CC BY
434
М.А. Щуплова
СИСТЕМА «СТАНДАРТ-КОСТ» И НОРМАТИВНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ НА
ПРОИЗВОДСТВО
«STANDARD-COST» AND NORMATIVE METHOD OF PRODUCTION COST CALCULATION
Аннотация. Статья посвящена проблемам учета затрат в системе «стандарт-кост» и нормативного метода. Особое внимание уделяется сравнительной характеристике нормативного метода учета затрат и системы «стандарт-кост».
Abstract. The article is devoted to problems of cost calculation by using «Standard-cost» and normative method. Particular attention is paid to the comparison «Standard-cost» and normative methods of cost calculation.
Ключевые слова. Учет затрат, методы учета затрат, система стандарт-кост», нормативный метод, нормативная себестоимость, отклонение от норм, изменение норм.
Keywords. Costs calculation, costs calculation methods, «standard-cost» method, normative method, normative prime cost, the deviation from the norms, changing the norms.
В современных условиях организациям, чтобы побеждать в конкурентной борьбе и повышать результативность производства необходимо принимать эффективные управленческие решения. Рыночные отношения сопровождаются увеличением роли системной модернизации, которую можно рассматривать в двух аспектах: как идеологию, и как программу действий. Взаимосвязь и взаимозависимость двух сторон одного процесса приводит к улучшению материальной основы экономических интересов организации.
Как процесс, модернизация может успешно состояться при наличии трех условий: необходимость, осознаваемая собственниками и работниками предприятия; чёткая программа модернизации; наличие средств для достижения намеченных целей.
Способность системы управления создавать условия для реализации намеченных целей и стабильного развития предприятия зависит от степени и количества достигнутых результатов предприятия за определенный срок. Одно из главных мест в общей системе стоимостных инструментов и рычагов управления организацией занимает прибыль, которая является движущей силой рынка, поскольку определяет три взаимосвязанные проблемы: что производить, как производить и для кого производить.
В общем виде прибыль отражает результаты хозяйствования, продуктивность затрат живого и овеществленного труда и поэтому служит важной экономической характеристикой эффективности работы организации. Прибыль как экономический инструмент зависит от величины полученных доходов и понесенных организацией расходов. Последние характеризуются себестоимостью производства, которая является важнейшим показателем экономической эффективности работы организации. В ней отражаются все стороны хозяйственной деятельности, аккумулируются результаты использования всех ресурсов. Уровень себестоимости зависит от системы учета затрат и калькулирования, применяемой организацией.
В экономической литературе и нормативных документах часто применяются такие термины, как «издержки», «затраты», «расходы». Неправильное определение этих понятий может исказить их экономический смысл. Однако, по своей сути эти понятия означают одно и то же - затраты предприятия, связанные с выполнением определенных операций.
Термин «издержки» применяется, как правило, в экономической теории. Издержки - это совокупность различных видов затрат на производство и продажу продукции в целом или ее отдельных частей. Например, издержки производства - это затраты материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов на производство и продажу продукции [3].
Керимов В.Э. определяет издержки производства как «суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Они включают в себя как явные (бухгалтерские, расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки» [1].
Думается, что определение издержек производства профессором Керимовым В.Э. верно отражает сущность издержек, поскольку понятие «издержки» шире понятия «затраты». Издержки производства включают в себя затраты на производство и реализацию продукции, а также упущенную выгоду предприятия, которую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке и т.д.
Понятия «затраты на производство» и «издержки производства» могут совпадать и рассматриваться как идентичные только в определенных условиях, когда организация не может и не хочет определить сумму упущенной выгоды.
Под затратами следует понимать фактические издержки предприятия, а под расходами -уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ним часть затрат - расходы.
© Щуплова М.А., 2012
На такое понимание вышеуказанных терминов нас ориентируют стандарт 18 МСФО «Выручка», а также отечественные ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации». В соответствии с указанными документами расходы, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода.
Такой подход называется соответствием расходов и доходов. Исходя из этого в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами. С точки зрения техники учета, это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах «Материалы», «Амортизация», «Расчеты по оплате труда» и т.д., затем на счетах «Основное производство», «Готовая продукция» и не списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы, поскольку лишь в момент реализации организация будет признавать свои расходы.
