CC BY
18
Золотарев В. С. Президент РГЭУ (РИНХ) д.э.н, профессор Эл. почтам, [email protected] Кобылянский А. К.
аспирант кафедры «Корпо- ративные финансы и финансовый менеджмент» РГЭУ(РИНХ)
Эл. почта1: [email protected]
РОЛЬ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ В
ПРОФИЛАКТИКЕ РИСКОВ ПО СДЕЛКАМ С НЕДОБРОСОВЕСТНЫМИ ПОСТАВЩИКАМИ
Динамичность современного раз- вития бизнеса повышает уровень нало- говых рисков в реализации контракт- ных отношений с недобросовестными поставщиками. Существенное содей- ствие в сокращении налоговых рисков на стадии заключения договора обеспе- чивает профессиональное налоговое консультирование. В статье система- тизирован практический опыт исполь- зования методических приемов для подтверждения несогласованности действий, приводящих к уклонению от уплаты налогов.
Ключевые слова: налоговые риски, недобросовестный поставщик, налого- вое консультирование, необоснованная выгода
Императивный характер налоговых отношений обусловливает возникновение специфических рисков, связанных с издержками политики противодействия уклонению от уплаты налогов, которые включают в себя риски налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования за налоговые правонарушения [1]. Налоговые риски с точки зрения налогоплательщика могут быть определены как негативный результат в виде прямого ущерба, связанного с производимыми доначислениями налогов и привлечения к налоговой, административной и уголовной ответственности и спровоцированнного действиями органов государства по отношению к налогоплательщику [2]. Профилактика подобных рисков имеет особое значение для экономически активных налогоплательщиков, поскольку жесткие меры налогового контроля и налоговой ответственности ведут к разорению многих предприятий, пытающихся выжить в экстремальных условиях рынка [3]. Распространенность схем уклоне- ния от налогов и получения необосно- ванной налоговой выгоды ведет к сме- щению налоговых рисков, которое про- является в том, что по результатам ме- роприятий налогового контроля имуще- ственная ответственность по факту ук- лонения от уплаты налогов фактически переносится на законопослушных налогоплательщиков, так как взыскать ущерб, причиненный бюджетной сис- теме недобросовестными действиями контрагента, практически невозможно.
Термин «недобросовестный по- ставщик», помимо того значения, в ко- тором он упоминается в законодатель- стве, регулирующем государственные и муниципальные закупки, используется в деловой практике как синоним фирмы- однодневки, для которой характерно уклонение от уплаты налогов. Как пра- вило, фирмы-однодневки создаются на подставных лиц, не представляют от- четности в налоговые органы или заяв- ляют в отчетности мизерные суммы на- логов, не соответствующие масштабам осуществляемых
операций. Существен- ным признаком фирмы-однодневки яв-
ФИНАНСОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ. №2. 2012 130 ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ФИНАНСЫ
ляется проведение операций по обналичиванию денежных средств.
Следует выделить несколько наи- более значимых характеристик, прису- щих недобросовестному налогопла- тельщику:
- место осуществления деятельно- сти не совпадает с местом государст- венной регистрации;
- контрагент отсутствует по своему юридическому адресу;
- за последние налоговые периоды сдавалась нулевая отчетность или не сдавалась вообще;
- в Едином государственном рее- стре юридических лиц (ЕГРЮЛ) нет никаких сведений о регистрации данно- го юридического лица;
- имеют место случаи использова- ния нескольких вариантов идентифика- ционного номера налогоплательщика (ИНН) в документах данного контр- агента;
- не уплачиваются налоги в бюд- жет, или имеется непогашенная задол- женность перед государством;
- предприятие не отвечает на требования налоговых органов;
- часто используются варианты расчетов наличными денежными сред- ствами, векселями;
- у предприятия нет ни техниче- ской, ни материальной, ни какой-либо другой возможности надлежащим обра- зом выполнить свои обязательства по заключенным договорам;
- взаиморасчеты по договорам производятся в рамках одного и того же банка.
Однако выявить подобные сведе- ния о потенциальном контрагенте прак- тически невозможно. Существенную помощь в объективном разрешении конфликта интересов и разработке ме- ханизмов предупреждения налоговых рисков оказывает независимое профес- сиональное налоговое консультирова- ние.
