CC BY
74
Налоговая политика
амортизационная политика как инструмент налогового стимулирования инновационной
деятельности
Н. Н. БАШКИРОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Налоги и налогообложение» Финансовой академии при Правительстве РФ
Во второй половине XX в. рыночная экономика столкнулась с проблемой создания эффективных программ государственной поддержки научно-технического прогресса. В начале XXI в. в государственной поддержке нуждается инновационная деятельность отдельных хозяйствующих субъектов, а также процесс формирования экономики инновационного типа. Важным инструментом налогового стимулирования развития инновационной экономики выступает амортизационная политика государства.
Исторически сложилось, что вопросы установления норм и порядка учета амортизационных отчислений решаются не самими хозяйствующими субъектами, а являются прерогативой государства. Причина того вполне объективна: наличие обратной зависимости между величиной амортизационных отчислений и поступлениями в бюджет платежей по налогу на прибыль. Поэтому амортизационная политика государства имеет важные налоговые последствия как для налогоплательщиков, так и для государства. В настоящее время большинство российских экономистов признает [3—7] несовершенство амортизационной политики в Российской Федерации, ее слабое стимулирующее воздействие на инновационные процессы. В частности, отмечается, что нынешняя амортизационная политика существенно ограничивает собственные источники финансирования инновационной деятельности организаций.
Разработка эффективной амортизационной политики невозможна без ясного осознания тех
конкретных целей, которые ставит перед собой государство. Существующий сегодня механизм формирования амортизационного фонда по сути своей ориентирован на решение таких задач, как обновление имеющегося у организаций оборудования и расширение парка нового оборудования. Дополнительные методы налогового стимулирования нужны для стимулирования инвестиций организаций в разработку и производство не просто нового оборудования, а оборудования инновационного типа.
Прежде чем предлагать методические подходы к дальнейшему совершенствованию налогового стимулирования развития инновационной деятельности, следует определить понятие «оборудование инновационного типа». Сразу отметим, что инновационное оборудование и новое оборудование не являются синонимами. При этом имеется в виду не дата изготовления и дата приобретения оборудования, а то, насколько оборудование отвечает концепции современного производства1. Новое название оборудования или его новые характеристики не дают основания причислить оборудование к оборудованию инновационного типа.
Следует обратить внимание на то, что производство и использование оборудования инновационного типа не являются самоцелью. Оборудование инновационного типа — это средство реализации
1 Под концепцией современного производства понимается оптимальная материалоемкость оборудования, обеспечение в процессе его использования минимального потребления энергетических ресурсов и соответствие современным требованиям экологии.
поставленных задач. Инновационное предприятие ставит перед собой цель — производство инновационного продукта (научной или инженерной идеи, разработки, технологии, механизма и т.д.). Для достижения данной цели не обязательно должно использоваться оборудование инновационного типа. В ряде случаев инновационный продукт может быть создан просто на новом или даже традиционном оборудовании. Приведем примеры. Организация разрабатывает идеи, которые в дальнейшем патентуются и предоставляются в коммерческое использование. Тестирование своих предложений эта организация может успешно проводить на экспериментальных площадках, не требующих концептуально нового оборудования. Так, для разработки бесконтактной коробки передач или, например, устройства для наблюдения процессов трения потребовался только компьютер с графопостроителем.
Обязательным элементом подготовки семенного фонда (подготавливаемый семенной фонд может быть инновационным продуктом) является сортировка зерна по его размеру. Саму сортировку зерна можно проводить с использованием обычного решета (что делается в традиционных крестьянских хозяйствах), а можно с использованием инновационных приспособлений для уже разработанных современных сортировочных машин (причем указанные приспособления изготавливаются в самых обычных мастерских). Следует отметить, что очень часто использование простых привычных механизмов никак не отражается на качестве конечного продукта (инновационные характеристики этого нового продукта и его коммерческая привлекательность не теряются из-за того, что сборка осуществляется «на коленках»).
