Проблемы распределения затрат на персонал по классификационным признакам российских и Международных стандартов учета Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657.1

ПРОБЛЕМЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ НА ПЕРСОНАЛ ПО КЛАССИФИКАЦИОННЫМ

ПРИЗНАКАМ РОССИЙСКИХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ УЧЕТА

Е. Р. СИНЯНСКАЯ,

кандидат экономических наук, доцент кафедры учета, анализа и аудита E-mail: [email protected] Уральский федеральный университет имени первого Президента России Б. Н. Ельцина

В статье рассматриваются возможности и проблемы использования принципов Международных стандартов финансовой отчетности в практике российских организаций при планировании и анализе затрат на персонал для целей управленческого, финансового и налогового учета. Предложены рекомендации по идентификации этого вида затрат по различным классификационным признакам.

Ключевые слова: затраты на персонал, вознаграждения работникам, идентификация затрат, классификация затрат, нормирование труда.

В классической теории факторов производства рассматриваются основные виды ресурсов: земля, капитал, труд и предпринимательские способности [2]. В современной трактовке используются термины «природные ресурсы», «трудовые ресурсы» и «ресурсы, произведенные человеком», т. е. влияние человеческого фактора на производственные процессы является доминирующим. Однако в системе нормативного обеспечения учета и анализа хозяйственной деятельности предприятий вопросы оплаты труда, организации и аттестации рабочих мест, повышения квалификации работников и охраны труда недостаточно отражены. Учет затрат на персонал является одним из наиболее

сложных компонентов при формировании себестоимости. Структура этих затрат, методы оценки, принципы их распределения по объектам калькулирования не регулируются едиными требованиями федерального законодательства, а полностью зависят от организационно-технических условий каждого предприятия.

Особенностью использования трудовых ресурсов является то, что в отличие от материальных они не принадлежат организации на правах собственности. В затраты включается не сам труд, а денежное выражение стоимости услуг, оказываемых наемным работником. Существенное значение имеет юридическое оформление трудовых договоров, в которых кроме стоимости услуги (оплаты труда) оговариваются определенные социальные условия, в которых работник осуществляет свою деятельность.

Поэтому понятие «затраты на персонал» намного шире, чем «затраты на оплату труда» и включает в себя:

- оплату труда по тарифам, расценкам, премии, отпуска, доплаты за работу в вечернее и ночное время, прочие доплаты и надбавки (основная и дополнительная заработная плата);

- отчисления на социальные нужды;

- затраты на набор и адаптацию персонала, организацию и аттестацию рабочих мест;

- затраты на обеспечение безопасных условий труда и медицинское обслуживание;

- затраты на обучение и развитие профессиональных компетенций;

- прочие социальные выплаты и различные виды негосударственного страхования.

При разработке учетной политики в области оплаты труда и социальных гарантий целесообразно соблюдать единый подход с точки зрения дальнейшего использования показателей для целей управленческого, финансового и налогового учета. В условиях перспективы перехода российских организаций на международные стандарты требуется также обратиться к опыту Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

В нормативных документах по бухгалтерскому учету фигурируют только элементы «Затраты на оплату труда» и «Отчисления на социальные

нужды», а требования к признанию остальных затрат на персонал носят опосредованный характер и обычно учитываются в составе прочих расходов. Рассмотрим общие характеристики и отличия учета затрат на оплату труда по международным стандартам (МСФО (IAS) 2 «Запасы» [3] и МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» [4]) и в российских нормативных документах (Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 [5], гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (НК РФ) [6]), которые приведены в табл. 1.

Как видно из табл. 1, в отношении заработной платы и премий в российских стандартах учета и в НК РФ соблюдается основной принцип МСФО - расходы признаются только в соответствии с получением выручки (например, прямые затраты труда на производство реализованной продукции) либо являются расходами периода

Виды затрат на персонал Требования учета в соответствии с МСФО (IAS) 19 и МСФО (IAS) 2 Требования учета в соответствии с российскими стандартами и НК РФ

1. Заработная плата, премии Включаются в расходы, когда признана соответствующая выручка, или как расходы периода. Участие в прибыли и премии принимаются в состав затрат, только если предприятие юридически обязано это делать исходя из прошлых событий и обязательство можно надежно оценить Включаются в расходы в связи с доходами или путем обоснованного распределения по отчетным периодам. В налогооблагаемой базе учитываются только виды выплат, предусмотренные Трудовым кодексом РФ или принятыми на предприятии системами и формами оплаты труда

2. Ежегодные отпуска Делятся на ненакапливаемые (текущие расходы) и накапливаемые (могут быть перенесены на будущее) Относятся к расходам текущего периода или производится списание за счет созданного ранее резерва