По официальным данным Федеральной налоговой службы, на 1 января
2012 года из 4,5 миллионов действую- щих в России организаций, сведения о которых содержатся в ЕГРЮЛ, 2 мил- лиона или более 40%, имеют признаки однодневок, так как не представляют отчетности [4]. С 2006 года налоговым органам предоставлено право исключе- ния недействующего юридического ли- ца из ЕГРЮЛ, которое в течение последних двенадцати месяцев не пред- ставляло отчетности и не осуществляло операций по банковским счетам. Одна- ко обналичивающие фирмы ведут ак- тивную финансовую деятельность, мо- гут представлять отчетность с нулевыми или близкими к нулю показателями, по- этому под формальные признаки для установленного законом механизма ад- министративной ликвидации не подпа- дают. Поэтому, несмотря на активиза- цию работы налоговых органов по лик- видации недействующих организаций, число налогоплательщиков, потенци- ально обладающих возможностями для осуществления планомерных действий по уклонению от уплаты налогов, оста- ется достаточно высоким. Как видно из данных рис. 1, за 2011 год число юри- дических лиц, записи о которых были внесены в ЕГРЮЛ, выросло незначи- тельно, с 4,491 млн. до 4,542 млн. орга- низаций. Однако увеличение количества записей в реестре на 51 тыс. не значит, что за прошлый год ФНС зарегистриро- вала всего 51 тыс. компаний. Эта цифра
представляет собой сальдо между заре- гистрированными и ликвидированными организациями. Число организаций, прекративших свою деятельность, за 2011 год выросло с 1,962 млн до
2,533 млн, то есть на 571 тыс. В подоб- ной ситуации субъекты предпринима- тельской деятельности, заинтересован- ные в поступательном развитии своего бизнеса, вынуждены использовать меры предупредительного характера для сни- жения рисков контакта с недобросове-
ФИНАНСОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ. №2. 2012 131 ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ФИНАНСЫ
стным поставщиком до приемлемого уровня, и вносить соответствующие коррективы в контрактные отношения.
5
4
3 Действующие организации 2 Ликвидированные 1 организации 0
2007 2008 2009 2010 2011
Рис.1. Соотношение численности действующих и ликвидированных организаций в Едином государственном реестре юридических лиц
в 2007-2011гг, млн.
Это связано с тем обстоятельст- вом, что налоговые органы, не имея юридической и практической возмож- ности обеспечить компенсацию ущерба, приносимого деятельностью однодне- вок, избрали тактику возложения ответ- ственности за
договорные отношения с недобросовестными поставщиками на заказчиков, не проявивших должной осмотрительности, которые в этой связи несут следующие риски:
1) отказ заказчику в праве на вычет НДС (18%);
2) оспаривание права на вычет по- несенных расходов при исчислении на- лога на прибыль (20% от стоимости за- купки без НДС);
3) начисление пени и штрафов за занижение сумм НДС и налога на при- быль.
В результате экономия, получен- ная из-за разницы в цене, может обер- нуться существенными убытками для покупателя (заказчика). Опираясь на неоинституциональную теорию, О.Уильямсон указывает на необходи- мость выработки определенных типов адаптации к непредвиденным обстоя- тельствам, чтобы ограничивать риски
оппортунистического поведения и по- лучить ожидаемые эффекты от испол- нения договора [5]. В этой связи про- верка налоговой добросовестности по- тенциальных поставщиков должна быть предусмотрена на стадии выбора контр- агентов для заключения договора.
Обобщая практический опыт в этой сфере, можно сделать вывод о том, что предупредить негативные налого- вые последствия договора возможно, используя концепцию «должной осмот- рительности», которая предполагает проверку легитимности полномочий лиц, заключивших договор, а также ос- нований для осуществления предусмот- ренных договором операций.