Вместе с тем разработка и внедрение в последующий коммерческий оборот определенных инновационных продуктов могут потребовать в обязательном порядке использования оборудования, которое само по себе является продуктом научных исследований и разработок. Например, для производства линзы Френеля, в отличие от обычных линз, необходимо оборудование, позволяющее соединять отдельные примыкающие друг к другу концентрические кольца небольшой толщины, которые в сечении имеют форму призм специального профиля. Переход от производства лезвий, которые вставляются в бритву, к готовым сменным блокам с гелевой подушкой потребовал существенной переработки технологических линий, на которых данный продукт производился.
Следует обратить внимание и на то, что оборудование инновационного типа необязательно должно использоваться для производства инновационного продукта. Оно может быть необходимым при производстве давно известного продукта, который не подвергается никаким изменениям и доработкам. В данном случае применение оборудования инновационного типа необходимо для решения иных производственных и экономических задач. Например, переход от водного к безводному способу мытья шерсти потребовал полного переоборудования фабрик по первичной переработке шерсти. Сам конечный продукт не претерпел никаких изменений с качественной стороны, однако внедрение новых технологий позволило добиться больших успехов в существенном снижении энергоемкости производства и росте производительности труда. Кроме того, резко уменьшилось негативное воздействие на окружающую среду.
Рассмотрев роль нового оборудования в деятельности инновационного предприятия, можно выделить следующие критерии, которым должно отвечать оборудование инновационного типа:
1. Оборудование, машины и механизмы (в целом и отдельные комплектующие к ним) являются результатом научных исследований и разработок и отвечают требованиям концепции современного производства.
2. Использование оборудования, машин и механизмов позволяет производить продукт, который сам, во-первых, является результатом научных исследований и разработок; во-вторых, не имеет аналогов или имеет существенные отличия, либо качественные улучшения по сравнению с ранее выпускаемым идентичным продуктом.
3. Использование оборудования, машин и механизмов способствует повышению эффективности производства, экономии сырья, снижению отдельных видов затрат (например, трудозатрат, энергозатрат, усилению безопасности труда т. д.).
4. Использование оборудования, машин и механизмов не нарушает экологического баланса.
Широко применяемое в настоящее время правило постепенного списания стоимости основных средств и нематериальных активов, используемых в инновационной и научной деятельности, не соответствует потребностям развития экономики инновационного типа. Высокая стоимость основных средств, чрезвычайно быстрое моральное старение оборудования и нематериальных активов приводят к следующей проблеме. Хозяйствующему субъекту выгодно либо сразу отнести всю сумму расходов на
48
ФИНАНСЫ И КРЕДИТ
приобретение или создание основных средств на расходы текущего отчетного (налогового) периода, либо максимально сократить срок перенесения стоимости основных средств и нематериальных активов на расходы организации. Однако оба подхода ведут к значительному повышению себестоимости выпускаемой продукции.
Влияние величины амортизационных отчислений на себестоимость производимой продукции приведено в табл. 1. Для расчетов приняты следующие условия:
— оборудование введено в эксплуатацию в предыдущем месяце;
— стоимость оборудования составляет 4 896 000 руб.;
— срок полезного использования — 12 лет:
— амортизация начисляется линейным методом, амортизационные отчисления ежемесячно составляют 34 тыс. руб.;
— в отчетном периоде произведено и реализовано 1 000 ед. продукции, полная себестоимость которой рассчитана в соответствии с требованиями ст. 318 НК РФ [1] и составляет 200 000 руб.
Данные табл. 1 показывают, что при отнесении всей суммы расходов на приобретение или создание оборудования на расходы текущего отчетного (налогового) периода себестоимость увеличивается в 24 раза по сравнению с базовой величиной. Однако себестоимость последующих отчетных периодов
формируется уже без учета величины амортизационных отчислений и составляет 83 % от базовой величины. Очевидно, что организация будет применять одинаковую цену при реализации продукции как в отчетном периоде (когда себестоимость сформирована с учетом полной величины расходов на приобретение или создание оборудования), так и в последующие периоды. Следовательно, в отчетном периоде продукция будет реализована по цене, значительно ниже себестоимости.
Рассмотрим налоговые последствия отнесения всей суммы расходов на приобретение или создание оборудования на расходы текущего отчетного (налогового) периода для хозяйствующего субъекта. Предположим, что организация реализует всю произведенную в отчетном периоде продукцию по условной цене 235 руб. за 1 ед. Расчет величины платежей по налогу на прибыль организаций показан в табл. 2.