В бухгалтерском учете доходы и расходы отражаются соответственно по дебету и кредиту счетов «Прочие доходы и расходы» и «Прибыли и убытки». Применительно к счету «Продажи» расходы организации по существу характеризуют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).
Среди качественных показателей деятельности предприятия важное место занимает такой показатель, как себестоимость продукции. В нем как в синтетическом показателе отражаются многие стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимости продукции зависят объем прибыли и уровень рентабельности.
Чем экономичнее организация использует трудовые, материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем значительнее эффективность производственного процесса, тем больше будет прибыль.
Затраты на производство являются частью расходов организации, связанных с выполнением обычных видов деятельности по производству продукции, выполнению работ и оказанию услуг, являющихся целью создания организации, а также предметом ее деятельности.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), под расходами организации понимаются затраты по ее обычным видам (производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг, продаже товаров) и предметам деятельности (предоставление за плату своих активов, а также прав на объекты интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций), а также прочие расходы, которые учитываются при определении результата финансово-хозяйственной деятельности организации за отчетный период. В состав прочих расходов включаются операционные и внереализационные расходы организации.
В бухгалтерском учете расходы по обычным видам и предметам деятельности организации признаются (отражаются на счетах учета затрат) при соблюдении следующих условий:
- сумма расходов может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, когда она передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи.
При этом в состав затрат включается также амортизация по активам, определяемая исходя из их стоимости, срока полезного использования и принятых способов ее начисления.
Затраты по обычным видам и предметам деятельности формируются в учете в соответствии со следующими принципами:
- полноты - затраты на производство продукции (работ, услуг) включают стоимость всех ресурсов, которые были использованы организацией в отчетном периоде;
- допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) - затраты отражаются по мере их производства вне зависимости от оплаты;
- осмотрительности - активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы -занижены;
- приоритета содержания перед формой - факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования;
- отдельного учета затрат, связанных с производством продукции (работ, услуг), и вложений во внеоборотные активы, финансовых вложений.
В зависимости от сферы деятельности организации затраты по ее обычным видам деятельности могут классифицироваться:
- в производственной сфере - как затраты на производство, которые могут отражаться в размере фактической или нормативной (плановой) полной производственной себестоимости продукции, работ и услуг либо в размере прямых затрат или стоимости материально - производственных запасов;
- в сфере обращения - в форме издержек обращения.
Порядок учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) или учета издержек обращения организация определяет самостоятельно исходя из отраслевой специфики и нормативных документов (при их наличии), применяемых в части, не противоречащей новым нормативным документам по бухгалтерскому учету.
Важное место в системе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции занимает система «стандарт-кост», основным постулатом которой является идея «прогнозирование затрат до начала производства». Данная система предполагает установку размера затрат определенных видов ресурсов как некую константу, при этом деятельность организации подчинена контролю за установленными размерами затрат.
Система «стандарт-кост» предполагает значительную работу по установлению норм расхода по каждому виду затрат в увязке с целями бизнеса с последующим анализом причин отклонений от установленных стандартов. При этом нормирование базируется на стабильности большинства современных технологий, когда можно с большой степенью точности определить объем использованных ресурсов в натуральных единицах на сырье, материалы, энергоносители, труд, услуги и т.п. на разных стадиях процесса производства.
Нормативная себестоимость при этой системе определяется произведением стандартов в натуральных единицах на цену единицы ресурса, при этом планирование себестоимости тесно увязано с технологическим процессом.
Система «стандарт-кост» предполагает применение оптимального варианта использования ресурсов, поскольку в основу расчета стандарта ложатся обоснованные нормы и приемлемые цены. Однако возникают проблемы расчета нормативной себестоимости, поскольку такой расчет требует значительного анализа информации и ее много вариантность. В результате фактическая себестоимость может значительно отличаться от нормативной, что, безусловно, снижает эффективность системы учета.
