CC BY
22
Особенности получения
налогоплательщиком налоговой выгоды при расчетах с контрагентами
Грищенко А.В.*, Грищенко Ю.И.**
A taxpayer should make close analysis of contractor's activity when he wants to evaluate risks connected to relationship with certain partner. It's very important because tax officials make reference to unreasonable tax benefits more and more often when they inspect an amount of tax charges of a taxpayer.
In the article we have researched and systematized arbitration court practice connected with regulation 12 October 2006 №53 «Evaluation of reasonableness of tax benefits by arbitration court». Participants of court procedures have an opportunity to make decisions based on substance law (tax law) relying on examination of tendencies and collisions of arbitration court.
Долгое время Минфин России и ФНС России пытались оперировать понятием «недобросовестный налогоплательщик». Впервые это понятие использовал Конституционный суд РФ в 1998 г. в Постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П. Затем в Определении от 25 июля 2001 г. № 138-О Конституционный суд РФ разграничил статус добросовестного и недобросовестного налогоплательщика. С тех пор эти термины получили широкое распространение. В результате трактовки добросовестности и недобросовестности налогоплательщика были настолько размыты и невнятны, что в процессе рассмотрения налоговых споров для оценки степени недобросовестности налогоплательщика начали использоваться самые разнообразные критерии, а принятое решение чаще всего было основано на субъективном мнении судей.
Недобросовестность служила критерием, разграничивающим законную и неправомерную налоговую оптимизацию. На протяжении 2006 г. шло бурное обсуждение проблемы определения критериев для квалификации действий налогоплательщика как недобросовестных. Несмотря на отсутствие законодательного определения недобросовестности, и налоговые органы, и арбитражные суды активно использовали его на практике (Постановления ФАС ЦО от 24 мая 2006 г. № А14-26084-2005 г., ФАС МО от 7 сентября 2006 г. № КА-А40/8456-06, письма ФНС России от 27 декабря 2005 г. № 02-1-08/265@, УФНС по Ленинградской обл. от 31 марта
2006 г. № 15-15/04138@, УФНС по г. Москве от 4 марта 2005 г. № 09-15/13517).
Противоречия в судебной практике нашли разрешение в Постановлении Пленума Высшего арбитражного суда РФ № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53), которое ввело определение понятия «налоговая выгода».
С принятием Постановления № 53 на уровне судебной, правоприменительной практики произошел отказ от термина «недобросовестность» в налоговых взаимоотношениях и произошла замена этого термина на термины «налоговая выгода», «необоснованная налоговая выгода». Арбитры установили, в каких случаях налоговая выгода признается обоснованной, а в каких — нет. Если выгода признается необоснованной, налогоплательщику отказывают в удовлетворении его требований.
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
В Постановлении № 53 разъясняются вопросы оценки арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика. Основные признаки необоснованной налоговой выгоды приведены на рис. 1.
Доцент кафедры налогов и налогообложения Московского городского университета управления правительства Москвы, кандидат экономических наук.
Доцент кафедры налогового контроля и проверок финансово-хозяйственной деятельности организаций Академии экономической безопасности МВД России, кандидат экономических наук.
СЧ
Ol
О CJ
О О
о
Q. C[ CQ
s
I-
о
0
1
о я с о т ф vo >s о
о ф
У S
2
0
1
о *
о
2 ф d
я <
S I
н
о ф
со
Рис. 1. Основные признаки необоснованной налоговой выгоды
Рассмотрим арбитражную практику, сложившуюся после появления Постановления № 53. В каких случаях налоговые органы считают, что организацией получена необоснованная налоговая вы-
года, а точнее — каким не должен быть контрагент, чтобы налоговые органы не заподозрили налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды?
Контрагенты не имеют государственной регистрации
Налогоплательщикам необходимо быть осмотрительными при заключении сделок с новыми контрагентами. Это связано с тем, что если организация совершит сделку с непроверенным контрагентом, то налоговые органы могут отказать ей в возмещении (вычете) по НДС и не признать расходы в целях налогообложения прибыли.
Претензии налоговых органов. Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности могут являться следующие факты: > контрагент налогоплательщика не зарегистрирован на территории осуществления деятельности;
> бухгалтерская и налоговая отчетность контрагентом не представляется в налоговый орган;
> сведения о контрагенте отсутствуют в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ);
> ИНН контрагента не соответствует в разных документах (договор, платежные документы, документы, подтверждающие поставку товара, выполнение работ, лицензии на осуществление деятельности и пр.). Мнение судей. Арбитражная практика
по данному вопросу неоднородна. Существуют решения в пользу как налогоплательщиков, так и налоговых органов. Рассмотрим те и другие (табл. 1, 2).
