CC BY
322
Ф ПУБЛИКАЦИИ АСПИРАНТОВ
АА. Колосков
аспирант кафедры «(финансовый менеджмент»
СИСТЕМА БЮДЖЕТОВ ПРЕДПРИЯТИЯ: ЭЛЕМЕНТЫ И ИХ ВЗАИМОСВЯЗЬ
оиск путей наиболее эффективного управления на предприятии привел к
появлению принципиально новой системы организации взаимодействия
структур хозяйствующего субъекта, получившей название «бюджетирование». Среди прочего достоинством ее является единство и общая заинтересованность в результативности деятельности, нацеленность на финансовую эффективность предпринятого дела, возможность учета вклада каждого подразделения в формирование совокупного финансового результата. Цель создания и развития бюджетирования — повышение эффективности финансового планирования и управления через систему бюджетов по центрам финансовой ответственности.
Внедрение бюджетирования основано на построении финансовой структуры — организации центров финансовой ответственности, определяющей их подчиненность, полномочия, ответственность и предназначенной для управления стоимостью деятельности предприятия [1, с. 141]. Центр финансовой ответственности (ЦФО) — это структурное подразделение предприятия, осуществляющее определенный набор хозяйственных операций (бизнес-процессов) и способное оказывать непосредственное воздействие на те или иные финансовые показатели этих операций. По этой причине ЦФО несет ответственность за уровень данных подконтрольных показателей. То есть в системе бюджетирования объектом планирования и управления являются финансовые показатели центров финансовой ответственности.
Чаще всего на практике применяют следующие принципы выделения этих центров в коммерческой организации: функциональный; территориальный; соответствия организационной структуры; сходства структуры затрат [2, с. 212]. Перечисленные принципы должны быть положены в основу формирования организационной структуры. Сама же единая структура управления и ответственности, финансовая структура должна строиться на организационной основе.
В зависимости от объекта ответственности могут создаваться следующие центры: расходов; доходов; прибыли; инвестиций.
Центр расходов — это структурное подразделение, которое для выполнения своих функциональных обязанностей производит расходы, оказывает на них влияние и, следовательно, отвечает за их величину.
Центр доходов — это структурное подразделение, функционально предназначенное для получения дохода, оказывающее на него влияние и отвечающее за его величину. В хозяйственной практике в большинстве случаев центр доходов несет определенные расходы, и если он влияет на них и отвечает за их величину, то есть подпадает под определение «центр расходов», то такое подразделение является центром ответственности как за доходы, так и за расходы. То есть оно представляет собой одновременно два центра ответственности.
Если получение дохода соответствующим подразделением напрямую зависит от понесенных им расходов, на которые оно оказывает непосредственное влияние, то данное подразделение должно нести ответственность за финансовый результат или прибыль.
Центр прибыли — это самостоятельное подразделение, целью деятельности которого является получение прибыли, на которую оно оказывает непосредственное влияние и отвечает за ее величину. Центрами прибыли могут выступать как подразделения предприятия (филиал, магазин в торговой сети), так и предприятие в целом. В первом случае имеется центр прибыли подразделения, характеризующий прибыль структурного подразделения, во втором случае — центр прибыли предприятия, характеризующий прибыль предприятия в целом. В составе центров прибыли находятся соответствующие ему центры доходов и центры расходов.
Центр инвестиций — это самостоятельное подразделение, целью деятельности которого является обеспечение эффективности использования всего инвестированного в предприятие капитала. При этом инвестирование производится как в основной, так и в оборотный капитал, как за счет собственных, так и за счет заемных источников финансирования. Иными словами, это процесс формирования и использования финансовых ресурсов предприятия. Центр инвестиций несет ответственность за выполнение стратегии предприятия и, соответственно, финансового плана в целом. Центром инвестиций может выступать либо самостоятельное предприятие, работающее обособленно, либо головное предприятие холдинга. В состав центра инвестиций входят центры доходов и расходов, доходы и расходы которых соответствуют финансовым ресурсам и направлениям их использования, а также центры прибыли, поскольку прибыль — один из основных видов финансовых ресурсов.