Сущность системы «стандарт-кост» заключается в том, что учет ведется по прогнозируемым показателям. Отклонения фактических показателей от прогнозных учитываются отдельно. Управленческих учет направлен на анализ причин этих отклонений и сводится к их минимизации.
Стандарт-кост является одновременно системой планирования и учета затрат и управления бизнесом, особенно его производственной составляющей, поскольку на каждом этапе производственного процесса можно оценить затраты, вне зависимости от цикла производства. Учет ведется по отклонениям графиков, количественных и стоимостных показателей от производственного задания.
Основой «стандарт-кост» является разработка обоснованных и прогрессивных норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, количества и производительности труда, заработной платы и прочих расходов на всех стадиях производственного процесса. Существует определенные различия в методике разработки стандартов.
Главное различие - возможность «перевыполнения» норматива. В большинстве случаев нормативы рассчитываются на достаточно высоком уровне с целью невозможности их перевыполнения. Считается оптимальным выполнение норматива на 80%. В случае перевыполнения норматива, особенно по норме выработке, можно констатировать неэффективность расчета норматива, поскольку при его расчете не учтен резерв экономии затрат или повышения производительности труда.
Организация учета в системе «стандарт-кост» предполагает последовательное выполнение следующих этапов (таблица 1).
Вначале выделяют стандартные виды продукции с целью уменьшения объема работы по разработке нормативов по ассортименту выпускаемой продукции. Нормирование производится в разрезе статей затрат, путем группировки расходов по местам их возникновения.
Целью разработки нормативов является стандартизация как можно большего количества разнообразных показателей, связанных с затратами ресурсов, использованием оборудования на каждой технологической операции.
Таблица 1
Организация учета в системе «стандарт-кост»
№пп Этапы
1 Выбор стандартных видов продукции
2 Предварительная классификация затрат по статьям расходов
3 Разработка нормативов расхода ресурсов при выполнении каждой технологической операции
4 Расчет стоимости затрат труда, приходящегося на стандартное изделие
5 Расчет стандартной стоимость материалов, затрачиваемых на производство стандартного изделия как произведение стандартной цены на стандартный расход
6 Определение ставки распределения косвенных затрат
7 Принятие за основу при планировании производства и закупок ресурсов стандартов затрат
8 Анализ всех отклонений по причинам
9 Принятие решений по устранению причин отклонений
10
Пересмотр стандартов, вызванный повышением эффективности производства
При разработке стандартов обычно используют рыночные цены, рассчитанные из условий франко-станция назначения.
Ставкой распределения косвенных расходов может быть: общая унифицированная ставка, особая ставка для каждого производственного подразделения, отдельная ставка распределения на каждый основной технологический агрегат.
Объектами оптимизации для выполнения стандартов является система снабжения и организация взаимоотношений с поставщиками. Основная роль в оптимизации отводится современным технологиям управления поставками, обеспечивающим надежное снабжение при минимальных запасах и накладных затратах [2].
В ходе учета фиксируются все факты отклонений от установленных стандартов. Для этого в организации необходима оперативного учета, которая фиксирует отклонения от стандартов и причины таких отклонений.
Система «стандарт-кост» предусматривает пересмотр норм и нормативов не чаще раз в год. Стандартные цены должны соответствовать реалиям рынка и могут пересматриваться несколько чаще, например, раз в квартал.
В организациях, применяющих систему «стандарт-кост», учет отклонений фактических расходов от стандартных норм ведут, как правило, на следующих отдельных четырех счетах.
- отклонения по расходу материалов;
- отклонения по заработной плате;
- отклонения по накладным расходам;
- отклонения от стандартной коммерческой себестоимости.
При необходимости каждый из этих счетов может быть расчленен на более мелкие аналитические
счета.
Важной составляющей системы «стандарт-кост» является персональная ответственность за отклонения от стандартов затрат. Отклонения по прямым расходам сверх установленных норм относятся на виновных лиц и не включаются в состав расходов на производство. Отклонения от норм косвенных расходов выявляются с учетом объемов производства и относятся на финансовые результаты.
Главным и существенным недостатком системы «стандарт-кост», по мнению пользователей, является ограничение степени свободы в затратах и производительности. Однако этот недостаток можно устранить путем разработки научно-обоснованных нормативов.
