CC BY
812
ГАРМОНИЗАЦИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ
В УСЛОВИЯХ МСФО
А. Ф. МЯЛКИНА, В. М. ТРЕГУБОВА
В данной статье рассматриваются проблемы гармонизации учетных политик в целях ведения бухгалтерского и налогового учета по российским положениям, а также в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Общеизвестно, что многие российские положения по бухгалтерскому учету можно сопоставить с международными положениями (стандартами), однако имеются и различия. Проблема в том, что международные стандарты нацелены на более творческое восприятие учета с использованием профессионального мнения. Такое мнение сейчас только развивается у бухгалтеров традиционной российской школы.
Ключевые слова учетная политика, бухгалтерский учет, налоговый учет, бухгалтерская отчетность, МСФО.
Рыночные отношения изменили подходы к постановке бухгалтерского учета в российских организациях. Жесткая регламентация со стороны государства учетного процесса сменилась на разумное сочетание государственного регулирования и самостоятельность предприятия в организации бухгалтерского учета. Новые подходы заключаются, прежде всего, в том, что на основе установленных нормативных и законодательных актов в области бухгалтерского учета и отчетности организациям дано право самостоятельности в разработке учетной политики как для целей бухгалтерского, так и налогового учета.
В соответствии с законом «О бухгалтерском учете» и Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) 1/2008 «Учетная политика организации» любое российское предприятие независимо от организационно-правовой формы, ведомственной принадлежности и форм собственности самостоятельно формирует учетную политику.
Согласно п. 2 ПБУ 1/2008 «под учетной политикой организации понимается принятая ее совокупность способов ведения бухгалтерского учета -первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности» [11] .
С 1 января 2007 г. в НК РФ появилось определение учетной политики для целей налогообложения. С позиций законодателя, учетная политика -это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых
для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика [7]. Таким образом, налогоплательщики получили закрепленное в НК РФ определение учетной политики для целей налогообложения.
Налоговый кодекс во многом повторяет положения, установленные нормативно-правовыми актами системы бухгалтерского учета для учетной политики в части установления порядка формирования и изменения, а также сроков составления учетной политики для целей налогообложения.
В международной практике вопросы формирования учетной политики компании рассматриваются в МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Международный стандарт иначе трактует понятие учетной политики «Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности» [3].
Начало 2013 г., как и каждого нового отчетного года, связано с обязанностью сформировать учетную политику предприятия или внести изменения в уже существующую. Изменений в учетной политике в части бухгалтерского учета в 2013 г. будет намного больше, поскольку вступил в силу новый закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. Изменения расширяют круг организаций, в частности, субъектов малого предпринимательства, применяющих УСН, обязанных вести бухгалтерский учет, вносят коррективы в формирование документооборота в организациях, от-
дельных форм первичной документов и учетных регистров [10].
Почти у любого бухгалтера периодически возникает вопрос, а все ли предусмотрено и раскрыто в учетной политике, не будет ли нареканий со стороны контролирующих органов. Ежегодно при разработке учетной политики на очередной финансовый год специалисты отслеживают изменения в действующих нормативных и законодательных актах, которые определяют порядок ведения учета, осуществляемого организацией и которые должны найти свое отражение в учетной политике. Как показывает практика, зачастую составление учетной политики рассматривается как некая обязательная, но совершенно бесполезная процедура. Организации, которые подходят формально к разработке этого документа, недооценивают его значения, не принимают в расчет последствий применения тех или иных элементов учетной политики.
Каждая организация, формируя учетную политику, должна основываться на требованиях ее постоянства, соответствия действующей нормативной базе, исходить из особенностей своей хозяйственной деятельности. Так, например, производственному предприятию особое внимание следует уделить таким аспектам учета, которые предусматривают состав и варианты учета затрат, оценку незавершенного производства и готовой продукции. Торговым организациям важно предусмотреть все необходимые учетные процедуры, связанные с приобретением и списанием товаров и расходов на их продажу. Организациям - акционерным обществам важно не упустить положения по учету дивидендов и других выплат и расчетов.