3. Отчисления на социальное страхование В соответствии с признанием расходами заработной платы, независимо от видов страхования В расходы включаются отчисления в государственные фонды пенсионного, социального и медицинского страхования. По негосударственным пенсионным фондам предусмотрены определенные требования к срокам и порядку выплат. Расходы на добровольное страхование - в пределах лимитов и на условиях, установленных ст. 255 НК РФ

4. Пособия по нетрудоспособности Краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе по болезни. Аналогично отпускным делятся на ненакапливаемые и накапливаемые К расходам относится только оплата первых 3 дней больничного, остальное - за счет средств Фонда социального страхования РФ

5. Неденежные вознаграждения и льготы (медицинское обслуживание, оплата транспорта, жилья) Относятся к текущим расходам, если у предприятия возникает юридическое обязательство в соответствии с законодательством, формализованными отношениями между работником и работодателем или сложившейся практикой Расходы на жилье, проезд, питание и подобные расходы - только для категорий работников, установленных законодательством (военнослужащие, работающие вахтовым методом, жители Крайнего Севера и т. п.)

Таблица 1

Сравнительная характеристика признания затрат на персонал в качестве расходов по российским и международным стандартам

Окончание табл. 1

Виды затрат на персонал Требования учета в соответствии с МСФО (IAS) 19 и МСФО (IAS) 2 Требования учета в соответствии с российскими стандартами и НК РФ

6. Выходное пособие (единовременные выплаты) Связано с прекращением оказания услуг работником и увольнением по собственному желанию или в соответствии с планом по сокращению штатов. Признается в расходах немедленно, так как нет будущих экономических выгод Учитывается как текущие расходы только в связи с ликвидацией, реорганизацией и сокращением штатов

7. Вознаграждение по окончании трудовой деятельности и прочие долгосрочные вознаграждения Отражаются как условные обязательства и включаются в расходы по инвестиционному принципу Не относятся к расходам организации

8. Прочие затраты на персонал (условия труда, техника безопасности, набор и обучение и т. п.) В МСФО (IAS) 2 и МСФО (IAS) 19 эти объекты учета не оговариваются. По системе «директ-костинг» включаются в расходы периода в соответствии с юридическими обязательствами предприятия Включаются в прямые или косвенные расходы, если их необходимость обусловлена трудовым законодательством. Расходы на обеспечение нормальных условий труда должны соответствовать итогам аттестации рабочих мест и санитарно-гигиеническим требованиям. Расходы на обучение ограничены по видам учебных программ и категориям учебных заведений по ст. 264 НК РФ

(заработная плата административно-управленческого аппарата). Они связаны с услугами, которые работники оказывают предприятию для производственных, управленческих или коммерческих нужд, и имеют непосредственное отношение к текущим или будущим доходам.

Прочие виды затрат на персонал не имеют такого же единства требований отражения в МСФО и отечественном учете. Согласно МСФО идентификация объекта учета в составе расходов возникает из юридического обязательства по договору (формализованным отношениям) между работником и работодателем в соответствии с законодательством или исходя из сложившейся практики ведения бизнеса. В российских организациях приоритетное значение имеют законодательно установленные нормы или ограничения, в особенности для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Указанные в табл. 1 объекты учета, принимаемые в расходы по МСФО, либо полностью не включаются в состав расходов российских организаций (вознаграждения по окончании трудовой деятельности), либо ограничиваются по условиям или суммам отнесения к расходам (негосударственное страхование и обучение), либо предусмотрены только для отдельных категорий работников.

Далее рассмотрим основные проблемы идентификации затрат на персонал при отнесении их к тем или иным видам расходов для различных целей управленческого учета [1] и их соответствия счетам и субсчетам в финансовом учете. Фонды оплаты труда отдельных подразделений или отдельных категорий работников не всегда имеют очевидную связь с видами выпускаемой продукции или объектами калькулирования. Прочие затраты на персонал (обучение, условия труда, технологическая оснастка и т. п.) прежде чем включаться в те или иные виды расходов, особенно для исчисления налогооблагаемой базы, должны быть экономически обоснованы и подтверждены соответствующими расчетами.

Первая группа классификаций - затраты для целей исчисления себестоимости продукции, работ, услуг. В финансовом и управленческом учете используются следующие виды группировок:

- по способам отнесения на себестоимость конкретного вида продукции: прямые и косвенные;

- по отношению к технологическому процессу: основные и накладные (добавленные, конверсионные, управленческие);

- по отношению к изменению объема производства: постоянные и переменные;

- по влиянию на формирование финансового результата в отчетном периоде: затраты на продукт и затраты периода;

- по периодичности возникновения: текущие и единовременные.

