CC BY
10Key words: sustainable development, efficient control, regional economy.
КАЛИНИНА Галина Викторовна, родилась в 1960 г., окончила Московский ордена Дружбы народов кооперативный институт (1981), канд. экон. наук, доктор филос. наук, профессор кафедры экономики, управления и кооперации Чебоксарского кооперативного института Российского университета кооперации. Автор 96 работ.
СТОРОНЕНКО Майя Геннадьевна, родилась в 1979 г., окончила Московский университет потребительской кооперации (2002), канд. экон. наук, доцент кафедры налогов и налогообложения Чебоксарского кооперативного института Российского университета кооперации. Автор 21 работы.
УДК 657.1
РОССИЙСКИЕ РЕГУЛЯТИВЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ РЫНОЧНЫХ ОТНОШЕНИЙ
О.В. Трубицына
В статье дается анализ различных точек зрения авторов научной и периодической печати на современное регулирование бухгалтерской отчетности в России и проблемные аспекты перехода ее на МСФО. Рассматривается вопрос нахождения бухгалтерского учета и финансовой отчетности в правовом поле российского законодательства.
Ключевые слова: бухгалтерская (финансовая) отчетность, качество информации, МСФО, правовое поле российского законодательства, национальные стандарты.
Актуальность исследования состоит в рассмотрении проблемных аспектов действующего законодательства, его влияния на сегодняшнюю практику составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также в попытке рассмотреть причины, мешающие переходу на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Этот вопрос в течение последних пятнадцати лет обсуждается на самых разных уровнях, приводятся серьезные аргументы в пользу его необходимости. Тем не менее, он до сих пор находится в стадии разработки. Очевидно, что для этого существуют веские причины, которые, по мнению отдельных специалистов (О. Агеева, В. Ковалев, В. Палий, Я. Соколов, И. Сухарев, О. Сухарева, А. Шеремет, Л. Шнейдман и др.), лежат в существующем правовом поле нашего национального законодательства.
Изучив различные точки зрения на данную проблему, автор статьи попытался высказать свое мнение, сформулировав соответствующие выводы и рекомендации по выходу из создавшегося положения на нормативно-законодательном поле Российской Федерации.
В периодической печати пошагово
анализируются препятствия, не позволяющие полноценно реализовать требования МСФО в целях составления бухгалтерской (финансовой) отчетности российскими организациями, а поэтому разработка многих Положений по бухгалтерскому учету идет с трудом.
Так, по мнению И.Р. Сухарева для успешного внедрения МСФО в России необходимо четко определить, каким образом это внедрение может происходить, т.е. обеспечение возможными юридическими механизмами (статус и характер взаимосвязи) нормативно -правовых актов. Фраза «переход на МСФО» останется пустым звуком, до тех пор пока она не получит содержательного нормативного наполнения и пока не будет четко определено, кто, при каких условиях и какие документы должен применять [14].
С 1990-х годов назывались различные даты осуществления перехода России на МСФО. Известны значимые официальные документы по этому поводу: Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в рыночной экономике России и Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. К 2008 году Минфином России были приняты собственные
национальные стандарты: о раскрытии информации об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов, по сегментам. Но проблема перехода на концептуальном уровне не решена. Принятая Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180, также не содержит внятных юридических механизмов реализации процесса окончательного перехода на МСФО.
Для определения понятия «переход на МСФО», необходимо идентифицировать цель такого перехода. Потребность изменения применяемых стандартов связана с предъявлением к финансовой отчетности определенных требований со стороны ее пользователей. Когда их интересы не удовлетворяются в полной мере получаемой отчетностью, встает вопрос об изменении правил ее составления.
Проблема стандартизации отчетной информации не только в России, но и в большинстве стран мира возникла, главным образом, по причине чрезвычайно разнообразного состава пользователей финансовой отчетности, дифференциации их интересов и неоднозначных требований. Особенно значимой с точки зрения дифференциации интересов является группа пользователей в лице государственных органов.
Цель бухгалтерского учета призвана удовлетворить требования всех пользователей, а именно «формирование полной и достоверной финансовой информации о деятельности субъекта экономических отношений». Для достижения любой цели необходимо ставить и решать определенные задачи.
Однако даже сам Совет по МСФО признает, что стандарты не могут удовлетворить потребностей всех пользователей (§ 10 Концепции МСФО).
Одним из наиболее ярко выраженных исключений названного постулата является интерес налоговых органов. Для налогообложения в большинстве стран мира характерно наличие специфических правил формирования отчетной информации, принципиально отличающихся от правил МСФО.