При формировании учетной политики в целях ее гармонизации необходимо принимать в расчет следующие положения:
- учетная политика должна содержать только те элементы, вариантность выбора которых прямо предусмотрена нормативными и законодательными актами (например, применяемые методы амортизации основных средств и нематериальных активов, списание стоимости МПЗ и др.). Единственно возможный способ учета, прописанный в том или ином нормативном документе, нет необходимости указывать в учетной политике;
- способы учета отдельных операций, по которым не установлены конкретные нормы и правила, разрабатываются организацией самостоятельно и прописываются в учетной политике на основании ПБУ, требований НК РФ, МСФО;
- разработка учетной политики должна осуществляться с учетом принципа последовательности соблюдения норм и правил от одного отчетного
периода к другому, имущественной обособленности, непрерывности деятельности, временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
- в учетной политике важным является закрепление отдельных организационно-технических вопросов, таких как должностные инструкции главного бухгалтера и работников бухгалтерии, положение о бухгалтерской службе, рабочий план счетов, порядок проведения инвентаризации, график документооборота, формы неунифицированных первичных документов, способы оценки активов и обязательств и др.;
- необходимо изыскивать возможности гармонизации учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета, а также МСФО, в частности теми компаниями, которые обязаны формировать консолидированную отчетность по международным стандартам;
- учетная политика организации принимается в виде отдельного акта, утвержденного приказом (распоряжением) руководителя. Организация может принять единый акт, отражающий как способы ведения бухгалтерского учета по РСБУ и МСФО (учетная политика для целей бухгалтерского учета), так и методы определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов (учетная политика для целей налогообложения). Представляется, что в учетной политике для целей налогообложения также должны быть раскрыты такие аспекты, как организация раздельного учета, методики распределения расходов для целей налогообложения, порядок расчета по налогам обособленных подразделений организаций и др.;
- методы и способы ведения бухгалтерского и налогового учета, определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов, избранные при разработке учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего документа;
- выбранные способы и методы ведения учета должны применяться всеми подразделениями организации, ее филиалами и представительствами и иными, независимо от места их нахождения, включая выделенные на отдельный баланс. В отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов головной организации и дочерних обществ при составлении сводной бухгалтерской отчетности должна использоваться единая учетная политика. Филиалам и представительствам иностранных организаций дано право выбора, т. е. их учетная политика формируется либо в соответствии с РСБУ, либо исходя из норм и правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, не противоречащих МСФО;
- организации, финансируемой за счет средств целевого финансирования и иных источников, целесообразно осуществлять раздельное ведение учета доходов и расходов. С учетом требований нормативно-правовых и законодательных актов, аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений должен быть организован по каждому виду;
- учетная политика должна способствовать формированию достоверной информации о хозяйственных операциях в течение отчетного периода, а также обеспечивать внутренних и внешних пользователей необходимой информацией.
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. устанавливается принцип последовательного применения учетной политики. НК РФ не устанавливает требования последовательного применения учетной политики для целей налогообложения от одного налогового периода к другому. Можно предположить, что в течение календарного года налоговая политика должна применяться без изменений, однако это не предусмотрено напрямую НК РФ.
Изменение нормативно-правовых и законодательных актов РФ в области бухгалтерского учета; разработка организацией новых способов ведения учета; существенное изменение условий хозяйствования, к которым относятся реорганизация, изменение вида деятельности организации могут послужить основанием для внесения изменений в учетную политику.
Изменения в учетную политику вносятся руководителем организации отдельным приказом (распоряжением). Важно отметить, что изменить налоговую политику в течение года организация может лишь в случае изменения норм законодательства, а также в случае осуществления нового вида деятельности, но в случаях изменения методов и способов ведения учета - только с нового финансового года.
ПБУ 1/2008 «Учетная политика» и МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» регулируют вопросы, связанные с изменениями учетной политики. Если такие изменения произошли, то при подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО следует представить сравнительную информацию по ряду предшествующих периодов.
Нельзя не отметить, что в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) не требуется пересмотр по прошлым периодам показателей отчетности, если корректиров-
ки учетной политики были вызваны изменениями в нормативно-законодательных актах.
Принятая учетная политика должна обеспечить целостность учетной системы в организации и ее обособленных подразделениях. При этом вся совокупность вопросов, решаемых методом учетной политики, делится на организационные, методологические и технические.
Организационные вопросы затрагивают вопросы построения и определения места бухгалтерской службы в системе управления предприятием. Методологические вопросы связаны с определением порядка проведения отдельных учетных операций, не противоречащих действующему законодательству и нормативным актам. Технические вопросы определяют, как реализуются способы работы с документацией и информацией.
Кажется, все ясно, бухгалтерский учет ведется в соответствии с Положениями о бухгалтерском учете, а налоговый учет - согласно Налоговому кодексу. Однако и в Налоговом кодексе, и в ПБУ содержатся допущения, предусматривающие свободный выбор из ряда вариантов. Этот выбор должен закрепляться в учетной политике организации. В таблице 1 приведем сравнительную характеристику учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета.
Известно, что формирование учетной политики возложено на главного бухгалтера организации, утверждение же учетной политики является прерогативой руководителя. Для вновь созданного предприятии учетная политика должна быть утверждена не позже, чем закончится первый налоговый период (квартал, год). Считается, что предприятие придерживается учетной политики с момента создания организации независимо от того, утверждена учетная политика по налогообложению в начале или конце отчетного периода. В настоящее время только отдельные положения НК в части НДС, налога на прибыль подлежат отражению в учетной политики в целях налогового учета, так как специального нормативного документа, регламентирующего порядок ее формирования, не существует.
Важно отметить, что многие положения учетной политики, имеют налоговые последствия, поскольку позволяют оптимизировать налоговые платежи. От формулировки элементов учетной политики напрямую зависят налоговые платежи по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество и другим налогам и сборам.
К основным элементам налогового учета на предприятии, которые должны найти свое отражение в учетной политике, можно отнести следующие:
Таблица 1
Сравнительная характеристика бухгалтерской и налоговой учетной политики организации
Характеристика Учетная политика для целей бухгалтерского учета Учетная политика для целей налогообложения
Порядок регламентации Нормативно-законодательные акты в области бухгалтерского учета Отдельные положения НК РФ
Ответственный за формирование Главный бухгалтер или уполномоченное лицо Главный бухгалтер или уполномоченное лицо
Порядок принятия Применяется с первого января года, следующего за годом утверждения. Для вновь созданной организации считается применяемой со дня государственной регистрации. Применяется с первого января года, следующего за годом утверждения. Для вновь созданной организации считается применяемой со дня ее создания.