Общим для первой группы классификаций является выявление связи затрат на оплату труда различных категорий персонала с принципами калькулирования себестоимости продукции и формирования финансовых результатов. Так как данная взаимосвязь существенно зависит от технологических и организационных особенностей предприятия, эти вопросы необходимо максимально подробно отражать в положениях учетной

политики. Особо пристального внимания в этой связи заслуживают положения учетной политики в области налогообложения.

В таблице 2 приведена сравнительная классификация затрат, составным элементом которых выступает заработная плата с соответствующими отчислениями на социальные нужды.

В данном случае положения МСФО и российских стандартов максимально совпадают, хотя и наблюдается некоторое терминологическое расхождение. Основное различие заключается в учете

Таблица 2

Классификация затрат, элементом которых является заработная плата, по МСФО и российским стандартам

Вид затрат по МСФО (IAS) 2 Аналог затрат в российском учете Категория работников, заработная плата которых относится к данному элементу Порядок учета заработной платы и социальных отчислений

1. Затраты на приобретение, в том числе транспортные, погрузо-разгру-зочные и другие работы 1. Транспортно-заготови-тельные расходы (приобретение и доведение до состояния, пригодного к использованию) Работники подразделений, занимающихся снабжением Увеличивают стоимость приобретаемых активов (основных средств, материально-производственных запасов)

2. Затраты на переработку 2. Производственная себестоимость

2.1. Прямые затраты на оплату труда, непосредственно связанные с производством продукции 2.1. Прямые расходы (счет 20 «Основное производство») Рабочие основного производства и вспомогательных подразделений, чья работа непосредственно связана с выпуском продукции Включаются в себестоимость продукции в соответствии со сдельными расценками и системой премирования

2.2. Систематически распределяемые постоянные и переменные производственные накладные затраты 2.2. Условно-постоянные и условно-переменные расходы (счет 25 «Общепроизводственные расходы», счет 23 «Вспомогательные производства») Административно-управленческий аппарат подразделений (цехов), технологи, линейные инженеры, контролеры, ремонтные рабочие в цехах, уборщицы производственных помещений Переменные находятся в прямой зависимости от объема производства. Постоянные (косвенные) - относительно неизменны и независимы от объема производства. Требуется обоснование выбора базы для их распределения в соответствии со спецификой конкретного вида экономической деятельности. Чаще всего за базу распределения принимается заработная плата основных рабочих

2.3. Затраты на производство совместно производимых продуктов или основного продукта и побочного продукта 2.3. Расходы в незавершенном производстве (сальдо по дебету счета 20 «Основное производство»), себестоимость полуфабрикатов (счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства», взаимные услуги подразделений Рабочие основного производства и вспомогательных подразделений Если затраты на переработку каждого продукта не могут быть идентифицированы, они распределяются на пропорциональной и последовательной основе. Требуется обоснование критериев оценки незавершенного производства в части оплаты труда

Окончание табл. 2

Вид затрат по МСФО (IAS) 2 Аналог затрат в российском учете Категория работников, заработная плата которых относится к данному элементу Порядок учета заработной платы и социальных отчислений

2.4. Себестоимость запасов поставщика услуг 2.4. Расходы на выполнение работ и услуг Учет ведется аналогично учету на промышленных предприятиях

3. Прочие затраты, не связанные с производством

3.1. Административные накладные затраты, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов 3.1. Расходы, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (управленческие расходы) Административно-управленческий аппарат всего предприятия, ремонтные рабочие, занимающиеся капитальными ремонтами и обслуживанием административного оборудования, работники охраны, уборщицы административных помещений В соответствии с МСФО учитываются в качестве расхода периода и списываются на финансовый результат. На российских предприятиях чаще всего распределяются аналогично условно-постоянным расходам или являются расходами периода

3.2. Затраты на хранение и на продажу 3.2. Расходы на продажу, коммерческие расходы (счет 44 «Расходы на продажу») Работники подразделений сбыта, маркетинга, рекламы Списываются на финансовый результат полностью за период или пропорционально реализованной продукции

общехозяйственных расходов. В соответствии с МСФО они относятся к расходам периода и списываются на финансовый результат, в российском учете чаще всего данные расходы распределяются на основании нормативов и методик для конкретного вида экономической деятельности, что требует дополнительных расчетов и экономического обоснования базы распределения.