Подобные действия призваны обеспечить, прежде всего, уверенность в деловой репутации и надежности контрагента, которая минимизирует объективные предпринимательские риски, в том числе риски неисполнения обязательств по сделке, риски исполне- ния с недостаточным качеством, риски мошеннических действий. Кроме того, актуальность превентивных действий на стадии заключения договора оправдана массовым неисполнением налоговых
ФИНАНСОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ. №2. 2012 132 ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ФИНАНСЫ
обязательств, когда в целях экономии на уплате налогов поставщик (подрядчик), выигравший конкурс, переводит полу- ченные от заказчика средства на фирму-однодневку. По данным налоговых ор- ганов, которые имеют полномочия на проверку полноты зачисления налогов в бюджетную систему, по всем заклю- чаемым государственным контрактам таким образом расходуется более поло- вины бюджетных средств.
Должная осмотрительность пред- полагает осторожность в выборе парт- нера по сделке, предварительное озна- комление с его деловыми качествами и рыночной репутацией, определение уровня доверия к нему. В научный обо- рот это понятие введено в 2006г. [6] и в настоящее время достаточно успешно используется для оспаривания право- мерности налоговых вычетов при выяв- лении фактов, указывающих на недоб- росовестность поставщика товаров (ра- бот, услуг). В то же время непосредст- венно налоговым законодательством не установлено каких-либо особых требо- ваний, понуждающих налогоплатель- щика к проявлению должной осмотри- тельности. В этой связи необходимо ак- центировать внимание на конкретных фактах, которые могли бы подтвердить невиновность налогоплательщика, за- ключившего сделку с партнером, не вы- полняющим своих налоговых обяза- тельств.
В качестве критериев, указываю- щих на то, что налогоплательщик не проявил должной
осмотрительности, рассматривается отсутствие докумен- тального подтверждения (информации) о:
- личных контактах руководства поставщика и покупателя при обсужде- нии условий поставок, а также при под- писании договоров;
- полномочиях руководителя или представителя компании-контрагента, документов, удостоверяющих их лично- сти;
- фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахожде- нии складских и (или) производствен- ных (и (или) торговых) площадей;
- о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в средствах массовой информации, нет рекоменда- ций партнеров или других лиц, нет сай- та контрагента);
- о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ.
Необходимо отметить, что налого- выми органами обеспечено доведение до заинтересованных лиц определенной информации, размещенной на офици- альном сайте ФНС России, анализ кото- рой может подтвердить недобросовест- ность потенциального исполнителя, в том числе:
- сведений о юридических лицах и индивидуальных предпринимателях, в отношении которых представлены до- кументы для государственной регистра- ции, в том числе по изменениям, вноси- мым в учредительные документы, и в сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ;
- сообщений юридических лиц, опубликованных в журнале «Вестник государственной регистрации» о приня- тии решений о ликвидации, о реоргани- зации, об уменьшении уставного капи- тала, о приобретении обществом с огра- ниченной ответственностью 20 % ус- тавного капитала другого общества, иных обязательных сообщений;
- сведений, опубликованных в журнале «Вестник государственной ре- гистрации», о принятых решениях об исключении недействующих организа- ций из ЕГРЮЛ;
- юридических лиц, в состав ис- полнительных органов которых входят дисквалифицированные лица;
- адресов, указанных при государ- ственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридически- ми лицами.
В качестве документального подтверждения действий по проверке
ФИНАНСОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ. №2. 2012 133 ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ФИНАНСЫ
контрагента могут быть рекомендованы:
- копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
- выписка из ЕГРЮЛ;
- доверенность или иной доку- мент, уполномочивающий то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента.
Эмпирические подходы, вырабо- танные практикой реализации налого- вых отношений в Российской Федера- ции, позволяют в рамках процедур на- логового консультирования обозначить комплекс мер, которые обеспечивают налогоплательщику относительную уверенность в добросовестности контр- агентов.
1. Запрос информации о соблюде- нии контрагентом налогового законода- тельства, который можно направить как в адрес контрагента, так и в налоговый орган с целью получения справки об отсутствии задолженности перед бюд- жетом.
2. Разработка методики проверки контрагентов и фиксация результатов такой проверки во внутренних документах, которые могут быть оформлены в виде отчетов, заключений, справок, служебных записок, результатов работы конкурсных комиссий (при проведении конкурсов и тендеров на право заключения договора).