Концептуальные различия подходов и трактовок в большинстве случаев не позволяют использовать отчетную информацию, сформированную по правилам МСФО, в целях налогообложения. В любом случае, даже
если налоговые органы, поступившись собственными интересами, будут довольствоваться отчетными показателями, сформированными по МСФО, в неизменном виде остается главное противоречие - зависимость уменьшения экономической выгоды от отчетных показателей. Оно является значимым стимулом к необъективному представлению информации, т.е. дополнительным фактором формирования недостоверной отчетности. Именно потребности налогообложения являются основным препятствием для приведения национальных бухгалтерских стандартов стран-членов ЕС в соответствие с МСФО, в том числе в наиболее крупных из них -Германии, Франции, Великобритании, Италии. Эта проблема характерна и для России.
Тем не менее, в отношении остальных категорий пользователей, не являющихся «привилегированными инвесторами», практика применения МСФО пока не выявила острых противоречий. Отчетность по МСФО, ориентированная, прежде всего, на потреб -ности инвесторов, изначально строилась на обеспечении защиты их интересов путем представления достоверных данных о результатах финансовой деятельности и имущественном положении организации. Многолетняя работа по формированию и совершенствованию правил МСФО на основе анализа практики международного масштаба позволяет установить презумпцию высокого качества МСФО, позволяющих формировать достоверную отчетность. Именно эта презумпция служит основой для внедрения МСФО в российский бухгалтерский учет. Априорное признание качества МСФО формально подтверждено в Концепции развития бухгалтерского учета в России, где в п. 2.1 прямо указано: «Мировой опыт показывает, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности» [9, 12].
По мнению большинства профильных специалистов, существующая система бухгалтерского учета в России, в отличие от МСФО, не позволяет сформировать финансовую отчетность, удовлетворяющую основным требованиям пользователей. Этим требованиям не удовлетворяет действующее российское законодательство в области бухгалтерского учета и сформировавшаяся на его основе практика составления отчетности. Истоки этого несоответствия обусловлены
спецификой возникновения российского законодательства в области бухгалтерского учета.
Первоначально законодательство было ориентировано на нужды командноадминистративной системы. А с началом рыночных реформ российский бухгалтерский учет не сумел трансформироваться в инструмент рынка, поскольку отсутствовали те рыночные субъекты, которые выдвинули бы свои требования к отчетной финансовой информации. Все правила бухгалтерского учета подстраивались под интересы налогообложения. Только в последние годы в России появились реальные пользователи финансовой отчетности в лице акционеров, кредиторов, инвесторов. Они выдвигают классические требования к отчетности, ожидая от нее достоверного представления финансового состояния и результатов хозяйственной деятельности организации [9].
Таким образом, целью внедрения МСФО в России является изменение качества финансовой отчетности российских организаций так, чтобы она могла быть признана соответствующей требованиям МСФО. Когда речь идет о внедрении международных бухгалтерских стандартов в России, то под «стандартами»1 следует понимать, прежде всего, не сами текстовые документы, изданные тем или иным органом, а определенный набор признаков, совокупность критериев, которым удовлетворяет или не удовлетворяет финансовая отчетность организации.
В связи с этим, переход на МСФО должен быть нацелен на то, чтобы отчетность российских организаций соответствовала совокупности требований, предъявляемых МСФО к отчетности. Об этом, в частности, сказано в § 14 IAS1 «Подготовка и представление финансовой отчетности»: «Финансовая отчетность не должна декларироваться как соответствующая МСФО, если только она не соответствует всем требованиям МСФО».
Следовательно, для правильного решения проблемы перехода на МСФО необходимо четко различать цель и средства (инструменты) ее достижения: средство не должно подменять собою цели. Непосредственное же применение российскими органи-
1 Стандарт финансовой отчетности - это совокупность определенных правил, по которым формируется отчетная финансовая информация. Соответствие или несоответствие отчетности стандартам зависит от фактически применявшейся организацией учетной политики при составлении отчетности, а также от интерпретации организацией в отчетности финансовых показателей.
зациями документов, издаваемых Лондонским советом МСФО и именуемых IAS, IFRS, SIC, IFRIC, не является целью, а представляет собой инструмент для достижения цели - добиться соответствия отчетности российских организаций современным требованиям, предъявляемым к финансовой информации мировым сообществом [7, 12].
Прямое использование документов СМСФО - далеко не единственное средство достичь названной цели. Требования МСФО могут быть зафиксированы и в национальных стандартах, и в иных формах. Следует использовать тот инструмент, который наиболее эффективно способствовал бы достижению цели, поэтому необходимым звеном определения механизма перехода на МСФО является выбор инструментов этого перехода.