Порядок утверждения Утверждается соответствующими приказами (распоряжениями) руководителя организации и является обязательной для всех ее обособленных подразделений. Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Утверждается соответствующими приказами (распоряжениями) руководителя организации и является обязательной для всех ее обособленных подразделений. Вновь созданные организации утверждают учетную политику для целей налогообложения не позднее окончания первого налогового периода.
Порядок изменения - изменение нормативно-правовых и законодательных актов РФ в области бухгалтерского учета; - изменения применяемых методов бухгалтерского учета; - существенное изменение условий хозяйствования, изменение вида деятельности организации и т. п. - изменения законодательства о налогах и сборах; - изменения применяемых методов учета.
- организация работы бухгалтерской службы в части налогового учета;
- организация документооборота, состав, форма и способы формирования налоговых регистров с целью упрощения расчета налогооблагаемых баз с учетом требований НК РФ;
- порядок признания доходов и расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам;
- принятие решения об отказе от налоговых льгот;
- состав и порядок учета прямых и косвенных расходов в целях исчисления налога на прибыль;
- порядок отнесения имущества в состав амортизируемого, его оценка, способы начисления амортизации по объектам (линейный или нелинейный);
- порядок учета амортизационной премии (использование или неиспользование права включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере 10 % первоначальной стоимости основных средств (по отдельным объектам имущества - 30 %);
- порядок оценки МПЗ и покупных товаров при отпуске их в производство, реализации и
ином выбытии (предусмотрены варианты - по стоимости единицы запасов; по средней стоимости; по стоимости первых по времени приобретения (метод ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (метод ЛИФО));
- порядок формирования себестоимости МПЗ, готовой продукции, покупных товаров;
- порядок формирования и учета, создаваемых и предусмотренных НК РФ, различных резервов: по сомнительным долгам; гарантийному ремонту, ремонту основных средств, предстоящих расходов на оплату отпусков;
- порядок признания нормируемых расходов, таких как представительские расходы, расходы на добровольное медицинское страхование и подобное в составе расходов для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
- определение базы для распределения налоговых обязательств между обособленными структурными подразделениями организации;
- другие решения, необходимые для ведения налогового учета.
Нельзя не отметить и основные правила ведения бухгалтерского учета на предприятии, ко-
торые должны найти свое отражение в учетной политике:
- способы начисления амортизации основ-
ных средств. В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» выбор возможен исходя из способов: линейный способ; способ
уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции, работ; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- срок полезного использования основных средств в соответствии с Классификацией, утвержденной Постановлением Правительства № 1 от 01.01.2002 г.;
- стоимостный порог, выше которого активы учитываются в составе основных средств, а ниже как МПЗ. В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» такой порог определяется не более 40 тыс. руб. за единицу;
- порядок переоценки основных средств в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;
- порядок определения срока полезного использования объектов нематериальных активов. В соответствии с п. 26 ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» выбор возможен исходя из: срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; периода контроля над активом; ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получить экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации;
- способы начисления амортизации нематериальных активов. В соответствии с п. 28 ПБУ 14/01 «Учет нематериальных активов» предусмотрены следующие способы: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции, работ;
- порядок оценки материально-производственных запасов при отпуске их в производство и ином выбытии: в соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производствен-ных запасов» предусмотрены следующие способы: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);
- порядок создания и использования различных резервов;
- классификация доходов и расходов организации на доходы (расходы) исходя из видов деятельности и с учетом специфики деятельности организации: доходы (расходы) от обычных видов деятельности и прочие доходы (расходы);
- другие решения, необходимые для ведения учета [2].
Изменения, происходящие в ходе общего процесса экономических реформ в России, приводят к трансформации бухгалтерского учета. Возможность выбора методического обеспечения и технологии бухгалтерского учета позволяет организации влиять на эффективность учетного процесса, полноту и достоверность отражения ее положения, а также обеспечить управленческий персонал своевременной и полной информацией, необходимой для принятия управленческих решений [12].
С одной стороны, учетная политика это документ для внутрифирменного использования и практического руководства для работников бухгалтерии, но в то же время отдельные положения учетной политики представляяются в составе пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности для внешних пользователей, в частности для налоговых органов. С учетом этих факторов построение учетной политики должно быть не только для упрощения ведения бухгалтерского учета, но и в целях оптимизации налогов и сборов, уплачиваемых предприятием.
Как было нами отмечено выше, принятие учетной политики является важнейшим этапом не только текущего бухгалтерского, но и налогового учета. Если рассматривать причины появления такой учетной налоговой категории, как «учетная политика для целей налогообложения», то следует отметить, что учетная политика является заключительным звеном в сложной системе финансового планирования в организации, рассматривается как инструмент не только налоговой оптимизации расходов, но и оптимизации доходов, формирующих финансовые потоки организации. Систему финансового планирования можно представить в виде совокупности ряда различных политик организации, в том числе финансовой, инвестиционной, налоговой, амортизационной политики и др., которые тесно связаны и взаимодействуют друг с другом и зависят друг от друга [8].
Процесс налогового планирования требует постоянного изучения специальной литературы, налогового законодательства, изучение и анализ
опыта смежных сфер бизнеса, совместной работы специалистов в области бухгалтерского учета, менеджмента, юриспруденции, а также постоянного поиска оригинальных схем и решений в финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта.
Одним из важнейших элементов налоговой оптимизации является квалифицированная проработка положений учетной политики, которая позволит выбрать эффективный как с точки зрения бухгалтерского учета, так и с точки зрения режима налогообложения оптимальный вариант учета.
