CC BY
16
2 (137) - 2010
Экономика и управление
РАЗВИТИЕТЕОРИИ И МЕТОДИКИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В СВЕКЛОВОДЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Г. С. КЛЫЧОВА, доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит» E-mail: info@kazgau. ru
А. Ф. ЗАКИРОВА, кандидат экономических наук,доцент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» E-mail: info@kazgau. ru Казанский государственный аграрный университет
Уточнено экономическое содержание управленческого учета, определена экономическая сущность бюджетирования в системе управленческого учета, рассмотрены предложения по развитию методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции свекловодства.
Ключевые слова: управленческий учет, бюджетирование, бюджет, международные стандарты финансовой отчетности.
На современном этапе управления и развития экономики к бухгалтерской информации помимо традиционных требований достоверности, объективности, точности, предъявляются такие требования, как существенность, целесообразность, эффективность. Предоставляемая информация должна быть необходимой, исключающей лишние показатели, отвечающей требованиям внешних и внутренних пользователей информации и удовлетворяющей их запросы на различных уровнях руководства.
Большинство сельскохозяйственных предприятий, в том числе и свекловодческие, имеет сложную производственную структуру, поэтому в большей степени нуждаются в оперативной финансовой и экономической информации, которая позволяла бы оптимизировать затраты и финансовые результаты и принимать обоснованные управленческие
решения по развитию и организации производства. Этим обусловливается необходимость появления управленческого учета как самостоятельной отрасли бухгалтерской деятельности.
Термин «управленческий учет» в экономической науке появился сравнительно недавно, несмотря на то, что отдельные элементы управленческого учета достаточно давно были выделены из общепринятой системы бухгалтерского учета. Анализ мнений отечественных и зарубежных авторов показал, что часть из них определяют управленческий учет как самостоятельную экономическую категорию, считая, что он является системой, обеспечивающей получение и поставку информации, необходимой для принятия управленческих решений, направленных на достижение целей всей организации. Другие авторы отождествляют термины «управленческий» и «производственный» учет, одинаково оперируя данными понятиями.
Можно полагать, что производственный учет является частью управленческого учета и источником информации, необходимой для определения таких показателей, как затраты на производство, выручка на единицу продукции и прибыль от реализации, используемых при принятии управленческих решений.
По мнению авторов, управленческий учет — это система внутреннего оперативного управления, представляющая информацию, необходимую для принятия управленческих решений по оптимизации результатов деятельности предприятия и его подразделений, включающая в себя планирование, наблюдение и обобщение текущих данных, анализ, оценку и контроль за полученной информацией.
На каждом предприятии организуется своя система управленческого учета, складывающаяся из совокупности элементов, взаимодействие которых позволяет руководству эффективно выполнять свои функции: организации, планирования, учета, контроля, оценки, стимулирования. С одной стороны, управленческий учет является частью информационной системы предприятия, обеспечивающей информацией управление для принятия стратегических и оперативных решений, планирования и контроля, оценки деятельности подразделений и стимулирования работников предприятия. В то же время — это деятельность внутри предприятия, включающая выявление, сбор, измерение, анализ, прием и передачу информации, необходимой для управления. Системный подход построения управленческого учета предусматривает выделение отдельных его элементов: объектов, методов и организационных форм, которые образуют отдельные подсистемы. Одной из элементных подсистем управленческого учета, отвечающих современным требованиям управления, является подсистема бюджетирования.
Вопросам бюджетирования и бюджетного управления за последние десятилетия было посвящено большое количество публикаций как зарубежных, так и российских авторов. Однако до настоящего времени в связи с отсутствием теоретико-методологических разработок по проблемам бюджетирования в АПК, тема внедрения и функционирования бюджетирования в системе управленческого учета применительно к коммерческим организациям АПК в отечественной экономической литературе существенного развития не получила. Положение усугубляется и тем, что и в учебной литературе по планированию и учету на предприятиях АПК недостаточно проработаны вопросы бюджетирования. Прежде всего, требуют научного осмысления экономическая сущность и содержание бюджетирования и бюджета с общеметодологических позиций, принципы организации бюджетного планирования, формы бюджетирования, присущие современным коммерческим организациям.
В существующем на сегодня нормативно-правовом законодательстве по бухгалтерскому учету термин «бюджетирование» упоминается в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных приказом Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 06.06.2003 № 792. Согласно п. 50 Методических рекомендаций бюджетирование — это технология финансового планирования, учета и контроля за доходами и расходами, получаемыми от коммерческой деятельности на всех уровнях управления, которая позволяет анализировать прогнозируемые и полученные финансовые показатели.