По мнению О.А. Агеевой и др. авторов, действующие в России правовые нормы препятствуют отказу от приоритета юридической формы договора над его экономическим содержанием. Это связано с тем, что в России приоритетно право. Приоритет права выражается в том, что российским законодательством предусмотрена ответственность организаций и должностных лиц за нарушение правовых норм.
Что касается МСФО, то они концептуальны по смыслу, их требование можно охарактеризовать как подход к формированию финансовой отчетности, ставящий экономическое содержание совершаемых сделок и операций выше правовой формы договоров, которыми эти сделки и операции оформляются. При составлении финансовой отчетности по МСФО не применяется никакой специальный план счетов с установленными номерами, нет регламентированных бухгалтерских проводок, нет указаний о том, какие реквизиты должны содержать первичные документы по тем или иным сделкам или как оформлять результаты инвентаризации, обязательно проводимой перед составлением финансовой отчетности.
Документы, содержащие правила составления финансовой отчетности, стали бы легитимными в России в том случае, если на них был указан соответствующий нормативно-правовой акт. Например, в настоящее время положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, утверждаемые приказами Минфина России, установлены в качестве основных источников регулирования бухгалтерского учета п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Исходя из этого исполь-
зование других документов, в частности, продукта творчества Совета по МСФО, требование о составлении бухгалтерской отчетности юридических лиц в соответствии с МСФО должно быть также закреплено в российском нормативно-правовом акте.
Данное требование носит всеобщий и долгосрочный характер и является по существу первичным, т.е. оно самостоятельно и не нацелено на реализацию каких-то норм более высокого уровня. Таким нормативноправовым актом должен выступать не акт органа исполнительной власти, а соответствующий Федеральный закон, который должен пройти все необходимые законодательные процедуры в Федеральном Собрании Российской Федерации [5, 9, 15].
В данном законе должно быть расшифровано, что именно понимается под представлением бухгалтерской отчетности, например: процедура публикации, круг лиц, обязанных составлять отчетность по правилам МСФО, круг лиц - пользователей отчетно -сти, сроки представления отчетности, ответственные лица за его выполнение и т.д. Кроме того, Закон может непосредственно содержать требование подтверждения отчетности аудиторским заключением о том, что отчетность является достоверной и составлена в соответствии с международными стандартами.
В законе не обязательно прописывать все аспекты применения МСФО. Можно сослаться на подзаконный акт и в нем уже урегулировать все частности. Но в целом, так или иначе, должны быть нормативно установлены все организационные требования к составлению и представлению бухгалтерской отчетности. Закон не должен рассматривать, как именно должна представляться и раскрываться в отчетности информация о хозяйственной деятельности и финансовом состоянии предприятия, а содержать лишь требование о соответствии этой информации МСФО с обязательной ссылкой на источник, в соответствии с которым представляется отчетная информация. Без такой четко определенной однозначной ссылки закон потеряет смысл, поскольку «соответствие МСФО» может трактоваться совершенно произвольно, и составление отчетности выйдет за рамки правового поля.
Если источником норм по существу выступают не российские документы, то при ссылке на такой источник возникает целый ряд проблем:
- помимо МСФО организациями, акции которых обращаются на открытом рынке, (в том числе и российскими), используются другие стандарты, например, национальные стандарты США (ЫБ САДР);
- сами МСФО к настоящему моменту существуют, как минимум, в двух версиях: стандарты, принятые Лондонским советом по МСФО, и стандарты, утвержденные постановлением Комиссии ЕС.
Этих норм пока не существует в переводе на русский язык, хотя возможны разработка и использование некоего официального перевода МСФО на русский язык, что вполне допустимо, еще одного варианта применения МСФО в России. Дополнительные неопределенности (неточности, двусмысленность) могут возникнуть и при самом переводе МСФО на русский язык.
Исходя из вышеизложенного, делается вывод: необходимо создать официальный русский перевод, который сам по себе приобретет, если не статус, то значение нормативного документа. Таким образом, фактически вместо МСФО будет применяться их русский перевод, что уже нельзя рассматривать как первоисточник [8, 9].
Таким образом, если Федеральное Собрание Российской Федерации принимает Закон об обязательной подготовке финансовой отчетности организаций в соответствии с международными стандартами, то существует множество вариантов источников норм по существу, на которые может ссылаться данный закон.