За 12 лет использования оборудования при сохранении объема производства, а также стоимостных и ценовых параметров производимой и реализуемой продукции организация внесет в бюджет в качестве налоговых платежей по налогу на прибыль без учета дисконтированной стоимости денег 1 209 600,00 руб. В случае отнесения всей суммы расходов на приобретение (создание) оборудования на расходы текущего отчетного (налогового) периода организация понесет убы-
Таблица 1
Влияние величины амортизационных отчислений на формирование себестоимости производимой продукции
Количественные показатели Количественные показатели,%
Показатель в пересчете на объем продукции, руб.
1 000 ед. 1 ед.
Полная себестоимость (1) 200 000,00 200,00 100
В том числе: амортизация (2) 34 000,00 34,00 17
другие элементы себестоимости (3) = (1) - (2) 166 000,00 166,00 83
Включение амортизации в расходы отчетного периода в полном объеме (4) 4 896 000,00 4 896,00 972
Полная себестоимость отчетного периода3 (5) = (3) + (4) 5 062 000,00 5 062,00 100
Увеличение себестоимости отчетного периода (6) = (5) - (1) 4 862 000,00 4 862,00 2 4314
Полная себестоимость периода, следующего за отчетным (7) = (3) 166 000,00 166,00 100
Снижение себестоимости к базовому варианту (8) = (1) - (7) 34 000,00 34,00 17
Амортизация при сокращении сроков использования оборудования в два раза5 (9) 68 000,00 68,00 296
Полная себестоимость (10) = (9) + (3) 234 000,00 234,00 100
Увеличение себестоимости к базовому варианту (11) = (10) - (1) 34 000,00 34,00 17
2 Доля амортизационных отчислений в составе полной себестоимости производимой продукции.
3 Другие элементы себестоимости не изменились.
4 Прирост величины себестоимости продукции в сравнении с базовым вариантом.
5 Аналогичный эффект достигается при использовании повышающего коэффициента, равного 2.
6 Доля амортизационных отчислений в составе полной себестоимости продукции.
Таблица 2
расчет платежей по налогу на прибыль организаций при использовании линейного метода амортизации, руб.
себестоимость продукции Выручка от реализации сумма ннП, подлежащая уплате в бюджет
Базовый вариант 200 000,00 235 000,00 8 400,00
Отчетный период 5 062 000,00 235 000,00 0
Период, следующий за отчетным периодом 166 000,00 235 000,00 16 560,00
ток. Убыток от реализации продукции в данном отчетном (налоговом) периоде составит 4 827 000 руб., который может быть перенесен на будущее. Начиная с периода, следующего за отчетным периодом, организация будет иметь прибыль от реализации продукции. В соответствии с условиями приведенного примера налоговая база последующих налоговых периодов на протяжении почти шести лет будет подлежать уменьшению на сумму понесенного убытка. Затем при прочих равных условиях организация возобновит платежи в бюд-
- себестоимость -выручка сл реализации 1латежи по налогу на прибыль
г^ОООООООг^СООООСО^
рис. 1. Платежи по налогу на прибыль при использовании линейного метода амортизации оборудования
300 000,00 250 000,00 200 000,00 150 000,00 100 000,00 50 000,00 0,00
рис. 2. Платежи по налогу на прибыль при отнесении всей суммы расходов на приобретение или создание оборудования на расходы текущего отчетного
(налогового) периода
жет по налогу на прибыль. Общая сумма налога на прибыль за период использования оборудования также составит 1 209 600,00 руб. При этом практически половину срока (5 лет и 11 мес.) организация не будет платить в бюджет налог на прибыль организаций. При наличии инфляционных процессов в экономике такой вариант более выгоден хозяйствующему субъекту, чем государству.
Налоговые последствия отнесения всей суммы расходов на приобретение или создание оборудования на расходы текущего отчетного (налогового) периода для хозяйствующего субъекта приведены на рис. 1 и 2.