По общему мнению, бюджетирование является инструментом, используемым для оптимизации бизнеса, подразумевающим сопоставление фактических и ожидаемых показателей деятельности организации. Главный смысл бюджетирования сводится к повышению финансово-экономической эффективности и финансовой устойчивости предприятия путем концентрации усилий всех подразделений на достижении конечного, количественно определенного результата.
Анализ существующих трактовок позволил определить понятие «бюджетирование» как подсистему управленческого учета, включающую процессы составления финансовых планов, контроль за их исполнением, анализ причин существенных отклонений фактических показателей от бюджетных и принятие эффективных управленческих решений в разрезе центров ответственности и на уровне предприятия в целом.
Центральным звеном бюджетирования является бюджет-количественное выражение планов текущей деятельности и развития предприятия в натуральном и стоимостном выражении. Согласно Методическим рекомендациям по управленческому учету, разработанным Министерством экономического развития Российской Федерации, бюджет — это информация о планируемых или ожидаемых доходах, расходах, активах и обязательствах. Бюджет представляет собой директивный план будущих операций и используется для планирования, учета и контроля и оценки эффективности деятельности организации.
Бюджет сельскохозяйственной организации должен представлять собой целостную научно обоснованную систему сбора, анализа и обработки информации, получаемой из внутренней и вне-
шней среды, осуществления расчетов основных и вспомогательных показателей экономического состояния предприятия и контроля за их выполнением на основе экономико-математических моделей и информационных технологий на всех этапах реализации бюджета.
Сравнительный анализ российских стандартов по бухгалтерскому учету и международных стандартов финансовой отчетности позволил выявить основные различия в учете производственных затрат, формирующих себестоимость продукции и составляющих основу группировки затрат по элементам. К ним относятся материальные затраты, оплата труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств.
Бухгалтерский учет материальных затрат в международных стандартах регламентируется МСФО 2 «Запасы», в российском учете действует ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В целом, несмотря на общее единство основных принципов учета запасов, в то же время имеются некоторые различия. Во-первых, в международных стандартах финансовой отчетности в отличие от российских положений по бухгалтерскому учету приводятся классификационные признаки затрат. Так, согласно п. 16 МСФО 2 «Запасы» расходы периода включают сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат; затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу; административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния; затраты на продажу.
Кроме того, в международных стандартах при определении термина «затраты на переработку», которые включают три группы затрат (прямые затраты; переменные накладные производственные расходы; постоянные накладные производственные расходы) дается определение косвенных затрат.
В российской системе учета состав косвенных расходов на уровне положений по бухгалтерскому учету не регламентируется, а обычно определяется отраслевыми инструкциями по учету затрат, в частности в сельском хозяйстве в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденными приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 № 792.
Вопросы учета затрат на оплату труда и отчислений на социальные нужды в международном
учете регулируются Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО 19) «Вознаграждения работникам», которые касаются учета и раскрытия в финансовой отчетности организаций всех видов вознаграждений работникам (включая негосударственное пенсионное обеспечение). В соответствии с МСФО 19 «Вознаграждения работникам» вознаграждения работникам включают:
• краткосрочные вознаграждения работникам, например заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение;
• вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как пенсии, иные вознаграждения после выхода на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;
• другие долгосрочные вознаграждения работникам, в частности оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы или оплачиваемый творческий отпуск;
• выходные пособия;
• компенсационные выплаты долевыми инструментами.
В российской практике отсутствует специально разработанное положение по бухгалтерскому учету либо другой нормативный документ, который бы регулировал порядок учета и раскрытий в финансовой отчетности вознаграждений работникам, включая отчисления на социальные нужды. При отражении расходов организации руководствуются отраслевыми методическими рекомендациями, которые регламентируют учет и отражение в отчетности начисленных за отчетный период вознаграждений, включающих в основном затраты на оплату труда в форме заработной платы и премий. В частности, в сельском хозяйстве можно руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях, утвержденными приказом Минсельхоза России от 22.10.2008. Вместе с тем следует отметить, что в Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 элемент «Отчисления на социальные нужды» является самостоятельным и не входит в состав элемента «Затраты на оплату труда».
Сравнительный анализ МСФО 16 «Основные средства» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» показал, что оба нормативных документа предъявляют единые требования к определению срока полезного использования, за исключением того, что российский стандарт по бухгалтерскому учету не содержит положений, позволяющих периоди-
чески пересматривать сроки полезного использования объектов основных средств. Кроме того, отличие в учете амортизации основных средств состоит в определении амортизируемой стоимости и в определении методов начисления амортизации. Так, в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» амортизации подлежит первоначальная или восстановительная стоимость основных средств за вычетом ликвидационной стоимости, тогда как согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» амортизируется первоначальная или восстановительная стоимость объекта, скорректированная в результате переоценки. Наряду с этим необходимо учесть, что ПБУ 6/01 «Учет основных средств», помимо предусмотренных МСФО 16 «Основные средства» методов начисления амортизации (метод равномерного начисления, метод уменьшающегося остатка, метод «единиц производства»), выделяет еще один способ — списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
По мнению авторов, подход к оценке основных средств, а также порядок списания его стоимости на затраты производства, применяемый в международной практике учета, является более обоснованным, поскольку позволяет точнее отразить реальные расходы предприятия и его доходы в будущем.