Таблица 1
Решения судов в пользу налоговых органов
Реквизиты судебного решения Выводы суда
Постановления ФАС МО (от 30 декабря 2009 г. № КА-А40/13429-09, от 22 декабря 2009 г. № КА-А40/13955-09, от 15 декабря 2009 г. № КА-А40/13244-09) Покупатель (заказчик работ, услуг) действовал без должной осмотрительности и осторожности, поскольку не идентифицировал и не проверил наличие полномочий у лица, подписавшего соответствующие документы от имени контрагента
Постановление ФАС ПО от 10 января 2008 г. № А49-4075/2007 г.-211А/17 Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если она получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности. Таким образом, отсутствие государственной регистрации контрагентов свидетельствует о нереальности хозяйственных операций
Постановление ФАС УО от 5 апреля 2007 г. № Ф09-2389/07-С2 Суд согласился с доводами налогового органа о недобросовестности налогоплательщика, отметив, в частности, что последний не предпринял должных мер для выяснения надлежащей регистрации контрагента
Постановления ФАС ДВО от 31 января 2007 г., 24 января 2007 г. № Ф03-А51/06-2/5262 Арбитры указали на недобросовестность налогоплательщика, в том числе и на том основании, что его контрагенты были исключены из ЕГРЮЛ
Постановление ФАС ПО от 25 мая 2006 г. № А65-11426/05-СА1-23 Налогоплательщик принял от одного и использовал в расчете с другим контрагентом вексель несуществующего юридического лица (не зарегистрированного в ЕГРЮЛ), что свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика
Постановление ФАС УО от 3 октября 2006 г. № Ф09-8837/06-С2 При заключении сделки с юридическим лицом, которое не зарегистрировано в установленном порядке, налогоплательщик не может быть признан добросовестным, если им не представлены доказательства, подтверждающие существование его поставщика
Определение ВАС РФ от 14 апреля 2008 г. № 4048/08 Если поставщики налогоплательщика отсутствуют в ЕГРЮЛ и не состоят на налоговом учете, счета-фактуры, выставленные от их имени, не могут являться основанием для применения налоговых вычетов
сч
О!
О СЧ
О
о о о.
со
I-О
0
1
о я с о т ф ю
О *
О ф
У
2
0
1
о *
о
2
ф
■а
Я <
I I-
О ф
со
Таблица 2
Решения судов в пользу налогоплательщиков
Реквизиты судебного решения Выводы суда
Постановление ФАС МО от 26 января 2010 г. № КА-А40/15225-09 Ненадлежащее выполнение контрагентами организации своих налоговых обязанностей не может являться безусловным основанием для признания неправомерным применения налоговых вычетов, поскольку налогоплательщик не должен нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет
Постановления ФАС ВСО от 20 февраля 2007 г. № А19-16713/06-24-Ф02-561/07, ФАС УО от 27 марта 2007 г. № Ф09-10366/06-С3 При отсутствии у контрагента регистрации налоговая инспекция должна доказать факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы
Постановления ФАС ВВО от 13 марта 2006 г. № А82-4844/ 2005 г.-27, от 04 декабря 2007 г. № А29-1868/2007 г., ФАС ЗСО от 22 февраля 2007 г. № Ф04-613/2007 г. (31564-А45-3) Факт отсутствия у контрагента государственной регистрации не может свидетельствовать о недобросовестности, так как действующее налоговое законодательство не обязывает налогоплательщиков проверять указанные сведения при заключении договора
Постановления ФАС УО от 21 ноября 2006 г. № Ф09-10450/06-С2, ФАС ВВО от 22 января 2007 г. № А38-6901-5/621-2005 г. (5/4-06), ФАС ПО от 23 января 2007 г. № А55-12989/2006 г. При отсутствии у контрагента регистрации инспекция должна доказать недобросовестность действий налогоплательщика при исполнении им своих налоговых обязанностей и отсутствие у него реальных затрат
Постановление ФАС СКО от 26 февраля 2006 г. № Ф08-383/2006 г.-175А Суд отклонил довод налогового органа, согласно которому заключение договоров со значительным количеством несуществующих организаций свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, указав при этом, что для формирования налоговой базы по налогу на прибыль имеют значение факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) в производственной деятельности и постановка их на учет
см
Ol
О СМ
о о о
Q.