Налоговое стимулирование роста инвестиций в новое оборудование, отвечающее ранее рассмотренным критериям оборудования инновационного типа, может быть усилено посредством использования различных вариантов амортизационной политики:
1) применение повышающих коэффициентов;
2) установление амортизационной премии для инновационного оборудования;
3) сокращение сроков амортизации оборудования;
4) разработка гибкого графика амортизации оборудования.
Совершенствование амортизационной политики посредством применения повышающих коэффициентов ускоренной амортизации. В гл. 25 НК РФ в части, устанавливающей порядок начисления амортизации, предусмотрена возможность использования
-себестоимость -выручка 01 реализации платежи по налогу на прибыль
3
2
1
3
повышающих коэффициентов (п. 7 ст. 259 НК РФ). Право применения повышающих коэффициентов предоставлено налогоплательщикам в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Для указанных основных средств налогоплательщик вправе к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Кроме того, начиная с 1 января 2009 г. налогоплательщики вправе будут применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны. Особые экономические зоны создаются в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры, а также туризма и санаторно-курортной сферы.
Необходимо отметить, что особые экономические зоны, будучи важным и эффективным направлением в государственной политике, являются лишь точечным инструментом стимулирования экономического развития. По нашему мнению, необходимо последовательно совершенствовать налоговое законодательство с учетом системного подхода к стимулированию всех участников инновационной деятельности. В целях развития инновационной экономики нецелесообразно делать ставку только на механизм технико-внедренческих особых экономических зон, так как он не приведет к широкомасштабному распространению инноваций в России в силу того, что льготами, предусмотренными для резидентов данных зон, может воспользоваться очень ограниченное число предприятий.
На практике, вне зависимости от того, где зарегистрирована организация: в Зеленограде или Коломне, Томске или Красноярске, для любого завода, техноцентра, технопарка или промышленного предприятия далеко не безразличны порядок начисления амортизации и возможность использования специальных повышающих коэффициентов.
Кроме того, специальный повышающий коэффициент предусмотрен НК РФ и для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Налогоплательщик, у которого данное
основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
Следовательно, действующее налоговое законодательство не предусматривает возможности применения повышающих коэффициентов амортизации для научных и инновационных организаций. Частично данная проблема будет решена с 1 января 2009 г. за счет предоставления возможности применения повышающего коэффициента, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности7.
Для усиления налогового стимулирования развития инновационной экономики целесообразно предусмотреть повышающий коэффициент ускоренной амортизации в отношении инновационного оборудования, что, безусловно, будет способствовать более быстрому перенесению стоимости основных средств, используемых в инновационном процессе, на расходы организации. Верхняя предельная граница коэффициента должна быть установлена не выше 2, что находится в рамках общего подхода, закрепленного в налоговом законодательстве. Предлагаемая мера позволит научным и инновационным организациям, использующим оборудование, отвечающее критериям инновационного, увеличить объемы собственных источников финансирования для приобретения необходимого для инновационной деятельности новейшего оборудования и нематериальных активов.
Вместе с тем следует отметить, что использование повышающего коэффициента ускоренной амортизации может привести к появлению ряда проблем. Во-первых, увеличение объемов ежемесячных амортизационных отчислений неизбежно повлечет повышение себестоимости выпускаемой продукции. Последствиями роста себестоимости за счет амортизационного компонента могут быть:
7 Научно-техническая деятельность — деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы (ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»).
• увеличение цены реализации продукции, если организация заинтересована в сохранении нормы прибыли в сравнении с вариантом, когда амортизация начисляется без учета повышающего коэффициента либо
• снижение объема прибыли, в том числе прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, если рыночные условия не позволяют хозяйствующему субъекту увеличить отпускную цену. Например, на рынке существуют другие аналоги или товары-заменители выпускаемой продукции. Кроме того, выпускаемая продукция может быть конкурентоспособной только в определенном ценовом диапазоне. Во-вторых, применение повышающего коэффициента в отношении инновационного оборудования, не используемого в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (что способс-
Использование повышающего коэффициента
как элемента амортизационной политики, способствующей стимулированию вложений в инновационное оборудование
Позитивное воздействие
Негативное воздействие
Увеличение объемов собственных
источников финансирования приобретения необходимого для инновационной деятельности новейшего оборудования, необходимых нематериальных активов
Нейтральное воздействие
Повышение себестоимости выпускаемой продукции за счет роста ее амортизационного компонента
Увеличение цены реализации производимой и выпускаемой продукции
V
Снижение величины прибыли от реализации
продукции при сохранении цены реализации
Дальнейшее использование еще не устаревшего физически оборудования, стоимость которого уже полностью перенесена на расходы организации
V.