Кроме того, легитимность использования документов зарубежной некоммерческой организации также стоит под вопросом. МСФО являются продуктом творчества частного иностранного лица - Совета по МСФО. Совет обладает в отношении МСФО авторским правом. При тиражировании стандартов в электронном или печатном виде, переводе их на другие языки, других вариантах использовании текста Совет по МСФО всегда может заявить о защите своих авторских прав.
Кроме того, использование в качестве нормативного документа продукта творчества иностранного частного лица ставит под вопрос конституционность системы регулирования бухгалтерского учета. В соответствии с пп. «р» ст. 71 Конституции РФ официальный бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации. Пока не было таких прецедентов, чтобы Российская Федерация делегировала зарубежной некоммерческой
организации свои полномочия по регулированию определенной на конституционном уровне сферы.
В соответствии со ст. 79 Конституции РФ Российская Федерация может участвовать в межгосударственных объединениях и передавать им часть своих полномочий в соответствии с международными договорами. Однако Совет по МСФО не является межгосударственным объединением, и под его эгидой не заключаются международные договоры, поэтому возможность, предоставленную ст. 79, нельзя распространять на применение МСФО [14].
В соответствии с п. 4 ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Эта конституционная норма также не подходит под случай применения МСФО:
— во-первых, общепризнанными принципами международного права можно с натяжкой считать только принципы, изложенные в Концепции МСФО, но уж никак не нормы каждого стандарта;
— во-вторых, никаких международных договоров по поводу применения МСФО Российская Федерация не заключала.
Поэтому для соблюдения конституционных норм необходима, как минимум, процедура принятия МСФО на территории Российской Федерации нормативными актами государственного органа РФ, полномочия которого установлены федеральным законом.
Использование в качестве источника норм иностранных документов лишает нормативную базу определенности. В России фактически произошел переход на МСФО кредитных организаций. Хотя в указаниях Банка России даже не упоминается ни о каких МСФО. Упоминание об МСФО содержится только в Методических рекомендациях, но в них же содержатся конкретные правила составления финансовой отчетности. Таким образом, остается под вопросом, куда именно переходят российские кредитные организации: на МСФО или на Методические рекомендации Банка России. Источник норм остается невнятным [15].
Общеизвестно, что непосредственное применение документов Лондонского совета
по МСФО или Европейской комиссии не является самоцелью. Для того чтобы отчетность, составляемая российскими юридическими лицами, соответствовала требованиям МСФО, не обязательно устанавливать нормативное применение самих МСФО. Можно добиться того же самого результата путем инкорпорации правил МСФО в российские нормы законов или в подзаконные нормативные акты [7, 8 и др.].
Одним из способов реализации данного варианта является принятие единого сводного документа на уровне федерального закона, например, Бухгалтерского кодекса. Изменения правил регулирования могут вноситься в этот документ так же, как это происходит с НК РФ, опыт применения которого показал, что эффективность использования единого документа существенно выше, чем совокупности отдельных документов.
Основные проблемы реализации такого варианта связаны со сложностью законодательной процедуры. Закон принимает Федеральное Собрание РФ. Любая поправка, вносимая в Бухгалтерский кодекс, должна пройти несколько чтений в Государственной Думе, одобрение Советом Федерации и быть утверждена Президентом РФ. В то же время требования к отчетной финансовой информации меняются достаточно быстро. Если поправки в МСФО будут вноситься в тех же темпах, которые имели место в последние годы, то их инкорпорация в российское законодательство будет невозможной просто по техническим процессуальным причинам.
Требования пользователей финансовой отчетности с каждым годом меняются, что связано, прежде всего, с применением на фондовом рынке все новых инструментов. Можно говорить о том, что нынешняя волна поправок в МСФО вряд ли повторится в будущем в том же объеме. Начало 2000-х г. можно назвать завершающим этапом в создании основного комплекта международных стандартов. Закрыты практически все неурегулированные области финансовой отчетности. Дальнейшие изменения, скорее всего, будут представлять собой уже не создание платформы, а шлифовку и совершенствование уже созданного, поэтому в ближайшие годы можно ожидать ослабления интенсивности изменений МСФО.
Но на современном этапе в связи с перечисленными причинами нормативная база составления финансовой отчетности должна обладать достаточной степенью
мобильности, поэтому закрепление норм в подзаконных нормативных документах представляется автору более предпочтительным, поскольку существенно возрастают возможности оперативного принятия нормативных документов и внесения в них изменений. Это дает реальную возможность не отставать от МСФО.