Таким образом, если рассматривать иерархию центров финансовой ответственности, то на первом уровне находится центр инвестиций, на втором — центр прибыли предприятия и некоторые центры доходов и расходов, на треть-
ем — центры прибыли подразделений и некоторые центры доходов и расходов, на четвертом — остальные центры доходов и расходов. На рис. 1 показана обобщенная схема, которая в зависимости от конкретной оргструктуры предприятия может иметь различные варианты.
1-й уровень
2-й уровень
3-
й уровень
4-
й уровень
Рис. 1. Иерархия центров финансовой ответственности
Для упорядочения финансовой структуры важно четкое соблюдение иерархии. На одном уровне должны находиться все центры финансовой ответственности, которые формируют следующий уровень. Поэтому для обеспечения соответствия организационной и финансовой структур иерархия оргзвеньев должна корректироваться на основе иерархии финансовой структуры.
Кроме центров финансовой ответственности формируются центры финансового учета. Центр финансового учета (ЦФУ) — это структурное подразделение, которое ведет учет установленных для него показателей доходов и/или расходов, но не отвечает за их величину [1, с. 130]. Выделение центров финансового учета необходимо в связи с тем, что все хозяйственные операции (бизнес-процессы) предприятия производятся в рамках определенных подразделений; соответственно, и все финансовые показатели, характеризующие бизнес-процессы, формируются в рамках этих подразделений предприятия. Поэтому учет, а также планирование данных финансовых показателей должно быть максимально приближено к местам возникновения.
Место возникновения какого-либо финансового показателя может являться либо не являться центром финансовой ответственности за него. Это объясняется тем, что подразделение, выполняющее какой-либо относящийся к нему бизнес-процесс, не всегда способно оказывать влияние на его результаты. Соответственно, это подразделение не может в полной мере оказывать влияние на финансовые показатели, характеризующие рассматриваемый бизнес-процесс. В этом случае данные показатели должны задаваться в рамках другого, как правило вышестоящего или какого-либо специализированного подразделения.
Аналогично центрам финансовой ответственности могут быть центры финансового учета: доходов; расходов; прибыли; инвестиций. Также в научной литературе встречается понятие «место возникновения затрат» (МВЗ), то есть структурное подразделение компании, в рамках которого регистрируются операции, связанные с каким-либо видом затрат, но руководитель данного подразделения не может оказывать влияние на этот показатель. По нашему мнению, МВЗ можно считать частным случаем ЦФУ. Дело в том, что учет доходов и расходов в рамках ЦФУ ведется по местам их возникновения. То есть МВЗ — это ЦФУ по расходам, поэтому выделять его в отдельный вид нецелесообразно.
Необходимо заметить, что в приведенном выше определении финансовой структуры говорится только о центрах финансовой ответственности. По нашему мнению, ЦФО является основным элементом финансовой структуры, а ЦФУ — вспомогательным, так как в его рамках не возникает финансовой ответственности за какие-либо показатели.
В большинстве случаев организационная структура и структура ЦФУ совпадают, то есть каждый элемент организационной структуры является ЦФУ. Это связано с тем, что, например, заработная плата начисляется по каждому подразделению, а значит, на его уровне должна планироваться и учитываться. Если при распределении бизнес-процессов по подразделениям выявляется структура ЦФУ, отличная от организационной структуры, то, скорее всего, организационная структура разработана нерационально и ее необходимо пересмотреть.
Таким образом, на основе организационной структуры разрабатывается структура ЦФУ, которая, как правило, совпадает с организационной структурой, так как характеризует все финансовые показатели бизнес-процессов, выполняемых подразделениями предприятия. Далее на основе организационной структуры и структуры ЦФУ формируется структура его ЦФО, что в совокупности образует финансовую структуру предприятия (рис. 2).