Кроме того, существуют следующие недостатки рассматриваемой системы: трудность выявления виновников отклонений от норм по косвенным расходам; данная система предполагает снижение издержек, не затрагивая повышения качества продукции; учитываются не все аспекты повышения эффективности производства.
Преимущества системы «стандарт-кост» неоспоримы. К ним относятся: обеспечение основы для выявления отклонений при сопоставлении затрат; гарантия повышения производительности труда; обеспечение стабильной себестоимости продукции.
В результате внедрения данной системы устраняются потери, снижающие прибыль и уменьшающие результативность производства, минимизируется учетная работа, и выявляются виновники оклонений.
В России система «стандарт-кост» получила название нормативный метод учета затрат на производство и претерпела некоторые изменения. Данный метод появился в нашей стране в 30-е годы применительно к условиям плановой экономики.
В основе системы нормативного учета лежат следующие важнейшие принципы:
- предварительное нормирование затрат и исчисление нормативной себестоимости единицы продукции;
- систематический и своевременный учет изменений норм (по мере внедрения оргтехмероприятий) и определение влияния этих изменений на себестоимость продукции;
- предварительный контроль затрат на основе первичных документов и фиксирование отклонений от норм в момент их возникновения с одновременным выявлением причин и виновников;
- ежедневная информация об отклонениях от норм [4].
При нормативном методе учета фактическая себестоимость продукции определяется путем алгебраического суммирования нормативной себестоимости и выявленных за отчетный период изменений норм и отклонений от норм.
При внедрении системы нормативного учета необходимо наличие четко разработанного технологического процесса изготовления продукции, а также разработка всей технологической документации с целью составления калькуляции нормативной себестоимости.
Система нормативного учета позволяет выявить отклонений от норм и изменений норм, которые включается в систему бухгалтерского учета с целью определения фактической себестоимости продукции.
При сравнении системы нормативного учета затрат на производство с системой «стандарт-кост» можно выявить схожие и отличительные черты (таблица 2).
Система «стандарт-кост» и нормативный метод учета затрат на производство являются универсальными и могут применяться на предприятиях любой организационной формы с целью повышения результативности производства. Рассматриваемые системы дают возможность ежедневного обобщения и анализа отклонений от норм по местам возникновения затрат и центрам ответственности, что позволит своевременно устранять возникающие неполадки в организации производства и предупреждать возможность их появления в будущем.
Таблица 2
Сравнительная характеристика нормативного метода учета затрат и системы «стандарт-кост»
Нормативный метод учета затрат на производство Система «стандарпт-кост»
Общие черты
1) строгое нормирование затрат; предварительное (до начала отчетного периода) составление нормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям издержек; 2) осуществление раздельного учета и контроля затрат на производство по действующим нормам и отклонениям от норм по местам их возникновения и центрам ответственности; 3) систематическое обобщение отклонений от расходных норм с целью использования информации об отклонениях для устранения негативных явлений в производственном процессе и управления издержками.
Отличительные черты
ведется обособленный учет изменений норм расхода не ведется обособленного учета изменений норм расхода
затраты в пределах норм, а также и отклонения от норм списываются на счета учета производственных затрат нормативные затраты списываются непосредственно на счета производства; отклонения от норм - на финансовые результаты.
В настоящее время организации могут применять элементы нормативного учета путем использования бухгалтерских счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», а также счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг). Применение данных счетов позволит предприятиям учитывать нормативную себестоимость.
В целях дальнейшего совершенствования системы нормативного учета издержек и системы «стандарт-кост» целесообразно, на наш взгляд, их применение в сочетании с системой учета «директ-костинг», основой которой является деление расходов на постоянную и переменную часть и анализ маржинального дохода, что позволит предприятиям.
Литература
1. Керимов В.Э. Управленческий учет: Учебник. - М.: Дашков и Ко, 2004.
2. Савчук В., Троян И. Алгоритм Standard Costing // Финансовый директор. - 2004. - №5.
3. Скляренко В.К., Прудников В.М. Экономика предприятия: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2006.
4. Типовые указания по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ). 24 января 1983 г