3. Надлежащее оформление пер- вичных документов, подтверждающих право на принятие к налоговому учету произведенных расходов, и счетов- фактур, подтверждающих право на вы- чет налога на добавленную стоимость.
В целом налогоплательщику необ- ходимо представить доказательства по следующим обстоятельствам:
- реальное осуществление хозяй- ственных операций по приобретению товаров (работ, услуг);
- осуществление действий налогоплательщика с доступной ему степенью
осмотрительности и осторожности при совершении сделок с недобросовестны- ми поставщиками;
- доказательства того, что налого- плательщик не мог знать о недобросо- вестности поставщиков.
Для формальной проверки пер- вичной документации в ходе налоговых проверок проводятся такие процедуры, как:
- личный опрос учредителей и ру- ководителей контрагентов, который проводится налоговыми органами для подтверждения недостоверности подпи- сей уполномоченных лиц на первичных документах;
- проведение судебной экспертизы (почерковедческая экспертиза с целью установления подлинности сведений, изложенных в первичных документах, достоверности подписей в счетах- фактурах).
Исходя из судебной практики, не- возможность установления местонахо- ждения лица, подписавшего счета- фактуры, свидетельские показания и объяснения сами по себе не могут слу- жить достаточными доказательствами подписания спорных счетов-фактур неуполномоченными лицами. Тем не ме- нее налоговые органы используют при- веденные доводы, вынуждая налогопла- тельщиков обращаться в суд.
При выявлении случаев подписа- ния документов номинальным директо- ром производится опрос лица, от чьего имени были подписаны документы, ко- торое утверждает, что не имело никако- го отношения к финансово- хозяйственной деятельности организа- ции. Однако, учитывая заинтересован- ность таких лиц в том, чтобы избежать привлечения к ответственности, пока- зания номинальных руководителей нельзя считать допустимыми доказа- тельствами.
Нередки случаи, когда номиналь- ного директора не было в живых на мо- мент подписания проверяемых доку-
ФИНАНСОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ. №2. 2012 1З4 ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ФИНАНСЫ
ментов. В этой ситуации все попытки налогоплательщиков доказать факт про- явления ими должной осмотрительно- сти и осторожности в виде получения выписки из ЕГРЮЛ, свидетельств о ре- гистрации и постановке на налоговый учет своего контрагента заканчиваются неудачей.
Таким образом, анализ современ- ной практики позволяет сформулиро- вать ряд рекомендаций по обеспечению должной осмотрительности как при за- ключении договоров с новыми контр- агентами, так и с теми компаниями, с которыми организация
сотрудничает не в первый раз. В дальнейшем это позво- лит подтвердить, что на момент заклю- чения договора была проявлена долж- ная осмотрительность, а за дальнейшие изменения в деятельности контрагента налогоплательщик не может нести ответственности.
1. Тщательная проверка всей до- кументации по каждому договору пред- полагает проведение правовой экспер- тизы договоров, проверку соответствия реквизитов контрагента, указанных в договоре и первичных документах, а также запрос уведомления об открытии расчетного счета в банке и выписки из ЕГРЮЛ не позднее месячной давности.
2. Проверка самого контрагента предполагает необходимость собрать информацию о контрагенте у третьих лиц, при возможности ознакомиться с официальным сайтом предприятия. Кроме того, следует проверить учреди- тельные документы контрагента, дан- ные органов статистики, налоговых ор- ганов получить ответы на интересую- щие вопросы от самого контрагента (желательно все факты общения с контрагентом оформлять в письменном виде, что подтверждает попытки узнать факты о реальных условиях его функ- ционирования, которые могут стать ре- шающими при рассмотрении налогово- го спора). Также при возможности ре- комендуется сохранить коммерческое предложение от данного контрагента или третьего лица.
3. Необходимо запросить у контрагента следующие документы:
- приказы о праве подписи документов (договоров, счетов-фактур);
- копии лицензий, если контрагент занимается лицензируемым видом дея- тельности (либо свидетельства саморе- гулируемых организаций);
- сведения о наличии ресурсов и возможностей, необходимых для вы- полнения условий договора (основных средств, штата сотрудников);
- объяснения в случае несоответ- ствия информации, полученной из внешних источников и от самого контр- агента;
- копии налоговых деклараций с отметкой налогового органа или хотя бы копии титульного листа.