Рис. 2. Последовательность формирования финансовой структуры предприятия 108
От ЦФУ структура ЦФО получает все финансовые показатели подразделений, которые необходимо распределить по зонам ответственности, а от организационной структуры — иерархию организационных звеньев. На уровне системы центров финансовой ответственности производится закрепление ответственности за все финансовые показатели предприятия, осуществляется их планирование, распределение по центрам финансового учета (если они не совпадают с ЦФО), осуществляется группировка фактических данных из ЦФУ, их контроль и анализ. На уровне центров финансового учета производится регистрация распределенных запланированных финансовых показателей центров финансовой ответственности.
Здесь можно привести достаточно простой и распространенный пример. Цех вспомогательного производства оказывает услуги ремонтного характера для других подразделений предприятия. Данный цех является ЦФО «Центр расходов», то есть его руководитель несет ответственность за все расходы этого подразделения и, соответственно, за себестоимость услуг, оказываемых для других подразделений предприятия. Далее себестоимость услуг цеха вспомогательного производства распределяется по другим подразделениям предприятия, например на цеха основного производства, пропорционально величине оказываемых услуг. Эти подразделения являются ЦФУ «Центр расходов» по вышеназванной статье, так как не несут ответственности за себестоимость рассматриваемых услуг. При этом они являются ЦФО по тем финансовым показателям, за которые несут ответственность.
Финансовая ответственность ЦФО реализуется через исполнение бюджетов. С помощью бюджетов финансовая ответственность ЦФО принимает конкретные количественные значения соответствующих показателей.
* * *
В научной литературе встречаются различные подходы к иерархической классификации бюджетов. Согласно точке зрения, которой придерживаются многие авторы (В.Е. Хруцкий, О.Н. Лихачева, Дж.К. Шим и др.), выделяются основные, операционные и вспомогательные бюджеты [3, с. 37]. Основные бюджеты предназначены для управления финансами предприятия и включают в себя бюджет доходов и расходов, бюджет движения денежных средств и прогнозный бухгалтерский баланс. Данные бюджеты являются итогом системы операционных и вспомогательных бюджетов. Операционные бюджеты используются для планирования доходов и расходов по операционной деятельности (то есть производству и реализации товаров, продукции, работ и услуг), ради которой было создано предприятие. Итогом системы операционных бюджетов является бюджет доходов и расходов, а также статьи прогнозного бухгалтерского баланса, связанные с движением запасов сырья, материалов,
готовой продукции и товаров. Вспомогательные бюджеты предназначены для планирования всех остальных показателей бюджета движения денежных средств и прогнозного бухгалтерского баланса, а именно: активов, обязательств, капитала, а также статей движения денежных средств.
Другой точки зрения, несколько детализирующей предыдущую, придерживается К.В. Щиборщ — сводный бюджет компании состоит здесь из трех бюджетов первого уровня: операционного, инвестиционного и финансового [4, с. 15]. Используя операционный бюджет, планируются доходы и расходы от текущих операций за бюджетный период; итоговым операционным бюджетом является бюджет доходов и расходов, который составляется на основе операционных бюджетов нижних уровней. Инвестиционный бюджет отражает вопросы обновления и выбытия капитальных активов. Цель финансового бюджета — планирование баланса денежных поступлений и расходов, а в более широком смысле — баланса оборотных средств и текущих обязательств для поддержания финансовой устойчивости предприятия в течение бюджетного периода. Итогом системы финансовых бюджетов является бюджет движения денежных средств. Прогнозный бухгалтерский баланс представляет собой интегральный бюджет, объединяющий результаты трех вышеназванных основных бюджетов.
Если сопоставить эти две точки зрения, то согласно первой выделаются три основных финансовых бюджета, а согласно второй только один — прогнозный бухгалтерский баланс; остальные же являются как бы завершающими в группах операционных, инвестиционных и финансовых бюджетов. По нашему мнению, данная перегруппировка не является оптимальной. Все три основных бюджета отражают разные аспекты деятельности предприятия и только в совокупности показывают целостную обобщенную картину, поэтому в отношении основных бюджетов первая точка зрения представляется предпочтительной. К этим бюджетам было бы целесообразным добавить инвестиционный бюджет, рассматриваемый в работе К.В. Щиборща. Таким образом, к основным бюджетам следует отнести: бюджет доходов и расходов; инвестиционный бюджет; бюджет движения денежных средств; прогнозный бухгалтерский баланс. Выделение операционных бюджетов с обеих точек зрения одинаково, а вспомогательные бюджеты К.В. Щиборщ разбивает на инвестиционные и финансовые, что точнее характеризует их сущность и позволяет уже на уровне классификации разделять бюджеты по функциональным областям деятельности.
