CC BY
30
Реализация стимулирующей функции налогообложения в отношении затрат на технологические инновации
Е. В. Трунова,
к. э. н., доцент кафедры финансового менеджмента Белгородского государственного технологического университета им. В. Г. Шухова
Один из эффективных инструментов государственной поддержки инноваций — их налоговое стимулирование. В статье приводится подробный анализ норм российского налогового законодательства в отношении затрат на инновационную деятельность. Рассматриваются способы оптимизации налоговых платежей инновационно активных организаций.
Innovation’s tax stimulating is one of the effective instruments of the state support. A detailed analysis of Russian tax legislation concerning the costs of innovative activity is carried out in the article. The different methods of the tax optimization in the innovative organizations are observed.
Прямая зависимость между инновационном активностью и экономическим развитием определяет важность государственного стимулирования технологических инноваций, в том числе и посредством норм налогового законодательства. Конкретные механизмы стимулирования могут быть различны; опыт их применения в разных странах описан, например, в [1, 2]. В настоящей статье мы попытаемся опровергнуть утверждение о том, что действующие нормы Налогового кодекса РФ не выполняют функцию стимулирования инновационного развития.
Одной из широко применяемых в развитых странах мер является предоставление инвестиционного налогового кредита. Эта мера прописана и в российском законодательстве, где положения ст. 66, 67 ч. 1 НК РФ предусматривают возможность уменьшения платежей по налогу на прибыль, региональным и местным налогам на срок от одного года до пяти лет с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Максимальный размер сокращения налоговых платежей не может превышать 60% суммы налога, начисленной за отчетный период. Ставка по кредиту устанавливается в пределах не ниже 1/2 и не выше 3/4 ставки рефинансирования ЦБР, что в настоящее время составляет от 6 до 9% годовых.
Данная стимулирующая мера позволяет снизить остроту проблемы дефицита оборотных средств, свойственную многим отечественным предприятиям и перенести налоговое бремя с этапа выведения инновационной продукции на рынок, который обычно характеризуется отрицательным денежным потоком инвестиционного проекта, на этап роста продаж, когда налоги могут быть уплачены за счет выручки от реализации инновационной продукции.
Еще одним распространенным методом налогового стимулирования является ускоренная аморти-
зация. В настоящее время возможность применения ускоренной амортизации носит общий характер (относится не только к инновационной деятельности) и заключается в применении нелинейного метода начисления амортизации в налоговом учете (ст. 259 гл. 25 НК РФ), где норма амортизации рассчитывается как
Наа =
где На — норма амортизационных отчислений; Спи — срок полезного использования основного средства в месяцах.
Норма амортизации применяется к остаточной стоимости основного средства, пока остаточная стоимость амортизируемого имущества не достигнет 20% первоначальной. Со следующего месяца алгоритм расчета амортизации меняется. За базу расчета принимается остаточная стоимость основного средства, а сумма ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывается путем деления этой базы на количество месяцев, оставшихся до конца срока полезного использования.
Как показывает практика, большинство российских организаций использует линейный способ начисления амортизации, стремясь сблизить порядок ведения бухгалтерского и налогового учета. Дело в том, что нелинейный способ не предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), хотя способ уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете очень похож на нелинейный метод в налоговом учете.
С нашей точки зрения, такой выбор не всегда оправдан. Применение нелинейного способа особенно целесообразно для инновационно активных организаций, так как позволяет увеличить чистый денежный поток организации в начальный период эксплу-
ИННОВАЦИИ № 5 (92), 2006
ИННОВАЦИИ № 5 (92), 2006
атации вновь введенного основного средства. Именно в этот период наиболее высок риск утраты платежеспособности. С одной стороны, нужно погашать обязательства по кредитам, привлеченным для обновления производственных мощностей, а с другой стороны, пока инновационная продукция не зарекомендует себя на соответствующем рынке, вероятны колебания объемов продаж или недостаточная динамика их роста. Амортизационные отчисления, хотя и признаются расходом, что позволяет сократить платежи по налогу на прибыль, но не вызывают реального оттока денежных средств. Это положительно сказывается на чистом денежном потоке и сокращает риск кассовых разрывов.