Таким образом, анализ международных и российских правил учета показывает, что международными стандартами финансовой отчетности определяются отдельные параметры для ведения производственного учета, соблюдение которых позволяет составлять финансовую отчетность, соответствующую предъявляемым требованиям и отражающую реальное финансовое положение предприятия и результаты коммерческой деятельности за отчетный период.
Основной целью управленческого учета является обеспечение системы управления организации необходимой информацией для принятия научно обоснованных управленческих решений. Поэтому в условиях рынка учет затрат, выхода продукции и калькулирование себестоимости занимают основное место в учетном процессе.
Одним из важнейших направлений совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции свекловодства является разработка научно обоснованной номенклатуры калькуляционных статей. Существенный недостаток установленной номенклатуры статей затрат в свекловодстве — значительное укрупнение расходов, объединение в отдельные статьи затрат,
отражающих различные хозяйственные процессы. Например, в комплексную статью «Материальные ресурсы, используемые в производстве», помимо непосредственно самих материальных ресурсов в виде семян и посадочного материала, удобрений, средств защиты растений, нефтепродуктов, расходуемых на производственные цели, включают затраты топлива и энергии на технологические цели и работы и услуги сторонних организаций. Мы считаем такой подход крайне нецелесообразным, поскольку в результате этого снижаются контрольно-аналитические функции в системе управления формированием себестоимости продукции.
В большинстве свекловодческих организаций помимо работ и услуг, перечисленных в методических рекомендациях, сторонние организации оказывают услуги по электроснабжению, а эти затраты нельзя непосредственно отнести на производимую продукцию. Поэтому мы предлагаем данные затраты показывать отдельной статьей «Энергоснабжение».
Также по статье «Содержание основных средств» учитывают затраты по использованию основных средств, причем, если затраты на ремонт и техническое обслуживание основных средств зависят от итогов трудовой деятельности работников организации, то амортизационные отчисления на полное восстановление сельскохозяйственной техники, зданий и сооружений, эксплуатируемых в свекловодстве, не зависят от усилий трудового коллектива. В результате чего невозможно определить причины отклонения фактических затрат от плановых и принять своевременные эффективные управленческие решения по оптимизации расходования материальных, трудовых и денежных ресурсов.
Для того чтобы иметь возможность исчислять неполную себестоимость методом «директ-кос-тинг», считаем необходимым статьи «Общехозяйственные расходы», «Налоги, сборы и другие платежи» включить в статью «Прочие затраты».
Таким образом, предлагаемая номенклатура статей затрат в свекловодстве будет выглядеть следующим образом:
1) семена и посадочный материал;
2) удобрения: минеральные и органические;
3) средства защиты растений;
4) нефтепродукты;
5) оплата труда;
6) отчисления на социальные нужды;
7) амортизация основных средств;
8) ремонт и техническое обслуживание основных средств;
9) энергоснабжение;
10) работы и услуги вспомогательных производств;
11) работы и услуги сторонних организаций;
12) общепроизводственные расходы;
13) прочие затраты.
Вместе с тем, если руководству предприятия потребуются сведения для определения вновь созданной стоимости по единой методике как на уровне конкретных организаций, так и в масштабе отдельных отраслей народного хозяйства, или же возникнет необходимость оперативного отражения и обобщения факторов производства, всей совокупности затрат по предприятию в целом непосредственно в ходе осуществления производственного процесса (т.е. в момент потребления ресурсов), то можно предложить использовать вариант, при котором каждая предложенная авторами статья будет делиться на элементы.
Таким образом, разработка научно обоснованной номенклатуры калькуляционных статей позволит наиболее тщательно производить анализ формиро-
вания себестоимости свекловодческой продукции, что, несомненно, будет способствовать принятию эффективных управленческих решений.
Список литературы
1. Бахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям. 6-е изд., испр. М.: Омега-Л, 2007. 570 с.
2. Гетъман В. Г. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. / М.: Финансы и статистика, 2009. 656 с.
3. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. 2-е изд. , перераб. и доп. М. : Магистр, 2008. 574 с.
4. Международные стандарты финансовой отчетности 2007: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2007. 1078 с.
5. Хорнгрен С. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / М.: Финансы и статистика. 1995. 416 с.