Третью точку зрения, существенно отличающуюся от двух предыдущих, представляет Е.Ю. Добровольский. В этом случае выделяются следующие типы бюджетов: итоговый; операционный; функциональный.
Операционный бюджет — это бюджет отдельного центра финансовой ответственности, это инструмент делегирования полномочий и ответственности каждому ЦФО за относящиеся к его ведению финансовые показатели [1, с. 170]. Причем планируются только те финансовые показатели, за которые несет ответственность данный ЦФО.
Функциональный бюджет — бюджет, отражающий определенную сторону деятельности предприятия (функциональную область) [1, с. 170]. В обобщенном варианте предприятие выполняет функции: продажи; закупки; производство; хранение; управление; финансовая деятельность; инвестиционная деятельность. Соответственно, и функциональные бюджеты имеют те же названия. Статьи операционных бюджетов, сгруппированные по функциональному признаку, образуют функциональные бюджеты. Цель их составления — определение потребности в ресурсах для различных областей деятельности предприятия. Следовательно, именно система функциональных бюджетов предприятия образует его бюджетную структуру.
Итоговый бюджет — бюджет, составленный на определенный период, отражает потребность предприятия в ресурсах, необходимых для получения запланированных доходов. С помощью функциональных бюджетов определяется потребность в ресурсах для различных областей деятельности предприятия, и поэтому итоговые бюджеты предприятия формируются путем группировки его функциональных бюджетов. Итоговыми бюджетами являются: бюджет доходов и расходов; бюджет движения денежных средств; прогнозный бухгалтерский баланс.
Сопоставим точку зрения Е.Ю. Добровольского с двумя предыдущими. Итоговые бюджеты соответствуют основным, только необходимо добавить инвестиционный бюджет. На наш взгляд, понятие «итоговые бюджеты» больше соответствует их сути, чем «основные бюджеты», так как они являются итогом всей системы бюджетирования, а основными могут быть любые бюджеты, отражающие главные направления деятельности предприятия.
Операционные и вспомогательные (инвестиционные и финансовые) бюджеты соответствуют функциональным бюджетам, описанным Е.Ю. Добровольским. Дело в том, что функциональные бюджеты характеризуют функциональные области деятельности предприятия, которые на верхнем уровне разделяются на операционную, инвестиционную и финансовую, бюджеты которых и представлены в первых двух точках зрения.
Рассмотрение операционных бюджетов как бюджетов ЦФО является особенностью позиции Е.Ю. Добровольского. Дело в том, что первые две точки зрения упускают из виду понятие бюджетов ЦФО, совмещая их с операционными и вспомогательными. Но бюджет подразделения, являющегося ЦФО,
может не совпадать с соответствующим ему операционным или вспомогательным бюджетом. Вышеприведенный пример иллюстрирует данную ситуацию. Здесь бюджет ЦФО «цех основного производства» не будет включать статью «услуги цеха вспомогательного производства», так как данный ЦФО не несет ответственности за себестоимость этих услуг. С другой стороны, операционный бюджет затрат цеха основного производства будет включать данную статью как одну из составляющих себестоимости продукции. Этим обосновывается необходимость отдельного формирования бюджетов ЦФО. Конечно, с управленческой точки зрения необходимо максимально приближать бюджеты ЦФО к операционным и вспомогательным бюджетам, но полностью отказаться от них вряд ли получится.
Вместе с тем не совсем правильно называть бюджет Центра финансовой ответственности операционным, так как сложилось классическое понимание операционного бюджета, которое было приведено выше. По нашему мнению, нет необходимости давать данным бюджетам специальное название, а надо называть их просто «бюджеты ЦФО».