В ряде случаев методы налогового планирования могут как положительно, так и отрицательно повлиять на показатели бухгалтерской отчетности. Это прежде всего отражается на величине бухгалтерской прибыли. Большинство российских организаций формируют показатели бухгалтерской отчетности по одним правилам, а для целей налогообложения используют другие, предусмотренные налоговым законодательством, закрепив их в учетной политике. Максимальное сближение бухгалтерского и налогового учета, обоснованный подход к выбору отдельных элементов учетной политики, использование одинаковых методик снижает риск неправильного определения налоговой базы и налоговых платежей, а также неоправданные затраты, громоздкие и трудоемкие расчеты, усложняющие бухгалтерские процедуры.
При использовании механизма налогового планирования следует учесть, что несоблюдение налогового законодательства в отдельных случаях может привести не только к административной, но и уголовной ответственности виновных лиц.
Новым законом «О бухгалтерском учете» № 402- ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2013 г, прямо формулируется, что все федеральные и отраслевые положения (стандарты) отечественного учета базируются на МСФО, которые переведены на русский язык и вступили в силу на территории РФ со дня их официального опубликования в журнале «Бухгалтерский учет» (Приказ Минфина РФ № 160н от 25.11.2011 г. «О введение в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации») [9].
Отметим, что те организации, которые попадают под действие Закона № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», закрепившего обязанность компаний составлять от-
четность по международным стандартам, формируют учетную политику в целях не только бухгалтерского и налогового учета, но и в соответствие с требованиями МСФО.
В первую очередь формировать консолидированную отчетность по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) должны холдинги (компании, управляющие деятельностью других предприятий или контролирующие деятельность других предприятий) ОАО, кредитные организации, выпускающие публично обращающиеся ценные бумаги (акции, облигации) и подавать такую отчетность в Федеральную службу по финансовым рынкам, заверенную аудитором. Сейчас составляют отчетность по МСФО крупные российские компании, среди которых Газпром, Внешторгбанк, Сбербанк, Роснефть, Норильский никель, Сибнефть, и др. [5].
Отметим, что учетная политика по МСФО формируется не только теми компаниями, которые котируют ценные бумаги на международных биржах, но также и компаниями, тесно взаимодействующими с иностранными партнерами. Отдельные компании формируют финансовую отчетность по МСФО с целью оценки финансового положения глазами иностранного инвестора, что позволяет им провести сравнение по сопоставимым параметрам финансовых показателей с показателями конкурентов - иностранных организаций. Зачастую стоимость бизнеса увеличивается в несколько раз и позволяет компаниям выйти на рынок дешевых денег. Безусловно, наличие отчетности, составленной в соответствии с международными требованиями, является обязательным условием для принятия решения о вложении средств в ту или иную компанию для инвестора, если речь идет об иностранных инвесторах, поскольку такая отчетность становиться понятной [4].
Главный принцип учетной политики компании заключается в выборе методов, не противоречащих каждому применяемому МСФО. При отсутствии возможности использования конкретных положений МСФО, при формировании учетной политики компании следует исходить из принципов полноты, осмотрительности, надежности, нейтральности. В исключительных случаях, когда следование МСФО может привести к искажениям или к недостоверным результатам, компании разрешается отступление от них. При этом следует раскрыть название стандарта, от которого имеется отступление, финансовое воздействие отступления, принятый порядок учета,
а также причины, по которым следование стандарту вводило бы в заблуждение пользователей финансовой отчетности. Такие раскрытия, как правило, должны найти отражения в примечаниях к финансовой отчетности или в пояснительной записке [1].
В рамках реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО разработаны и действуют уже 24 российских ПБУ. Сейчас введены на территории России 37 официально переведенных на русский язык международных стандартов и 26 интерпретации. Общеизвестно, что многие РСБУ можно сопоставить с международными стандартами, и на сегодняшнее время не так уж существенны для российских предприятий отличия общепринятых российских бухгалтерских положений и МСФО [5].
Проблема заключается в том, что российская система учета в большей степени направлена на интересы собственника для отражения результатов деятельности организации, а МСФО на управление финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора. Кроме того, усилия российского бухгалтера, прежде всего, направлены на формирование достоверной информации о финансовых результатах, чем о финансовом положении компании [1].
МСФО, в большей мере, нацелены на творческое восприятие учета и профессиональное суждение. У бухгалтеров же традиционной российской школы до недавнего времени практически не допускалось отклонений от требований нормативно-законодательных актов. Его воспитывали как счетовода, а не как аналитика, изначально ему предстояло вести учет по заранее установленным стандартным схемам и все сферы экономической деятельности являлись предметом строгого регулирования. В нынешних условиях МСФО российские бухгалтеры должны уметь не только четко применять законодательные нормы, но и уметь оценить экономическую суть операций для корректного применения изменяющихся стандартов, т. е. в некоторой степени стать финансовыми аналитиками и творчески подходить к профессиональному мнению.
Основные различия между РСБУ и МСФО исторически обусловлены. Эта разница, прежде всего, состоит в целях формирования и использования финансовой отчетности. Как было отмечено выше, главными пользователями финансовой отчетности, сформированной в соответствии с МСФО, прежде всего, являются финансовые институты и частные инвесторы. Подготовленная в соответствии с РСБУ финансовая отчет-
ность в первую очередь должна удовлетворять потребности налоговых, статистических и других государственных органов. В ней довольно много малопонятной и зачастую лишней для инвесторов информации. До недавнего времени развитие принципов, лежащих в основе составления финансовой отчетности, шло в различных направлениях, так как отдельными группами пользователей преследуются различные интересы и потребности в информации.
