. 104.