С 1 января 2006 г. действует еще одно новшество, которое, безусловно, является стимулирующим инновационную активность. Согласно п. 11 ст. 259 гл. 25 НК РФ, осуществляющие капитальные вложения организации, прежде чем начинать начислять амортизацию по новым или усовершенствованным основным средствам, организация единовременно списать на расходы до 10% капвложений. С учетом действующей в настоящее время ставки налога на прибыль налоговая экономия составит 2,4% от первоначальной стоимости основного средства.
Ускорить процесс амортизации в налоговом учете также позволяет применение специальных коэффициентов к основной норме амортизации:
► не выше 2 в отношении основных средств, эксплуатируемых в условия агрессивной среды и повышенной сменности;
► не выше 3 в отношении оборудования, которое является предметом договора лизинга;
► не выше 2 в отношении основных средств сельскохозяйственных организаций промышленного типа;
► не выше 2 в отношении основных средств организаций, имеющих статус резидента промышленнопроизводственной особой экономической зоны. Хотелось бы обратить внимание на второй из перечисленных коэффициентов. Лизинг как способ финансирования нового оборудования или транспортных средств получает все большее распространение среди российских организаций разной отраслевой принадлежности. Возможность увеличить норму амортизации в три раза является дополнительным преимуществом лизинга по сравнению с альтернативными способами получения основных средств, таких как кредит или аренда. А сочетание специального коэффициента с нелинейным методом начисления амортизации дает максимальную налоговую экономию.
Говоря об источниках финансирования процесса технологического обновления, следует указать еще на одну норму 25 гл. НК РФ, положения которой облегчают участь организаций, привлекающих заемный капитал. Согласно ст. 269, проценты по любым долговым обязательствам уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Проценты признаются расходом при условии, что отклонение их размера от среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам, выданным организации в том же отчетном периоде, не превышает 20%. При отсутствии со-
поставимых долговых обязательств или по выбору организации-налогоплательщика для расчета предельного размера процентов, уменьшающих налоговую базу, используется ставка рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенная в 1,1 раза — по долговым обязательствам в рублях, и 15% — по долговым обязательствам в валюте.
Например, налоговый щит при использовании в расчете ставки рефинансирования составит:
НЩ = Д * 1,1Среф * ^
где НЩ — экономия налога на прибыль в результате отнесения процентов по долговым обязательствам в состав расходов; Д — сумма долгового обязательства; Среф — ставка рефинансирования ЦБРФ; Снп — ставка налога на прибыль.
С учетом действующих в настоящее время ставки рефинансирования и ставки налога на прибыль, налоговый щит составляет 3,168% долгового обязательства.
В результате действия эффекта налогового щита сокращается цена заемного капитала, привлекаемого для осуществления инновационной деятельности:
Цзк= ((%факт - НЩ + Р)/Д) * ^
где Цзк — цена привлечения заемного капитала, %; %факт — сумма фактических процентов к уплате, руб.; Р — прочие расходы, связанные с привлечением заемного капитала, например, расходы на юридическое оформление документов, страхование залога и т. д. Если они признаются расходами в целях налогообложения прибыли, то они должны быть скорректированы на (1 - Снп).
По аналогии может быть рассчитана действительная цена капитала по договору лизинга, так как лизинговые платежи уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в размере фактических расходов налогоплательщика (пп. 10, п. 1, ст. 264).
Для субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, гл. 262 также вводит особый порядок признания расходов на приобретение, сооружение, изготовление основных средств. Если основные средства приобретены в период применения упрощенной системы, то их стоимость полностью списывается на расходы в момент ввода в эксплуатацию. В случае, когда основные средства приобретены до перехода на упрощенную систему, то ускоренный период списания их стоимости составляет от 1 года до 10 лет в зависимости от срока полезного использования.
Выше речь шла преимущественно об инновационной деятельности в форме приобретения новых основных средств или усовершенствования имеющихся. В целом же инновационная деятельность является собирательным понятием и включает:
► научные исследования и разработки, связанные с внедрением новых продуктов и технологических процессов;
► приобретение неовеществленных технологий — лицензий на использование изобретений, про-
мышленных образцов, полезных моделей, прав на патенты, беспатентных лицензий, услуг технологического содержания;
► производственное проектирование;
► инструментальную подготовку, организацию и пуск производства;
► подготовку и переподготовку персонала в связи с внедрением новых продуктов и технологических процессов;
► пробное производство и испытания;
► приобретение машин и оборудования, связанных с внедрением новых или усовершенствованных продуктов и технологических процессов;
► маркетинговые исследования по выпуску новых продуктов на рынок.