Важно подчеркнуть, что по большинству направлений учета российская нормативная база в основном сформирована, применительно к требованиям МСФО, что позволяет каждой организации сформировать показатели отчетности по МСФО, обеспечив заинтересованных пользователей достоверной информацией, гармонизированной с международными требованиями. Однако не все международные стандарты имеют приближенные российские аналоги в виде ПБУ. Отечественных аналогов не нашлось у многих международных стандартов из 37 действующих в настоящее время. Отметим те из них, которые могли бы быть наиболее широко использованы в условиях российской действительности. Это МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 3 «Объединения бизнеса», МСФО 17 «Аренда», МСФО 19 «Вознаграждения работникам», МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные компании», МСФО 36 «Обесценение активов» и ряд других [4].
Рассмотрим подробнее, чем российские и международные стандарты различаются в отношении формирования учетной политики. Несмотря на наличие большого сходства в учетных политиках, практическое применение их в соответствии с МСФО и РСБУ зачастую строится на разных теориях, целях и основополагающих принципах. Безусловно, что расхождения между МСФО и РСБУ приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью. Нельзя не отметить, что многие методы и способы оценки активов и обязательств, закрепляемые в учетной политике, одинаковы как в российской, так и в международной практике учета. Компания, нацеленная на формирование отчетности по МСФО, при формировании учетной политики, должна учесть следующие правила:
- способ оценки материально-производственных запасов. Согласно МСФО 2 «Запасы» запасы организации должны оцениваться либо по возможной цене реализации, либо по факти-
ческим затратам. При этом должна быть взята наименьшая стоимость. В российском учете эти правила отсутствуют;
- способ оценки материально-производственных запасов при списании. Согласно МСФО 2 «Запасы» при списании запасов возможно применение методов ФИФО или по средней стоимости. В российском учете - по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости и по методу ФИФО. В налоговом учете допускается и метод ЛИФО, который в международной практике отменен;
- метод оценки основных средств. В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» оценка может быть осуществлена по первоначальной стоимости (cost model) или по справедливой стоимости (revaluation model);
- способ начисления амортизации основных средств. МСФО 16 «Основные средства» допускает следующие способы: равномерного начисления (straight-line method), метод уменьшающегося остатка (diminishing balance method) или суммы изделий (unit of production method). В российском ПБУ 6/2001 «Учет основных средств» предусмотрены те же способы, только они называются по другому: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания пропорционально объему продукции (работ). Кроме того, используется способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования, который не нашел отражения в международных стандартах;
- метод отражения амортизации в учете по переоценке основных средств. МСФО 16 «Основные средства» допускает пропорциональный пересчет ранее накопленной амортизации или переоценку остаточной стоимости основного средства после списание амортизации. В российской учетной практике при переоценке ранее накопленная амортизация подлежит пропорциональному пересчету;
- способ начисления амортизации нематериальных активов. МСФО 38 «Нематериальные активы» допускает методы равномерного начисления (straight-line method), уменьшаемого остатка (diminishing balance method) или суммы изделий (unit of production method). В российском ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» предусмотрены те же методы, что и в международном стандарте, но как упоминалось выше, они называются по-другому;
- метод определения процента выполнения договоров строительного подряда. МСФО 11 «Договоры подряда» допускает три метода: по
доле (проценту) физического объема выполненных работ (completion ofa physical proportion), по данным технического надзора (surveys of work performed) или по доле фактических затрат в общей сумме предполагаемых затрат по контракту. В соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» предусмотрены такие же методы, а также ряд других;
- выбор валюты международного учета (функциональной валюты). Функциональная валюта может не совпадать с валютой страны местонахождения компании. МСФО допускает ведение учета в той валюте, в которой происходит большинство операций. Для удовлетворения потребностей заинтересованных пользователей отчетность может быть составлена в разных валютах;
- другие элементы учетной политики.
В МСФО требования к учетной политике заметно либеральнее. Каждая фирма в зависимости от вида своей деятельности вправе самостоятельно разработать свой План счетов. Его, в принципе, можно вообще не составлять. Международные стандарты финансовой отчетности не предписывают определенную структуру для Плана счетов и их нумерацию. Однако вести учет без плана счетов невозможно и компании все равно его формируют.
Также в учетной политике по МСФО можно не определять и правила документооборота, так как эти правила говорят о наличии процедур внутреннего контроля в компании, облегчают составление отчетности, но в формировании учетной политики не участвуют. В международных стандартах не предусматривается обязательное документирование операций, но естественно, оно ведется в целях контроля за финансовой деятельностью хозяйствующего субъекта.
Важно отметить, что МСФО содержат принцип приоритета экономической сущности над юридической формой. Согласно этому принципу операции по финансовой деятельности могут быть отражены в соответствии с экономической сущностью, не взирая на юридическую сторону, т. е. даже при отсутствии документов. Например, при краже имущества и списании его с баланса, даже при отсутствии документов могут быть признаны убытки, не дожидаясь окончания срока исковой давности.
Порядок проведения инвентаризации также может не отражаться в учетной политике по МСФО, поскольку компания должна обеспечить отражение с достаточной степенью надежности всех активов и обязательств. В этом случае ком-
пания должна придерживаться принципа осмотрительности, согласно которому активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены.