Статус таких документов позволяет передать всю содержательную часть создания стандартов профессионалам-практикам. Это лучше сделать через негосударственные организации, которые занимались бы подготовкой проектов, организацией их широкого обсуждения, выбором наилучшего варианта. За компетентным государственным органом останется только процедура придания стандарту статуса нормативного документа.
Особенность понимания перехода на МСФО, как инкорпорации правил МСФО в российских стандартах, состоит в том, что никаких принципиальных изменений юридической формы документов, регулирующих бухгалтерский учет в Российской Федерации, не потребуется. Имеющаяся на сегодняшний день совокупность ПБУ по форме вполне может претендовать на базис для реализации требований МСФО. Однако этого нельзя сказать относительно содержания стандартов. Его требуется менять во многих аспектах. Если бы Программа реформирования бухгалтерского учета 1998 г. в соответствии с МСФО реализовывалась так, как было запланировано семь лет назад - путем принятия ПБУ, соответствующих требованиям МСФО, то сегодня проблема перехода на МСФО не стояла бы так остро.
Неудачи реализации прошлых программ объясняются, прежде всего, отсутствием заинтересованности компетентных государственных органов в принятии качественных стандартов и отсутствии заинтересованности организаций в составлении качественной финансовой отчетности по этим стандартам. На всем протяжении реформирования российских стандартов над процессом их принятия и исполнения довлел «налоговый интерес», который продолжает довлеть и сейчас. Это будет продолжаться до тех пор, пока между государственными органами не будет проведено адекватного распределения функций и ответственности в рассматриваемой сфере.
В частности, в настоящее время за формирование бухгалтерских стандартов отвечает Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудитор -
ской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности при Минфине России. При этом в названии департамента фигурирует наряду с бухгалтерским учетом «государственный финансовый контроль». Если же принять во внимание тот факт, что данный Департамент работает при Минфине России, то становится очевидным, что ни одно правило МСФО, которое хоть как-то идет в разрез с интересами финансового контроля, например, по сбору налогов, никогда не будет реализовано в национальных бухгалтерских стандартах. Поэтому при существующем распределении полномочий и ответственности между государственными органами в сфере бухгалтерского учета бессмысленно принимать программы реформирования по МСФО - они не будут реализованы, поскольку под ними нет необходимого базиса.
Ситуация, несомненно, улучшится, если, например, ныне действующий департамент Методологии бухгалтерского учета с его ресурсами, наработанным опытом перевести из Минфина России в другое профильное ведомство, которое ответственно не за сбор налогов, а за развитие рынка капитала, за рост инвестиций, за защиту интересов участников фондового рынка. Таковым может быть ФСФР (Федеральная служба по финансовым рынкам) или Минэкономразвития России. В этом случае соотношение полно -мочий и ответственности станет адекватным. Тот, кто имеет полномочия по созданию стандартов финансовой отчетности, должен нести ответственность за качество отчетности, а не за формирование системы государственного финансового контроля и расчета налогов.
При этом, как уже отмечалось ранее, эффективность нормотворчества возрастет, если за государственным органом останутся только формальные процедуры придания документу статуса нормативного, а содержательную часть документа будет формировать негосударственный коллегиальный орган из профессионалов-практиков.
Для применения МСФО в Российской Федерации в какой-то мере выгоднее использовать собственную отечественную кодировку и названия, так как в этом случае априори снимаются возможные претензии Совета по МСФО. Однако применение национальных атрибутов сталкивается с представительской проблемой «имиджа» российских ПБУ. К сожалению, наши национальные стандарты успели прочно зарекомендовать себя как несоответствующие МСФО, хотя и прини-
мались с противоположной целью. Если российские пользователи разберутся в ситуации быстро, то иностранных инвесторов придется убеждать в том, что на самом деле наши стандарты - это те же МСФО, только под другим названием.
Тем не менее, изложение требований МСФО в национальных стандартах является наиболее эффективным способом для того, чтобы эти требования стали исполняться в России. В национальных стандартах могут использоваться российская нормативная техника, русские семантические конструкции, российская бухгалтерская терминология, согласованная с другими отраслями законодательства.
Например, в России вряд ли могут применяться нормы права, формализованные в присущем МСФО (особенно IAS) «журналистском» стиле. Для норм МСФО весьма характерны фразы типа «обычно», «в большинстве случаев», «как правило» и т.п. Некоторые параграфы МСФО вообще содержат философские рассуждения по поводу аргументов за и против какого-либо варианта учета. Разумеется, подобные сентенции, встреченные российским бухгалтером в нормативно-правовом акте, будут восприняты им с недоумением. В национальных стандартах подобные ненормативные рассуждения можно заменить иными императивными нормами, отдельно прописав случаи и правила отступления от них.