Но итоговые бюджеты также являются бюджетами ЦФО. Бюджет доходов и расходов (БДР) показывает соотношение всех доходов в плановом периоде со всеми расходами этого же периода, влияющими на прибыль предприятия. Основными показателями данного бюджета являются: выручка от реализации; валовая прибыль; прибыль до налогообложения; чистая прибыль и нераспределенная прибыль. Цель составления — планирование и управление данными показателями как по предприятию в целом, так и в рамках отдельных структурных подразделений. Соответственно, бюджет доходов и расходов составляется в рамках центров прибыли подразделений и сводится в единый бюджет в рамках центра прибыли предприятия (на рис. 1 — это ЦФО третьего и второго уровней).
Инвестиционный бюджет (ИБ) рассматривает вопросы обновления и выбытия капитальных активов, то есть показывает расходы, а также — в случае их наличия — доходы по инвестиционной деятельности. Необходимо заметить, что по названию данный бюджет должен был бы относиться к ЦФО первого уровня — центру инвестиций. Но данный центр несет ответственность за обеспечение эффективности формирования и использования всех финансовых ресурсов предприятия, а инвестиционный бюджет связан только с формированием и использованием финансовых ресурсов, относящихся к внеоборотным активам. Поэтому, как правило, он составляется в рамках центров расходов и доходов второго уровня.
Бюджет движения денежных средств (БДДС) отражает все прогнозируемые поступления и списания денежных средств за плановый период в
результате хозяйственной деятельности. Цель составления данного бюджета — управление денежным потоком предприятия. Так как бюджет отражает денежные потоки от всех видов деятельности, то составляется в рамках центра инвестиций, то есть ЦФО первого уровня. В целом бюджет движения денежных средств соответствует платежному календарю в традиционной системе финансового планирования.
Прогнозный бухгалтерский баланс (ПББ) представляет собой прогноз соотношения активов, обязательств и капитала на начало и конец планового периода [3, с. 154]. С помощью прогнозного бухгалтерского баланса осуществляется управление всеми видами активов, обязательств и капитала компании. Соответственно, аналогично предыдущему бюджету прогнозный бухгалтерский баланс составляется в рамках центра инвестиций, то есть ЦФО первого уровня. Целью составления прогнозного бухгалтерского баланса является получение полной, объективной, достоверной и своевременной информации о предполагаемой финансовой устойчивости, платежеспособности, ликвидности и стоимости предприятия для принятия оптимальных управленческих решений [1, с. 188].
Таким образом, итоговые бюджеты являются бюджетами ЦФО верхних уровней, а все остальные бюджеты ЦФО — это бюджеты ЦФО нижних уровней.
Обобщая, можно представить следующую иерархическую классификацию бюджетов. Итоговые бюджеты являются сводными финансовыми бюджетами и состоят из бюджета доходов и расходов, инвестиционного бюджета, бюджета движения денежных средств и прогнозного бухгалтерского баланса. Данные бюджеты являются бюджетами центров финансовой ответственности верхних уровней. Формируются при помощи системы функциональных бюджетов, которые в зависимости от области деятельности разделяются на операционные, инвестиционные и финансовые, при этом инвестиционные и финансовые бюджеты объединены общим названием — вспомогательные бюджеты. Каждый функциональный бюджет составляется по всему предприятию в целом в разрезе центров финансового учета, так как описывает определенную область деятельности предприятия в разрезе подразделений. Функциональные бюджеты формируются на основе бюджетов центров финансовой ответственности нижних уровней, так как первоначально бюджет должен составляться тем подразделением, которое отвечает за его выполнение (рис. 3).
Таким образом, бюджетную структуру можно определить как взаимосвязанную систему бюджетов центров финансовой ответственности, функциональных и итоговых бюджетов предприятия, в соответствии с которой происходит последовательное планирование и учет результатов хозяйственной деятельности всего предприятия.