Важно отметить, что в последние годы в российском учете существенно изменились правила оценки объектов. В большей степени они стали соответствовать требованиям МСФО. Однако МСФО требуют более детализированного раскрытия информации об элементах учетной политики в части оценки активов и обязательств. Кроме того, в международных стандартах присутствуют такие ключевые понятия, каких нет в российских положениях, как поправки на гиперинфляцию, обесценение активов, справедливая стоимость и др. В МСФО приоритет принадлежит правдивому отображению деятельности хозяйствующего субъекта, тогда как РСБУ нацелены на соблюдение требований, прежде всего, законодательства, не учитывая при этом уровень инфляции.
Формируя учетную политику, согласно ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», компанией должны устанавливаться ряд допущений и требований. В случае, когда у организации при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности имеются отступления от установленных допущений, то они обязательно должны быть раскрыты и указаны причины этих отступлений [6].
Понятия допущения и требования, предусмотренные ПБУ 1/2008, имеют различную трактовку в российских ПБУ и МСФО. Под допущениями понимаются условия деятельности организации, которые должны обязательно ею исполняться на весь период действия учетной политики [11]:
- допущение имущественной обособленности, предполагающее что активы и обязательства организации существуют обособлено от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.
Так, например, в МСФО не предусмотрено допущение имущественной обособленности организации, согласно которому активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций, действующее в российской практике. Практическая реализация этого допущения на отечественных предприятиях приводит к тому, что при отражении активов в бухгалтерском учете юридическая форма превалирует над экономическим содержанием. Например, организация
в коммерческих целях приобрела здание и начала пользоваться им, извлекая экономические выгоды, однако государственная регистрация здания еще не осуществлена. В соответствии с российским законодательством данный объект учета нельзя отнести к основным средствам, поскольку он должен числиться в составе капитальных вложений. Также не допускается в данном случае и начисление амортизации, что негативно сказывается на достоверности представляемой финансовой отчетности, поскольку искажается информация о реальной стоимости активов, а также о расходах организации. МСФО позволяют избежать подобных несоответствий [1];
- допущение непрерывности деятельности, предполагающее, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет должен вестись организацией с момента ее регистрации до реорганизации или ликвидации;
- допущение последовательности применения учетной политики, предполагающее, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Выполнение требования последовательности при подготовке бухгалтерской отчетности не должно вызывать каких-либо трудностей у тех хозяйствующих субъектов, которые осуществляют свою деятельность, находясь на общем режиме налогообложения. Для тех организаций, которые работают с применением специальных налоговых режимов, придерживаться этого допущения будет сложнее, поскольку субъект может потерять право на применение специального налогового режима или, наоборот, решит им воспользоваться (УСН, ЕНВД и др.);
- допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, предполагающее, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности в полной мере реализуется теми предприятиями, которые ведут учет по общей системе и формируют информацию о доходах и расходах методом начисления, который является основополагающим допущени-
ем в МСФО. Те хозяйствующие субъекты, которые применяют специальные налоговые режимы, например УСН, вынуждены отказаться от соблюдения этого допущения, поскольку формируют информацию о доходах и расходах, используя кассовый метод, установленный налоговым законодательством. Кроме того, этот метод может использоваться и другими организациями, при условии, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, продукции (работ, услуг) без учета НДС не превышает 1 млн руб. за каждый квартал в соответствии с положениями п. 1. ст. 273 НК РФ [7].
Грамотно сформированная учетная политика, учитывающая специфику финансовохозяйственной деятельности организации, должна обеспечить соблюдения требований:
- требование полноты, предполагающее полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности. Еще на начальном этапе бухгалтерского учета, где обязательным условием является сплошное документирование всех хозяйственных операций путем составления первичных учетных документов, требование полноты должно быть реализовано предприятием в полной мере. Соблюдение этого принципа означает наличие всей информации, необходимой для обеспечения ее надежности и как результат достоверности данных финансовой отчетности;
- требование своевременности, предполагающее своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности. Вопрос о своевременности представления финансовой отчетности, как правило, урегулирован российским законодательством. В МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» предписано, что компания должна представить финансовую отчетность не позднее 6 мес. после отчетной даты, в соответствии с РСБУ - 90 дней;
- требование осмотрительности, предполагающее большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Это требование наиболее актуально для обеспечения достоверности оценки активов на отчетную дату, при создании резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение МПЗ, финансовых вложений др. В зарубежной учетной практике аналогом требования осмотрительности является принцип осторожности (предусмотрительности). Осмотрительность (консерватизм) - это определенная
степень осторожности в процессе формирования суждений, которая должна обеспечить, чтобы при производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности, активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы - занижены;
- требование приоритета содержания перед формой, предполагающее отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. В российской учетной практике соблюдение данного принципа является также проблематичным, поскольку хозяйствующие субъекты следуют требованиям инструкций и положений. Так, например, отсутствие надлежащей документации не дает оснований для оприходования основных средств или нематериальных активов, несмотря на то, что известна стоимость таких объектов. В международной практике общепринятым является тот факт, что в бухгалтерском учете операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с юридической формой;
- требование непротиворечивости, предполагающее тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета за последний календарный день каждого месяца. На любом предприятии в системе организации и ведения бухгалтерского учета обеспечение тождества данных аналитического учета данным синтетического учета должно быть организовано в обязательном порядке;
- требование рациональности, предполагающее рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. В рамках действующего налогового законодательства весьма проблематичным является соблюдение требования рациональности, поскольку хозяйствующие субъекты вынуждены нести дополнительные затраты, связанные с усложнением бухгалтерского учета, с осуществлением учетных работ в целях формирования информации и для налогового учета [11].