Кроме того, текст МСФО однозначно «не ложится» на систему российской терминологии. Так, например, понятие финансовой аренды в российском гражданском законодательстве характеризуется отсутствием у арендодателя объекта аренды к моменту заключения договора, а не переходом к арендатору основных рисков и выгод, как это понимается в IAS 17. Много проблем связано с использованием терминов «расходы», «затраты», «издержки», «себестоимость», с одной стороны, и терминов «доходы» «выручка» и «прибыли» - с другой. Например, в английских текстах МСФО применяются термины «revenue», «income», «gain», «profit», в то время как в России используются термины «прибыль», «выручка» и «доход».
Урегулирование подобных проблем потребует существенных отклонений от оригинального английского текста МСФО. И такие отступления не следует воспринимать как нежелательные. Если четко идентифицировать цель воспроизведения в национальных
стандартах требований МСФО, то, очевидно, что национальным стандартам не обязательно в точности повторять структуру и текст документов МСФО.
Изложение требований МСФО в российских национальных стандартах остается наиболее эффективным юридическим механизмом их внедрения в РФ. Это то самое направление реформирования бухгалтерского учета, которое было взято за основу в середине 1990-х гг. прошлого века. Фактический провал Программы реформирования связан не с выбранным юридическим механизмом национальной системы стандартов, а с отсутствием институциональной основы для его реализации. Два ключевых элемента этой основы, которые отсутствуют до сих пор -это эффективная система регулирующих органов и эффективная система исполнения бухгалтерского законодательства.
Большинство авторов отмечают факторы, препятствующие применению требований МСФО в России:
1. В настоящее время в России отсутствуют понятия «бухгалтерское право» и «бухгалтерское законодательство». При этом бухгалтерские нормы на практике рассматриваются как часть налогового, гражданского законодательства или других отраслей. Попытки подчинения бухгалтерских норм гражданскому, налоговому или иному законодательству обречены на неудачу в силу принципиально отличающейся природы этих норм. Однако предметы регулирования этих отраслей принципиально различаются:
- налоговое законодательство регулирует отношения между государством и налогоплательщиками, возникающие в связи с взиманием налогов и сборов;
- гражданское законодательство регулирует имущественные отношения, возникающие между хозяйствующими субъектами;
- бухгалтерское законодательство регулирует отношения между хозяйствующим субъектом и пользователями бухгалтерской отчетности по передаче информации о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности организации. Почти все нормы регулируются подзаконными нормативными актами. Это приводит к искажению правил бухгалтерского учета. Например, применяется гражданско-правовое понятие «имущество» вместо бухгалтерского понятия «актив», гражданско-правовое понятие «обязательство» вместо бухгалтерского понятия «пассив» и т.д.
Бухгалтерское право может и должно
иметь свой терминологический аппарат и свои принципы, не обязательно совпадающие с другими отраслями права, в частности, с гражданским и налоговым правом. Свой терминологический аппарат и свои принципы могут реализоваться только в том случае, если на уровне закона будет четко обозначен предмет регулирования бухгалтерского законодательства (в том числе подзаконных актов - бухгалтерских стандартов), отличающийся от предмета регулирования других отраслей (гражданского или налогового законодательства).
2. В настоящее время в России отсутствуют юридические механизмы применения документов частного иностранного лица на иностранном языке, каковыми являются МСФО. В то же время при внедрении МСФО следует учитывать, что непосредственное применение документов, выпускаемых Советом по МСФО, не входит в число задач, необходимых для достижения целей перехода на МСФО. Для этого необходимо, чтобы отчетность российских организаций соответствовала требованиям МСФО. При этом национальные стандарты бухгалтерской отчетности должны представлять собой единую систему. Параллельное одновременное применение двух систем стандартов не может быть объяснено разумными целями и МСФО не может быть оправдано.
3. Согласование бухгалтерских норм со смежными отраслями законодательства. Российское законодательство содержит множество отсылочных норм на бухгалтер -ский учет и бухгалтерскую отчетность. Большинство таких норм содержится в законодательстве, регулирующем деятельность юридических лиц различных организационно-правовых форм, а также в законодательстве, регулирующем выпуск и обращение на рынке ценных бумаг. В некоторых случаях они не соответствуют бухгалтерским нормам (Федеральные законы «О рынке ценных бумаг», «Об акционерных Обществах», «О лизинге»).