со
S
н о
0
1
о я с о
m ф
VO >5
о *
о ф
У S
2
0
1
о *
о
2
ф
d
я *
<
*
S I
н
о ф
со
В качестве доказательства своей осмотрительности необходимо получить копии учредительных и регистрационных документов от контрагента, запросить в ИФНС выписку из реестра или получить информацию с сайта ФНС.
Имеющиеся в настоящее время возможности в виде интернет-ресурсов помогут оперативно проверить представленные контрагентом сведения о юридическом адресе, ОГРН (основной государственный регистрационный номер), ИНН (идентификационный номер налогоплательщика), КПП (код причины поставки на учет), наличии у него судебных дел и исполнительных производств, по которым он выступал в качестве ответчика и должника, а также установить, нет ли в числе его руководства лиц, разыскиваемых МВД по подозрению в совершении преступлений (в том числе экономичес-
ких). В этих целях можно использовать сайты:
> ФНС России (http://egrul.nalog.ru/fns/index.php);
> ВАС РФ (http://www.arbitr.ru/bras/);
> МВД России (http://structure.mvd.ru/ struct/3309/10000139/10000140/);
> ФМС России (http://services.fms.gov.ru/ passportpermit/index.html).
Контрагенты не платят налоги в бюджет
Претензии налоговых органов. Нередко налоговые органы по результатам выездной налоговой проверки отказывают налогоплательщику в праве на возмещение НДС, признании расходов на основании того, что он получил необоснованную налоговую выгоду, осуществляя сделки с поставщиками, не выполнявшими своих налоговых обязательств.
Мнение судей. Судьи поддерживают налоговые органы. Подобные выводы содержат решения ФАС различных округов: Постановление ФАС Московского округа (ФАС МО) от 25 января 2010 г. № КА-А41/15326-09, Постановления ФАС МО от 25 июня 2008 г. № КА-А40/5293-08, от 28 мая 2008 г. № КА-А40/4448-08, ФАС Уральского округа (ФАС УО) от 09 июля 2008 г. № Ф09-4826/08-С3, от 02 июля 2008 г. № Ф09-4700/08-С3, ФАС Дальневосточного округа (ФАС ДВО) от 14 мая 2008 г. № Ф03-А04/08-2/1542, ФАС МО от 16 июля 2007 г., 23 июля 2007 г. № КА-А40/ 6673-07, от 27 ноября 2007 г. № КА-А40/ 12088-07, ФАС Западно-Сибирского округа (ФАС ЗСО) от 09 августа 2007 г. № Ф04-4761/2007 г. (36326-А46-31).
Рассмотрим подробнее доводы судей на примере последнего решения.
Позиция суда заключается в том, что информация, содержащаяся в счете-фактуре и других первичных документах, должна быть достоверной. В соответствии с Определением Конституционного суда РФ от 15 февраля 2005 г. № 93-О налогоплательщик не может быть освобожден от обязанности доказывания реальности хозяйственных операций, достоверности сведений, изложенных в первичных бухгалтерских документах, на основании которых такие операции отражаются в учете. Поскольку условием, необходимым для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению, является представление счетов-фактур, отвечающих требованиям ст. 169 НК РФ, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов достоверной первичной документацией лежит на налогоплательщике — покупателе товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он, в свою очередь, претендует на право получения налоговых льгот или налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.
В результате проведения контрольных мероприятий налоговым органом выявлено, что:
> все поставщики налогоплательщика, выписывавшие счета-фактуры, не находятся по указанным юридическим адресам, относятся к категории налогоплательщиков, не представляющих отчетность, в ЕГРЮЛ не значатся;
> указанный в счете-фактуре ИНН принадлежит другому юридическому лицу;
> руководитель организации находится в розыске;
> расчеты за приобретенные товары осуществлялись налогоплательщиком путем выдачи поставщикам собственных векселей, которые в день их составления предъявлялись к оплате. По данному вопросу существует арбитражная практика и в пользу налогоплательщика (табл. 3).
Контрагенты отсутствуют по юридическим адресам
Претензии налоговых органов. Иногда налоговые органы делают вывод о недобросовестности налогоплательщика, в частности, на основании того, что его контрагенты не находятся по адресам, указанным в учредительных документах в качестве официальных.