Финансовая отчетность в соответствие с МСФО должна быть сформирована на основе следующих принципов, предусмотренных учетной политикой:
1. Понятности, т. е. доступности информации для понимания пользователей в целях принятия ими необходимых решений.
2. Сопоставимости, означающей, что сформированная информация должна быть сопоста-
вимой по отчетным периодам как внутри компании, так и с информацией других компаний, что позволяет проследить тенденции изменения финансового положения компании и результатов ее деятельности.
3. Уместности, предполагающей, что уместной считается информация, имеющая влияние на принятие необходимых решений пользователями и способствующая оценке событий отчетных и прошлых периодов.
4. Надежности, т. е. отсутствие в информации существенных ошибок, что достигается правдивым представлением; преобладанием сущности над формой, нейтральностью, т. е. непредвзятостью, осмотрительностью, полнотой, существенностью и др.
В российской практике требования к качеству представляемой информации в целом соответствует международным подходам.
Международные стандарты финансовой отчетности базируются на таких основополагающих допущениях, как:
- учет по методу начисления, является одним из базовых принципов в МСФО, согласно которому факты хозяйственной деятельности отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов, связанных с этими фактами. Применение этого метода означает, что на каждую отчетную дату признается начисление соответствующих доходов и расходов. Информация в финансовой отчетности должна быть представлена исходя из этого допущения (исключения только для отчета о движении денежных средств, формируемого по кассовому методу). В РСБУ методу начисления соответствует «допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности». С точки зрения международной практики, формирование информации в финансовой отчетности методом начисления способствует надежному предоставлению и соблюдению таких основополагающих принципов МСФО, как сопоставимости, осмотрительности и преобладания содержания над формой. Применение же кассового метода, с точки зрения международной практики, не способствует надежному предоставлению информации о финансовом положении и результатах деятельности хозяйствующего субъекта;
- непрерывность деятельности компании. В соответствии с ним компания действует и будет действовать в обозримом будущем, она не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов деятель-
ности. Если компания не имеет причин для прекращения или сокращения деятельности, она должна объявить об этом в примечаниях к финансовой отчетности или пояснительной записке. В случае ожидания возможной ликвидации или сокращении деятельности организация обязана заявить об этом в пояснительной записке к годовому отчету за отчетный финансовый год, а отчетность должна быть составлена исходя из предположения, что все активы будут проданы по ликвидационной стоимости. Российскими положениями также установлено «допущение непрерывности деятельности организации».
На основании изложенного, можно сделать вывод о том, что финансовая отчетность, составленная по вышеперечисленным принципам, предусмотренным МСФО, информирует не только о прошлых событиях финансово-хозяйственной деятельности, но и о будущих активах и обязательствах, что чрезвычайно важно для заинтересованных пользователей при принятии необходимых решений.
Большинство компаний стремится сблизить учетные политики, формируемые по национальным и международным принципам, чтобы избежать расхождений. Для этого в учетной политике предусматриваются одинаковые положения. Есть случаи, когда это не только возможно, но и желательно сделать. При составлении учетной политики по МСФО чрезвычайно важно избегать тех положений, которые не предусмотрены международными стандартами.
Следует отметить некоторое несоответствие отдельных подходов, заложенных в Налоговом кодексе РФ, принципам международных стандартов. В частности, в международных стандартах предполагается весьма консервативный подход к оценке получаемых доходов. Так, например, следуя принципам МСФО, доходы могут быть признаны тогда, когда нет никаких сомнений в том, что они будут получены. Согласно налоговому законодательству РФ к налогооблагаемым доходам по налогу на прибыль следует принимать наращенные доходы, например проценты, получаемые по займам. То есть, в определении доходов имеются расхождения с принципами МСФО.
МСФО и российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ) требуют раскрывать основные положения своей учетной политики. При этом в отечественном учете необходимо утвердить приказом руководителя отдельный документ, посвященный учетной политике не только в целях бухгалтерского, но и налогового учета.
В соответствии с МСФО отдельные положения учетной политики могут содержаться в примечаниях к финансовой отчетности или пояснительной записке.
Несмотря на то, что до сих пор сохраняются различия в действующих в настоящее время ПБУ и МСФО, мы можем говорить о тесной их связи и взаимопроникновении учетной политики по российским положениям и международным стандартам. Безусловно, большинство компаний стремится сблизить положения налоговой и бухгалтерской учетной политики для того, чтобы избежать расхождений. Четко и грамотно составленная учетная политика считается показателем высокой бухгалтерской квалификации. Формирование учетной политики, сближение ведения налогового и бухгалтерского учета предприятия - задача, требующая профессионализма и большого количества времени.
Для дальнейшего сближения МСФО и РСБУ необходим двусторонний обмен опытом, а не слепое их копирование, подчас уже устаревших и измененных стандартов. Важным было бы, например, добиться включения российского представителя в Совет по международным стандартам финансовой отчетности, что позволило бы и в дальнейшем совершенствовать российские положения в соответствии с МСФО.