Корректировки указанных норм во всех случаях носят частный характер. Принципиальных изменений какого-либо закона в связи с приведением в соответствие с бухгалтерскими нормами не потребуется.
4. Взаимозависимость бухгалтерского и налогового законодательства.
Использование бухгалтерского учета и финансовой отчетности в целях налогообложения занимает особое положение в сравнении со всеми другими способами исполь-
зования финансовой отчетности. Налоговая система выступает не просто пользователем финансовой отчетности, а тем фактором, который в значительной степени изменяет весь бухгалтерский учет и направляет его на решение несвойственных ему задач. Задачи, решаемые при использовании финансовой отчетности для расчета налогов организаций, в наибольшей степени не совпадают с задачами, решаемыми при использовании отчетности другими пользователями.
5. Отсутствие системы обеспечения исполнения бухгалтерского законодательства.
Необходимым условием применения любых правил поведения, в том числе и правил, заложенных в стандартах финансовой отчетности и других нормативных документах бухгалтерского законодательства, является обеспечение их исполнения.
В настоящее время в Российской Федерации фактически отсутствует система обеспечения исполнения бухгалтерского законодательства. Это касается как органов, контролирующих качество финансовой отчетности, так и действенной системы санкций за бухгалтерские нарушения. Невозможность внедрения качественных стандартов финансовой отчетности без одновременного создания системы обеспечения их исполнения подтверждается нынешней ситуацией с реализацией нормативных требований по бухгалтерскому учету, сложившейся в России. Многие из ныне существующих требований ПБУ большинством российских организаций на практике не выполняются. Игнорируются именно те требования, по которым ПБУ наиболее близки МСФО. Фактически выполняются требования только тех ПБУ, которые прямо или косвенно связаны с налогообложением [ И. Р. Сухарев)].
У организации отсутствуют как экономические, так и нормативные стимулы составлять качественную бухгалтерскую отчетность, достоверно отражающую финансовое положение и результаты деятельности организации. У пользователя отчетности отсутствуют рычаги воздействия на отчитывающуюся организацию, чтобы такую отчетность получить. Претензии по поводу недостоверности данных финансовой отчетности предъявлять, по сути дела, некому.
В российском законодательстве за невыполнение требований к бухгалтерскому учету, как это ни странно, существуют только налоговые санкции за несоблюдение правил учета основных средств, балансовая стоимость которых является базой для налога
на имущество, причем часто не с позиций ПБУ, а из иных соображений. В таких условиях никакие стандарты финансовой отчетности в России не смогут реализоваться: ни РПБУ, ни МСФО, ни какие-либо другие.
Основным инструментом контроля качества отчетности должен быть аудит. Аудитор должен нести ответственность солидарно с составителем за сокрытие существенных нарушений при составлении финансовой отчетности или за нарушения, выявленные судебной экспертизой после обращения в суд одного из пользователей.
Выход из сложившейся ситуации автор видит в следующем:
1. При принятии нового закона о «Бухгалтерском учете», взамен ныне действующего, следовало бы:
- формализовать бухгалтерское законодательство и четко обозначить предмет его регулирования как формирование информации о финансовом положении и результатах деятельности организации;
- определить перечень закрытых нормативных актов, составляющих бухгалтерское законодательство;
- установить приоритет стандарта финансовой отчетности перед любым федеральным законом, если федеральный закон является непрофильным по отношению к бухгалтерскому законодательству;
- прописать концептуальные основы бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, четко определить основные термины (как минимум - элементы финансовой отчетности), установить общие требования для разных объектов бухгалтер -ского учета и составления отчетности (приоритет содержания перед формой, нейтральность информации, добросовестность ее представления и т.п.).
2. Внести соответствующие поправки в НК РФ и другие акты налогового законодательства, а также акты смежных отраслей законодательства с целью:
- исключить из НК РФ и других актов налогового законодательства нормы, ставящие расчет параметров налогообложения в зависимость от правил бухгалтерского учета;
- устранить в нормативно-правовых актах связь ответственности за ненадлежащее ведение бухгалтерского учета с налоговыми последствиями и связать такую ответственность с ущербом для пользователей финансовой отчетности;
- запретить налоговым и другим органам прямо или косвенно выдвигать дополнитель-
ные требования по ведению налогового учета, не прописанные в Налоговом кодексе РФ;
3. Внести поправки в непрофильные федеральные законы и другие нормативные акты, затрагивающие вопросы бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Для чего следует:
- удалить из непрофильных законов нормы, устанавливающие правила ведения бухгалтерского учета и правила его регулирования;
- устранить разночтения в непрофильных законах бухгалтерских понятий (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, активы, капитал, обязательства, прибыль и т.п.), приведя их в соответствие с бухгалтерскими нормами;
4. Внести дополнения и изменения в законодательство, которые могут быть реализованы как в новом законе о бухгалтерском учете и в других законах или подзаконных нормативных актах:
- распространить гражданско-правовую ответственность отчитывающейся организации солидарно на аудитора, подтвердившего недостоверную отчетность;
- определить в стандартах бухгалтерской отчетности упрощенную совокупность требований для менее значимых организаций (предприятий малого и среднего бизнеса);
- определить в классификаторе нормативных актов место актам бухгалтерского законодательства в рамках норм по формированию и передаче информации по бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Источники и литература
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая, вторая и третья (в ред. от 30.12.2006 г. № 3268-ФЗ).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая и вторая. М.: Проспект, 2009. С. 627.