Возможная корректировка рыночной позиции продукции или самого производителя
Сокращение
прибыли, остающейся в распоряжении организации
рис. 3. Экономические последствия введения повышающего коэффициента ускоренной амортизации в отношении инновационного оборудования
твует более быстрому изнашиванию техники) приведет к тому, что стоимость оборудования будет полностью перенесена на расходы организации до наступления полного физического износа. Данное обстоятельство потребует корректировки себестоимости производимой и реализуемой продукции с учетом амортизационного компонента. Маловероятно, что хозяйствующий субъект будет соответствующим образом корректировать цену реализации продукции, следовательно, возрастет норма прибыли.
Предоставленное налоговым законодательством право на применение повышающего коэффициента ускоренной амортизации инновационного оборудования каждый хозяйствующий субъект должен использовать с учетом комплексного анализа экономических последствий.
Последствия применения повышающего коэффициента ускоренной амортизации для оборудования инновационного типа схематично представлены на рис. 3.
Предоставление налоговым законодательством каждой дополнительной преференции должно предусматривать адекватные меры в области налогового контроля. Данное положение относится и к вопросу предоставления повышающих коэффициентов ускоренной амортизации в отношении инновационного оборудования. Обратим внимание на то, что авторы предлагают ввести повышающий коэффициент не для нового оборудования, а для оборудования инновационного типа. На одном и том же новом компьютере можно делать расчеты, связанные с созданием интегральных схем, и заполнять бланки договоров. В данном случае практически невозможно проверить используется ли оборудование именно в целях инновационной деятельности. В то же время оборудование инновационного типа не может быть использовано для производства традиционного продукта.
Например, одно и то же оборудование не может быть использовано как для производства обычных линз (традиционный продукт), так и для линзы Френеля (инновационный продукт), как для производства лезвий, которые вставляются в бритву (традиционный продукт), так и для готовых сменных блоков с гелевой подушкой (инновационный продукт). Налогоплательщику для подтверждения правомерности приме-
нения повышенного коэффициента ускоренной амортизации для оборудования инновационного типа достаточно будет по запросу контролирующих органов предоставить документы и расчеты, подтверждающие, что его оборудование соответствует оборудованию инновационного типа (критерии приведены выше).
Совершенствование амортизационной политики посредством установления амортизационной премии для оборудования инновационного типа. В настоящее время (с 01.01.2006) вступила в силу поправка к гл. 25 НК РФ (п. 2.1 ст. 259 НК РФ), разрешающая организациям списывать 10 % первоначальной стоимости объектов основных средств единовременно при вводе оборудования в эксплуатацию. Данная поправка, безусловно, положительно влияет на процессы обновления основных фондов в экономике. Она создает стимулы для накопления организациями средств на обновление и приобретение новых основных средств. Однако установленная НК РФ величина амортизационной премии недостаточна для организаций, осуществляющих научную и инновационную деятельность и использующих инновационное оборудование. В связи с этим представляется целесообразным предоставить хозяйствующим субъектам право при формировании налоговой базы по налогу на прибыль включать в расходы текущего периода до 20 % первоначальной стоимости основного средства сразу после ввода его в эксплуатацию. Данное право предоставляется налогоплательщику при условии, что основное средство отвечает изложенным выше критериям оборудования инновационного типа. Размер амортизационной премии может быть повышен до 30 % первоначальной стоимости для инновационного оборудования, которое не имеет мировых аналогов.