Мнение судей. Как и в предыдущих случаях, арбитражная практика за рассматриваемый период неоднородна. Есть примеры, когда судьи поддерживают требования налоговых органов (Постановление ФАС МО от 7 мая 2007 г. № КА-А40/ 3146-07, Определение ВАС РФ от 12 ноября 2007 г. № 10864/07): необоснованное получение налогоплательщиком налоговой выгоды по взаимоотношениям с поставщиками подтверждается тем, что:
> организация «А» не находится по известному налоговым органам адресу;
> организация «А» представляла нулевые декларации;
> операции по расчетным счетам организации «А» приостановлены;
> гражданин, являющийся учредителем организации «А», показал, что к деятельности организации «А» никакого отношения не имеет, организацию «А» не учреждал;
> от организации «В» на требование о представлении документов для проведения встречной проверки ответ не получен;
> организация «В» не находится по юридическому адресу, установить ее местонахождение невозможно;
> операции организации «В» по счетам приостановлены;
> согласно объяснениям учредителя организации «В», установлено, что на его имя было зарегистрировано около 60 фирм для последующей продажи третьим лицам без намерения осуществления финансово-хозяйственной деятельности;
> и т.п. по другим поставщикам.
сч
О!
О СЧ
О
о о о.
со
I-О
0
1
о я с о т ф ю
О *
О ф
У
2
0
1
о *
о
2
ф
■а
я <
I I-
О ф
со
Таблица 3
Арбитражная практика в пользу налогоплательщика
Реквизиты судебного решения Выводы суда
Постановление ФАС ПО от 22 декабря 2009 г. по делу № А06-2541/2009 г. Заявление о признании недействительным решения налогового органа о привлечении предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ удовлетворено правомерно, поскольку все условия для принятия к вычету суммы НДС налогоплательщик выполнил, при этом налоговый орган не представил надлежащих доказательств совершения предпринимателем и его контрагентами согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для возмещения НДС
Постановления ФАС ВосточноСибирского округа (ФАС ВСО) от 18 декабря 2007 г. № А19-4510/07-Ф02-8864/07, ФАС МО от 18 июня 2008 г. № КА-А40/4383-08, ФАС ПО от 17 июня 2008 г. № А55-17768/2007 г. ВАС РФ в Постановлении № 53 указал, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды
Постановление ФАС МО от 9 июня 2008 г. № КА-А40/4881-08-2 Сам по себе факт неуплаты контрагентом налогов не опровергает реальности расходов налогоплательщика
Постановление ФАС ПО от 8 июля 2008 г. № А55-609/08 Неуплата или неполная уплата поставщиками налога в бюджет не должна ставиться в вину налогоплательщику, поскольку он не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в процессе уплаты и перечисления налогов
Определение ВАС РФ от 8 августа 2008 г. № 9460/08 Несообщение данных о перечислении в бюджет НДС субпоставщиками общества не может являться основанием для отказа налогоплательщику в возмещении налога, поскольку в налоговом законодательстве право на налоговый вычет не находится в зависимости от наличия документов, подтверждающих фактическую уплату налога субпоставщиками добросовестного налогоплательщика
см
Ol
О СМ
О
о о
Q.
со
S
н о
0
1
о я с о
m ф
VO >5
о *
о ф
У S
2
0
1
о *
о
2
ф
d
я *
<
*
S I
н
о ф
со
Подобные выводы судов содержатся в Постановлениях ФАС ДВО от 28 декабря 2006 г. № Ф03-А73/06-2/4993, ФАС ПО от 18 января 2007 г. № А55-4278/2006 г.
Судьи ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 12 марта 2010 г. № А45-16750/2009 г. указали, что ненахождение контрагентов по юридическим адресам, отсутствие у них необходимой штатной численности, подписание первичных учетных документов неустановленными лицами свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и применения вычетов по НДС при осуществлении хозяйственных операций с вышеуказанными поставщиками.
В другом подобном решении арбитры в качестве одного из признаков недобросовестного поведения отметили то, что контрагенты налогоплательщика не находятся по адресам, указанным в учредительных документах (Постановление
ФАС ДВО от 19 июня 2008 г. № Ф03-А73/ 08-2/2143).
Однако существует арбитражная практика и в пользу налогоплательщиков. Так, в Постановлениях ФАС СЗО от 7 февраля 2008 г. № А56-9121/2007 г., ФАС ВСО от 12 июля 2007 г. № А19-4224/07-Ф02-4352/07, ФАС ЗСО от 26 июля 2007 г. № Ф04-5184/ 2007 г. (36763-А27-25) указано, что отсутствие контрагентов общества по юридическим адресам при отсутствии данных о неисполнении ими обязательств налогоплательщиков и недоказанности согласованности действий налогоплательщика, предъявляющего НДС к вычету, и поставщика, не уплачивающего налог в бюджет, не является основанием для отказа в возмещении НДС. Также арбитры обращают внимание на то, что обязанность доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды лежит на налоговом органе (Постановления ФАС МО от 31 мая 2007 г. № КА-А40/4730-07-П, ФАС СЗО от 28 сентября 2007 г. № А05-1016/2007 г.).