Прежде всего, в четкой учетной политике заинтересовано само предприятие, ведь основными целями, которые достигаются ее разработкой и утверждением, является закрепление правил и методик бухгалтерского и налогового учета, а также регулирование организационных моментов учета. Учетная политика не только облегчает и упрощает работу по учету, повышает эффективность документооборота, но также экономит трудозатраты и материальные ресурсы предприятия.
Следует принять во внимание, что, как показывает практика, формирование учетной политики, к сожалению, не является приоритетной задачей для бухгалтера, так как период ее подготовки обычно совпадает с окончанием года и составлением годовой отчетности. В силу своей загруженности, бухгалтер не располагает достаточным количеством времени для всестороннего анализа учетных аспектов, подлежащих отражению в учетной политике, разработки и оптимизации соответствующих способов учета. В сложившейся ситуации, целесообразно воспользоваться услугами компетентной специализированной организации, которая окажет существенную помощь в разработке полновесной
учетной политики, удовлетворяющей индивидуальным требованиям конкретного предприятия.
Для того, чтобы учетная политика была действительно эффективной, необходим системный подход, тщательный анализ налогового и бухгалтерского законодательства, учет структуры и специфики деятельности предприятия. Отсутствие у организации учетной политики может иметь достаточно серьезные последствия. Так в случае, если законодательство содержит альтернативные способы учета в конкретной ситуации, и налогоплательщик не закрепил один из них в учетной политике, налоговый орган выберет наиболее выгодный для бюджета способ и применит его к операциям налогоплательщика. Последствия таких действий налоговиков могут быть выражены в виде значительных доначислений налогов и соответствующих им размеров пени и штрафов.
Пренебрегать учетной политикой на предприятии, воспринимать ее номинально не следует, так как учетная политика предприятия является основным инструментом повышения эффективности использования ресурсов организации. Она позволит организации регламентировать многие процессы бизнеса, воспользоваться правами, предоставленными бизнесу государственной властью, в результате чего сэкономить время, силы и средства.
В настоящее время развитие российского учета происходит как раз посредством адаптации к Международным стандартам финансовой отчетности. МСФО не содержат подробных инструкций и указаний на тот счет, как действовать в той или иной ситуации, в отличие от существовавшей в России в недалеком прошлом системы, когда считалось, что если все сделано по инструкции, значит все сделано правильно. Ключевым отличием современной концепции бухгалтерского учета признается регулирование его на основе принципов, что позволяет обеспечить единство учетной методологии, не игнорируя при этом конкретные особенности функционирования экономических субъектов, т. к. количество хозяйственных ситуаций огромно и невозможно в нормативных документах описать действия бухгалтера в каждом конкретном случае. Именно поэтому учетная политика является важнейшим инструментом бухгалтерского учета.
Наряду с определением методики формирования информации в отчетности, формирование учетной политики, обоснование теоретических и практических ее аспектов стоит в числе первоочередных задач перед компаниями, готовящими
отчетность по МСФО. В ближайшей перспективе современному бухгалтеру предстоит не только овладеть теоретическими знаниями, но и приобрести практические навыки по вопросам составления учетной политики и формирования показателей в финансовой отчетности в соответствии с международными требованиями.
Литература
1. Вахрушина М. А., Мельникова Л. А., Пласкова Н. С. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие / под ред. М. А. Вахрушиной. М., 2005.
2. Беликова Т. Н., Минаева Л. Н. Все ПБУ (положения о бухгалтерском учете) с комментариями. 2-е изд. СПб., 2009.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». URL: http://minfin.ru
4. Мялкина А. Ф. Проблемы и перспективы интеграции МСФО в систему российского бухгалтерского учета // Вестник Тамбовского университета. Серия Гуманитарные науки. Тамбов, 2008. № 4. С. 330-338.
5. Мялкина А. Ф., Оводкова Т. А. К вопросу о процедуре разработки МСФО и введении их в российскую учетную систему // Социально-экономические явления и процессы. Тамбов, 2012. № 11.
6. Мялкина А. Ф., Оводкова Т. А. Система РСБУ и МСФО для субъектов малого и среднего бизнеса: допущения, принципы и требования // Социально-экономические явления и процессы. Тамбов, 2012. № 12.
7. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая: текст с изм. и доп. на 1 октября 2012 г.
8. Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Налоговый учет: учебник. 2-е изд, перераб.и доп. М., 2011. С. 108-109. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».
9. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Между-
народных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н: зарегистрировано в Минюсте РФ 05.12.2011 № 22501. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».
10. О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».
11. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»: утверждена приказом Министерства финансов РФ от 06.10.2008 № 106н. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».
12. Трегубова В. М., Мялкина А. Ф.Формирование информационных ресурсов предприятия на базе интернет-технологий // Социально-экономические явления и процессы. Тамбов, 2012. № 5-6.
* * *
HARMONIZATION OF ACCOUNTING POLICIES OF THE
ORGANIZATION IN THE CONDITIONS OF IFRS
A. F. Myalkina, V. M. Tregubova
In this article problems of harmonization of accounting policies for conducting accounting and tax accounting by the Russian provisions, and also according to requirements of the International Financial Reporting Standards (IFRS) are considered. It is well-known that many Russian accounting regulations can be compared with world situations (standards), however there are also distinctions. Problem that the international standards are aimed at more creative perception of the account with use of professional opinion. Such opinion now only develops at accountants of traditional Russian school.
Key words: accounting policies, accounting, tax accounting, accounting reports, IFRS.