Организационная
структура
Исходные данные для составления бюджетов
Финансовая структура
■> Структура ЦФО
Структура ЦФУ
Бюджетная структура
Бюджеты ЦФО
Итоговые бюджеты: БДР; ИБ; БДДС; ПББ
Бюджеты ЦФО нижних уровней
Функциональные
бюджеты: операционные и вспомогательные (инвестиционные и финансовые).
По предприятию в целом и в разрезе ЦФУ
Рис. 3. Взаимосвязь элементов системы бюджетов предприятия
В настоящее время существует два основных подхода к осуществлению финансового планирования и, соответственно, к составлению итоговых бюджетов. Первый подход — традиционная система. Здесь составляется баланс доходов и расходов либо в развернутом, либо в сальдированном виде, а также оперативный финансовый план — платежный календарь. Баланс доходов и расходов сводит воедино все виды финансовых ресурсов предприятия и направления их использования. Данного подхода придерживаются многие авторы: И.А. Бланк, И.Т. Балабанов, М.Н. Крейнина, М.И. Бухалков, Д.С. Моляков и др. Второй — западная система бюджетирования. Здесь составляются четыре итоговых бюджета: бюджет доходов и расходов; инвестиционный бюджет; бюджет движения денежных средств; прогнозный бухгалтерский баланс. Данный подход разделяют многие авторы, исследующие систему бюджетирования: Е.Ю. Добровольский, К.В. Щиборщ, В.Е. Хруцкий, Дж. К. Шим, Д.Г. Сигел и др. Финансовые ресурсы и направления их использования в этом случае не сведены в едином документе, что, на наш взгляд, предполагает дальнейшее совершенствование системы бюджетирования.
Необходимо заметить, что описанные выше итоговые бюджеты не дают полной картины показателей процесса формирования и использования финансовых ресурсов предприятия, так как эти показатели распределены по разным бюджетам. Данную функцию может выполнять баланс доходов и расходов, показывающий величину финансовых ресурсов предприятия на заданный период и направления их использования. Поэтому, по нашему мнению, систему итоговых бюджетов необходимо дополнить балансом доходов и расходов. Данный бюджет, аналогично прогнозному балансу, составляется в рамках центра инвестиций, то есть ЦФО первого уровня. В этом случае бюджет доходов и расходов, а также инвестиционный бюджет, оставаясь итоговыми, играют
вспомогательную роль по отношению к балансу доходов и расходов, так как детализируют два важнейших его показателя: чистую прибыль и инвестиции.
Если рассматривать в совокупности баланс доходов и расходов и прогнозный бухгалтерский баланс, то первый описывает показатели формирования и использования финансовых ресурсов, второй — результат этого процесса на начало и конец заданного периода. То есть остатки на начало и конец периода по прогнозному бухгалтерскому балансу соответствуют источникам и результатам использования финансовых ресурсов, а обороты по балансу доходов и расходов — каналам их образования и использования.
По нашему мнению, эти два бюджета можно преобразовать в один, применив принцип оборотно-сальдовой ведомости, в которой остатки на начало и конец периода должны соответствовать показателям прогнозного бухгалтерского баланса, а обороты — показателям баланса доходов и расходов. Данный итоговый бюджет можно было бы назвать матрицей финансовых ресурсов. Наличие матрицы, на наш взгляд, значительно улучшит эффективность управления и планирования на предприятии. Весь процесс формирования и использования финансовых ресурсов, их источники и результаты будут сведены в едином документе. Все остальные бюджеты являются многоуровневой детализацией показателей матрицы финансовых ресурсов и необходимы для управления ее составляющими.
ЛИТЕРАТУРА
1. Добровольский Е.Ю. Бюджетирование шаг за шагом. СПб.: Питер, 2006.
2. Лихачева О.Н. Долгосрочная и краткосрочная финансовая политика предприятия. М.: Вузовский учебник, 2007.
3. Хруцкий В.Е. Внутрифирменное бюджетирование. М.: Финансы и статистика, 2002.
4. Щиборщ К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. М.: Дело и сервис, 2005.