Отсутствие ответов по результатам встречных проверок
Претензии налоговых органов. Налоговые органы могут обвинить налогоплательщиков в получении необоснованной налоговой выгоды, если отсутствуют ответы по результатам встречных проверок поставщиков.
Мнение судей. В таких случаях служители Фемиды встают на сторону налогоплательщиков, руководствуясь в рассуждениях п. 10 Постановления № 53, в котором разъяснено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности — в силу отношений взаимозависимости или аффилированное™ налогоплательщика с контрагентом (Постановления ФАС ПО от 5 июня 2007 г № А55-16719/2006 г-25, ФАС МО от 26 марта 2007 г. № КА-А40/1944-07, от 14 мая 2007 г., 21 мая 2007 г № КА-А41/3919-07, ФАС ПО от 6 сентября 2007 г. № А12-1085/07).
Еще одно судебное разбирательство имело место в Ленинградской области. Арбитры встали на сторону налогоплательщика. Суд установил, что налоговый орган неправомерно отказал организации в возмещении НДС. Налоговая инспекция указала обстоятельства, свидетельствующие о необоснованном получении организацией налоговой выгоды: представленные организацией счета-фактуры составлены с нарушением п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, проведение встречной проверки поставщика невозможно, поскольку он находится в розыске (Постановление ФАС СЗО от 7 сентября 2007 г. № А56-14217/2005 г.).
В Определении от 15 апреля 2008 г. № 4484/08 судьи ВАС РФ пришли к выводу о том, что отсутствие ответа на запрос инспекции по результатам встречных проверок поставщиков общества не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов, поскольку законодательством не предусмотрена ответственность налогоплательщика за действия третьих лиц.
Расчеты по сделкам производятся внутри одного банка
Претензии налоговых органов. По мнению налоговой инспекции, о получении организацией необоснованной налоговой выгоды может свидетельствовать и тот
факт, что движение денежных средств при расчетах покупателя с поставщиком осуществлялось по расчетным счетам, открытым в одном коммерческом банке.
Мнение судей. Приведем решения судей в пользу налоговых органов: Постановления ФАС МО от 22 августа 2007 г., 29 августа 2007 г № КА-А40/5772-07, от 18 октября 2007 г. № КА-А40/10721-07, от 6 декабря 2006 г., 11 декабря 2006 г. № КА-А40/11969-06-П.
В качестве примера судебного решения, в котором высказано противоположное мнение, можно привести Постановление ФАС СЗО от 3 июля 2007 г. № А56-37642/2006 г. Арбитры посчитали, что наличие расчетных счетов покупателя с поставщиком в одном банке и перечисление поступивших денежных средств в тот же день не свидетельствуют о недобросовестных действиях компании.
Интересным для налогоплательщиков будет и решение судей Московского округа: налоговое законодательство не предусматривает последствий в виде отказа налогоплательщику в получении налогового вычета по НДС в случае, если расчеты по сделкам покупателей происходят в течение нескольких дней, а их счета находятся в одном банке. Осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (Постановление ФАС МО от 4 июня 2007 г. № КА-А41/4810-07).
ВАС РФ отметил, что осуществление расчетов через один банк само по себе не указывает на необоснованность налоговой выгоды (Определение от 13 августа 2008 г. № 9005/08).
Налогоплательщикам, желающим снизить или полностью избежать указанных рисков, ФНС рекомендует:
> исключить сомнительные операции при расчете налоговых обязательств за соответствующий период;
> уведомить налоговые органы о мерах, предпринятых ими для снижения таких рисков (уточнении налоговых обязательств), для возможности своевременного учета откорректированных налоговых обязательств данных налогоплательщиков при отборе объектов для проведения выездных налоговых проверок;
> уведомление производится путем подачи в налоговый орган по месту нахождения организации (или по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика) уточненных налоговых деклараций по налогам за те периоды, в которых осуществлялась деятельность с высоким налоговым риском.
сч
О!
О СЧ
О О
о о.
со
I-О
0
1
о я с о т ф ю
О *
О ф
У
2
0
1
о *
о
2
ф
■а
я <
I I-
О ф
со