Проанализируем их с точки зрения возможности включения соответствующих затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Глава 25 НК РФ относит к НИОКР расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции. Если положительные результаты НИОКР организация использует в производстве и реализации, то расходы на НИОКР равномерно в течение двух лет уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Этот срок списания расходов действует с 1 января 2006 г., а ранее составлял три года. Сокращение срока списания расходов будет способствовать повышению заинтересованности российских организаций в усовершенствовании технологических процессов и потребительских качеств выпускаемой продукции.
Еще одно изменение ст. 262 НК РФ в пользу налогоплательщика состоит в том, что с этого года расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав расходов в полном размере равномерно в течение трех лет. Ранее налогоплательщики могли списать в уменьшение налоговой базы только 70% расходов на НИОКР, которые не принесли плодов. А оставшиеся 30% списывались за счет собственных средств организации.
Следует уточнить, что если в результате НИОКР организация получает исключительные права на объекты интеллектуальной деятельности, то соответствующие расходы формируют первоначальную стоимость нематериальных активов и подлежат амортизации.
Расходы на приобретение неовеществленных технологий можно разделить на две группы. Одни классифицируются как расходы на приобретение нематериальных активов, другие не формируют стоимость амортизируемого имущества, а относятся к текущим расходам. Затраты на приобретение нематериальных активов формируют их первоначальную стоимость и в течение срока полезного использования включаются в состав амортизации, начисляемой линейным или нелинейным способом (ст. 257). Если же предприятие не обладает исключительным правом на использование той или иной неовеществленной технологии, то расходы могут быть отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264). К ним, в частности, относятся:
► периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной де-
ятельности и средствами индивидуализации (правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) (п. 1 пп. 37);
► расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным соглашениям с правообладателем (п. 1 пп. 26);
► расходы на информационные, консультационные, юридические и иные аналогичные услуги (п. 1 пп. 14, 15).
Основанием к отнесению на расходы затрат на производственное проектирование, подготовку производства и персонала в связи с внедрением инноваций также являются положения ст. 264, согласно которой к прочим расходам относятся:
► расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (п. 1 пп. 34);
► расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления (п. 1 пп. 35);
► расходы на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями с целью повышения квалификации и более эффективного использования подготавливаемого специалиста (п. 1 пп. 23, п. 3).
Затраты на приобретение машин и оборудования, связанных с внедрением инноваций, очевидно, являются инвестиционными и формируют первоначальную стоимость основных средств. Эти затраты включаются в состав расходов в виде сумм амортизации, начисляемой линейным или нелинейным способом (ст. 256-258).
Налоговым кодексом предусмотрено включение в состав расходов и затраты, связанные с продвижением новых товаров на рынок. К категории прочих расходов относятся, во-первых, расходы на текущее изучение конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров; во-вторых, расходы на рекламу товаров, товарного знака и знака обслуживания (ст. 264 п. 1 пп. 27, 28).
Таким образом, действующее налоговое законодательство позволяет включать в состав расходов практически все виды инновационных затрат при условии, что они экономически оправданы и документально подтверждены.
В заключение отметим, что стимулирующая функция других налогов в отношении инновационной деятельности должна быть усилена. В частности, целесообразно было бы снизить ставку НДС для операций по реализации инновационной продукции на период освоения рынка, а также освободить от обложения НДС операции по безвозмездной передаче предприятиями имущества научно-исследовательским и образовательным организациям в рамках программ спонсорской помощи.
Литература
1. А. Дагаев. Налоговое стимулирование инноваций в предпринимательском секторе экономики//Проблемы теории и практики управления, № 3, 2004. С. 80-86.
2. Р. А. Фатхутдинов. Инновационный менеджмент: Учебник для вузов, 4-е изд. СПб., Питер, 2003. С. 89.
ИННОВАЦИИ № 5 (92), 2006