Совершенствование амортизационной политики посредством сокращения сроков амортизации оборудования инновационного типа. Эффективность амортизационной политики государства зависит также от применяемого порядка расчетов сроков полезного использования основных средств. В настоящее время действующие правила не дают возможности организациям накопить существенные ресурсы, необходимые для обновления действующих основных средств и приобретения новых основных средств, являющихся объективной основой активизации инновационной деятельности. В результате суммы начисленной амортизации часто используются хозяйствующими субъектами для пополнения оборотных средств. Кроме того, согласно постановлению Правительства РФ от
01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» [2] не учитываются отраслевые особенности экономики и, тем более, не учитываются особенности инновационного сектора экономики.
Мировая практика применения амортизационного механизма развивается по пути ежегодного пересмотра сроков эксплуатации основных средств. Данный подход закреплен, в частности, в МСФО-16 (IAS-16). Представляется целесообразным поставить вопрос о пересмотре на законодательном уровне сроков эксплуатации оборудования инновационного типа. Сокращение сроков полезного использования инновационного оборудования должно быть осуществлено с учетом синхронизации его морального и физического износа. Безусловно, реализация данного предложения потребует от законодателя большой предварительной работы по исследованию реальных сроков жизненного цикла технической идеи, определяющих период синхронизацией сроков его морального и физического старения. Это позволит налогоплательщику полностью перенести стоимость инновационного оборудования на расходы организации уже к моменту его полного морального износа, предопределенного заложенной в оборудование технической концепцией. В результате организация, осуществляющая инновационную деятельность, получит возможность увеличить объемы собственных источников финансирования приобретения необходимого для инновационной деятельности новейшего оборудования.
Разработка гибкого графика амортизации инновационного оборудования как метод совершенствования амортизационной политики. Очевидно, что хозяйствующий субъект более заинтересован в максимальном перенесении на расходы текущего периода затрат на создание, приобретение или модернизацию основных средств в следующие моменты:
— на начальном периоде использования оборудования по факту осуществления самих затрат;
— на этапе приближения к сроку морального износа оборудования, в целях скорейшего формирования амортизационного фонда и создания источников финансирования приобретения необходимого для инновационной деятельности новейшего оборудования.
Гибкий график списания на расходы текущего периода стоимости вновь приобретенного, созданного либо модернизированного оборудования является результатом сочетания установления государством нормативов списания по временным
3 000,00р.
2 500,00р.
2 000,00р.
1500,00р.
1000,00р.
500,00р.
0,00р.
1
2
1 4 7 1013161022 25 2831 34 3740434154352 55 58
ежемесячная величина расходов, учитываемых при формировали налоговой базы по НнП (базовый вариант)
ежемесячная величина расходов, учитываемых при формироавнии налоговой базы чо НнП [с учетом амортизации расходов по выплате процентов)
рис. 4. Экономический эффект амортизации процентов, начисляемых и уплачиваемых в связи с приобретением, модернизацией или созданием инновационного оборудования
периодам с возможностью налогоплательщика выбирать конкретные параметры в рамках принятых нормативов.
Налоговое стимулирование скорейшего внедрения в производство оборудования инновационного типа затрагивает и вопросы, связанные с внешними источниками финансирования. Действующие нормы налогового законодательства запрещают начисление амортизации в отношении объектов основных средств, которые получены организацией безвозмездно, так как амортизация — это процесс постепенного перенесения затрат на создание или приобретение средств труда по мере их физического и морального износа на производимый с их помощью продукт. Вместе с тем безвозмездное приобретение оборудования имеет определенные негативные налоговые последствия для получающей стороны в части налога на прибыль. Представляется возможным разрешить налогоплательщику начислять амортизацию по расходам, понесенным в отношении безвозмездно полученного инновационного оборудования, независимо от источника приобретения. В данном случае речь идет о предоставлении права переноса на расходы текущего периода (амортизации) сумм, связанных с уплатой налога на прибыль при безвозмездном получении инновационного оборудования.