По возможности следует получить рекомендательные письма от организа- ций и физических лиц, сотрудничаю- щих с этим контрагентом.
Однако даже если должная осмот- рительность была проявлена, у налого- вого органа могут возникнуть сомнения в добросовестности контрагента и пра- вомерности получения налогоплатель- щиком вычета по НДС. В связи с этим можно привести примерный перечень аргументов, которые помогут доказать добросовестность заказчиков и обоснованность той налоговой выгоды, на ко- торую они претендуют, а именно:
1) подтвердить факт необходимо- сти потребления товаров (работ, услуг), предлагаемых контрагентом, для осу- ществления основного вида деятельно- сти организации;
2) представить объяснение того, каким именно образом осуществлялся поиск каждого конкретного контрагента (например, через объявление в газетах, с помощью Интернета, мониторинг рынка тех или иных товаров (работ, услуг);
3) указать, что сотрудничество с контрагентом осуществлялось в теку-
ФИНАНСОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ. №2. 2012 135 ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ФИНАНСЫ
щем режиме через работников компа- нии, а обмен документами происходил с применением различных средств связи, и поэтому налогоплательщик не мог располагать
достаточной информацией о фактической деятельности контраген- тов;
4) подтвердить тот факт, что при заключении договора с контрагентом была проявлена должная осмотритель- ность: запрошены документы о государ- ственной регистрации и постановке на учет в налоговом органе, выписка из ЕГРЮЛ, произведено знакомство с учредительными документами контраген- та, запрашивалась информация у треть- их лиц ;
5) акцентировать внимание на том, что приобретение товаров (работ, услуг) от данного контрагента осуществлялось в определенный период в прошлом и что налогоплательщик не может и не должен нести ответственность за суще- ствование и деятельность контрагента в настоящее время;
5) указать, что законодательство о налогах и сборах Российской Федера- ции не возлагает на покупателя товаров (работ, услуг) обязанности по проверке добросовестности контрагента по дого- вору и ответственности за неисполнение поставщиками (продавцами) возложен- ной на них обязанности по уплате нало- га в бюджет;
6) отметить, что в периоды, когда осуществлялись спорные сделки, нало- гоплательщик являлся потребителем товаров (работ, услуг) от разных по- ставщиков, акцентируя внимание на том, что общая сумма расходов по не- добросовестным контрагентам является незначительной по сравнению с сово- купными затратами компании;
7) недобросовестные контрагенты не являются взаимозависимыми или аффилированными лицами по отноше- нию к организации, что при заключении сделок, а также в ходе их исполнения с
контрагентами руководству предпри- ятия не было известно о нарушениях, допускаемых указанными юридически- ми лицами.
Очевидно, что доказать недобро- совестность контрагента весьма сложно. Суды при принятии решения опираются на целый комплекс доказательств, пред- ставленных контролирующими органа- ми. Поэтому при ведении деятельности необходимо предпринимать ряд общих мер с целью минимизации налоговых рисков в будущем.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1.Тихонов Д.Г., Липник Л.Г. Налоговое
планирование и минимизация налоговых рисков. - М.; Альпина Бизнес Букс, 2004. - С.
106.
2.Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. Пепеляева С.Г. - М.: «Статут»,
2007. - С. 8 .
реформирования налоговой системы России. Монография / РГЭУ «РИНХ». - Ростов-н/Д.,
2008. - С. 24.
4.Статистическая налоговая отчетность.
- ФНС РФ. - [Электронный ресурс] / Ц^: http://www.nalog.ru. - (Дата обращения: 20.04.2012).
5.Уильямсон О. И. Экономические институты капитализма: Фирмы, рынки,
«отношенческая» контрактация. - СПб. :
Лениздат, 1996. с. 141
6.Постановление Высшего арбитражно- го суда РФ № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обосно- ванности получения налогоплательщи- ком налоговой выгоды» / Консультант Плюс: комп. справ. правовая система [Электронный ресурс]. -Ц^: http://www.consultant.ru/popular/obob/#to p. - (Дата обращения: 20.04.2012).