3. Российская Федерация. Законы. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.96 №129-ФЗ.
4. Российская Федерация. Правительство. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: Постановление от 06.03.98г. № 283.
5. Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена Приказом Минфина РФ от 01.07.2004 № 180.
6. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при
Минфине РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997г.
7. Александер Дэвид. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике /
Дэвид Александер, Анне Бриттон, Энн Йориссен; пер. с англ. [ В. И. Бабкин, Т.В. Седова]. М.: Вершина, 2005. С. 888.
8. Аверчев И.В. МСФО: практика и применение / И. В. Аверчиев. М.: Эксмо, 2008. С. 265.
9. Агеева О.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2008. С. 464.
10. Бурцев В. Будущее финансовой отчетности.
//Консультант», 2009, № 8, 2009 г.
О-V. Trubitsina. RUSSIAN REGULATION STANDARDS OF THE ACCOUNTING REPORTS IN CONDITIONS OF PRESENT DAY STAGE OF MARKET RELATIONS.
The article gives the analysis of different approaches of some authors in scientific and periodical press concerning upto-date accounting report regulation in Russia and problem aspect of its transition to International Financial Reporting Standards (IFRS).
The problem of the place of accounting report and financial accounting is investigated from Russian Legislation.
Key words: «accounting (financial) report», «guality of information», «IFRS», «Legal standpoint of Russian Legislation», «National standards».
ТРУБИЦЫНА Оксана Викторовна, родилась в 1964 г., окончила Новосибирский институт кооперативной торговли (1985), гл. бухгалтер ООО «МинСельхозПрод», соискатель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Чебоксарского кооперативного института Российского университета кооперации. Автор 20 работ.
12. Палий В.Ф. О предмете бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2006, № 5.
13. Соколов Я.В. Нестандартный взгляд на стандарты. //Расчет. 2004, №5.
14. Сухарев И.Р., Сухарева О.А. Препятствия в законодательстве Российской Федерации для составления нормативной базы применения международных стандартов при составлении отчетности российскими организациями. //Международный бухгалтерский учет. 2007, №№ 1-10.
15. Сухарев И. Современный бухгалтерский учет, //Финансовая газета, январь 2010 г., №3. С.6-7.
УДК 338.48
ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ЭФФЕКТИВНОСТЬ ТУРИЗМА
Ф.Б. Шогенова.
Автором изложены теоретические основы и прикладные аспекты экономической эффективности туризма как одной из составных частей науки о туризме. На практике существуют две методики определения доходности и экономического эффекта от туризма в регионе. Это налоговые поступления в федеральный бюджет и бюджет республики от туристических фирм, гостиниц, баз отдыха, частных музеев и других предприятий, обслуживающих туристические потоки в регионе. Второе - это расходы каждого туриста на покупку услуг и товаров туризма. Последнее понимается как результат вклада денег туристами в туристские предприятия, материальное обеспечение работников туризма и создание новых рабочих мест. Экономическая эффективность туризма является составным элементом общей эффективности общественного труда и выражается определенными критериями и показателями.
Ключевые слова: туризм, экономическая эффективность, туристская индустрия, мультипликатор.
Туризм - это всегда большие деньги. вом рынке можно назвать невидимым Инвестируются огромные средства для разви- экспортом, вносящим соответствующий тия отрасли, инфраструктуры, принимаются вклад в платежный баланс страны. программы развития туризма, тратятся В настоящий период, когда российский
деньги на содержание государственного рубль не стабилен по отношению к доллару, аппарата, регулирующего эту отрасль. евро и другим валютам, доллар в России обре-
Туризм как торговлю услугами на миро- тает значительно большую покупательную