В настоящее время важным внешним источником финансирования инновационной деятельности по-прежнему остается банковский кредит. Действующий в настоящее время порядок разрешает налогоплательщику-заемщику включать суммы уплаченных процентов по банковским кредитам на расходы при исчислении сумм платежей по налогу
на прибыль с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. Для усиления налогового стимулирования инвестиций в приобретение организациями инновационного оборудования представляется возможным наряду с действующим порядком предоставить налогоплательщикам (заемщикам кредита) право на амортизацию процентов, фактически выплаченных по долговому обязательству любого вида, возникшему в связи с приобретением, модернизацией или созданием инновационного оборудования. Практическая реализация данного предложения позволит налогоплательщику через механизм амортизации включать в расходы текущего периода суммы выплаченных процентов по долговому обязательству в полном объеме (без учета установленных ст. 269 НК РФ ограничений).
Процедура использования предложенного механизма представляется довольно трудоемкой в силу специфики использования амортизационных отчислений. Ежемесячно по мере выплаты процентов по долговому обязательству организация увеличивает стоимость приобретенного или вновь созданного инновационного оборудования на величину фактически выплаченных процентов. Таким образом, до момента полного погашения долгового обязательства происходит постоянная корректировка как величины стоимости основных средств, так и ежемесячных амортизационных отчислений, которые увеличиваются по мере выплаты процентов.
Влияние выбранного метода на формирование налоговой базы по налогу на прибыль отражено на рис. 4. Налоговая база по налогу на прибыль рассчитана на условном примере8.
Данные для расчета величины расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, за пять лет (срок полезного использования оборудования) без учета дисконтированной стоимости приведены в табл. 3.
8 Стоимость объекта основных средств — 120 000 руб.; срок полезного использования объекта — пять лет; величина кредита на приобретение объекта — 80 000 руб.; срок кредита — три года; ставка рефинансирования ЦБ России — 11 %; проценты по кредиту, начисляемые ежемесячно — 550руб.;расходы по выплате процентов, учитываемые при формировании налоговой базы, — 302,50руб.
2
1
9 Амортизация рассчитана линейным методом, суммы уплаченных процентов по банковским кредитам включены в расходы при исчислении сумм платежей по налогу на прибыль с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.
10 Организация ежемесячно по мере выплаты процентов по долговому обязательству увеличивает стоимость приобретенного или вновь созданного инновационного оборудования на величину фактически выплаченных процентов.
Таблица 3
Расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, руб.
Год Базовый вариант9 Альтернативный вариант10
Величина амортизации Проценты по кредиту итого расходы
1-й 24 000 3 630 27 630 24 653,67
2-й 24 000 3 630 27 630 26 321,17
3-й 24 000 3 630 27 630 28 563,52
4-й 24 000 0 24 000 30 130,82
5-й 24 000 0 24 000 30 130,82
Итого 120 000 10 890 130 890 139 800
Налогоплательщику придется самому сделать выбор между двумя возможными вариантами:
— более быстро перенести на затраты текущего периода суммы выплаченных процентов (обычно срок кредита значительно меньше срока полезного использования оборудования), но с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ и
— перенести суммы выплаченных процентов на затраты текущего периода в полном объеме, но в течение более длительного срока, а именно в течение всего срока полезного использования оборудования.
Для получения права на реализацию предлагаемой преференции организации-заемщики, вовлеченные в инновационный процесс, должны будут подтвердить целевое использование привлеченных средств на приобретение инновационного оборудования.
Предложенные в статье практические рекомендации по изменению отдельных норм налогового законодательства, с нашей точки зрения, будут способствовать стимулированию дальнейшего развития инновационной экономики в России.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (с изменениями и дополнениями).
2. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».
3. Беляева Н. А Бухгалтерский учет амортизации основных средств // Бухгалтер и закон. 2008. № 3.
4. Бухонова С. М, Дорошенко Ю. А, Гусев С. А., Тумина Т. А. Выбор варианта финансирования инновационно-инвестиционного проекта технического перевооружения // Экономический анализ: теория и практика. 2007. № 22.
5. Едронова В. Н, Гарахина И. В. Комплексный метод оценки амортизационных отчислений и контроль за их целевым использованием // Экономический анализ: теория и практика. 2008. № 12.
6. Туякова З. С. Анализ амортизационной политики в современном бухгалтерском учете // Экономический анализ: теория и практика. 2008. № 12.
7. Туякова З. С. Методологические проблемы учета амортизации как инструмента управления восстановительной стоимостью // Все для бухгалтера. 2007. № 14.