Проблемы идентификации затрат на персонал по вышеперечисленным классификационным признакам возникают при их практическом внедрении на предприятиях и чаще всего связаны с недостатками планирования, когда нет соответствия между нормированием труда, организационной структурой, плановым и фактическим калькулированием. Например, заработная плата работников ремонтных служб может включаться в совокупный бригадный заработок и относиться к переменным расходам, может составлять фонд оплаты труда обособленного подразделения и рассматриваться как услуги вспомогательных производств или общехозяйственные расходы (постоянные расходы).

Наибольшие затруднения связаны с несовпадением объектов нормирования труда и калькуляционных единиц. Например, если норма выработки устанавливается на количество изготовленных

деталей или полуфабрикатов, а калькуляционной единицей является готовое изделие, возникают вопросы критериев исчисления доли заработной платы в незавершенном производстве. Если в качестве базы распределения накладных расходов принимается оплата труда основных рабочих, требуется обоснование как структуры этой заработной платы (тарифы, премии, доплаты), так и связи с методами калькулирования (каким образом индивидуальные или коллективные сдельные расценки совпадают с технологическим процессом).

Также необходимо обратить внимание на возможные несовпадения отчетных периодов в бухгалтерском и налоговом учете по прочим расходам на персонал - обучению, аттестации рабочих мест, нормированию труда. Эти затраты, с одной стороны, носят инвестиционный характер, а с другой - сами могут занимать длительный период времени, следовательно, требуют обоснованного и равномерного распределения по отчетным периодам.

Вторая группа классификаций связана со структурными компонентами:

- по функциональной принадлежности выделяют экономические элементы и статьи затрат;

- по структуре затраты делятся на одноэлементные и комплексные.

Номенклатура экономических элементов устанавливается ПБУ 10/99 и НК РФ, а статьи затрат зависят от вида деятельности предприятия. Отчисления на социальные нужды в бухгалтерском учете являются отдельным элементом, в налоговом учете - включаются в затраты на оплату труда. Заработная плата разных категорий работников может выступать как отдельный элемент, а может входить в состав комплексных. Поэтому требуется дополнительная корреляция данных между бухгалтерскими и налоговыми показателями.

Распространенной ошибкой является несовпадение критериев калькулирования по элементам или статьям со счетами бухгалтерского учета. Например, в комплексную статью «Затраты на ремонт и эксплуатацию оборудования» у предприятия входят заработная плата ремонтных рабочих по обслуживанию оборудования в цехах, учитываемая на счете «20 Основное производство», заработная плата рабочих ремонтного цеха и расходы на специальную одежду, учитываемые на счете 23 «Вспомогательные производства», заработная плата главного энергетика и главного механика и расходы на технику безопасности, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Третья группа классификаций используется в основном в управленческом учете для целей планирования и анализа:

- для оценки влияния возможных затрат на принятие управленческих решений и выбора из альтернативных вариантов: релевантные и нерелевантные;

- для осуществления контрольных функций: эффективные и неэффективные, контролируемые и неконтролируемые;

- по возможности приносить доход в будущем: входящие и истекшие.

Обеспеченность предприятия трудовыми ресурсами формируется под влиянием не только внутренних факторов (организационно-экономической системы), но зависит от внешних условий: нестабильности рынка труда, несоответствия квалификационных требований к персоналу и фактически имеющихся трудовых ресурсов, частых изменений налоговой и социальной политики государства. Все это затрудняет планирование на долгосрочную перспективу и выбор наиболее оптимальных вариантов.

У трудовых (человеческих) ресурсов в отличие от материальных возможность приносить доход в будущем не носит однозначного характера из-за несопоставимости физических и интеллектуальных способностей работников, приносящих корпоративный доход, и стоимостного выражения их вклада в общие результаты в виде оплаты труда. Кроме того, с точки зрения теории человеческого капитала расходы на дополнительные специфические знания и опыт работников, увеличивающие будущие доходы, должны рассматриваться как инвестиции или аналогично затратам на приобретение нематериальных активов. Поэтому использование понятий «входящие» и «истекшие» затраты применительно к затратам на персонал, на наш взгляд, является не вполне корректным.

Возможности осуществления контрольных функций зависят от компетентности руководства и менеджеров, распределения центров ответственности, организационно-технологических особенностей, наличия взаимных услуг подразделений и незавершенного производства, а также применяемых методов калькулирования. Максимальная непредсказуемость влияния человеческого фактора на фактические результаты по сравнению с планируемыми (потери рабочего времени по личным причинам или из-за недостатков в системе руководства) также усложняет возможности классифицировать в этой группе затраты на оплату труда.

Таким образом, из проведенного сравнительного анализа основных требований к учету затрат на персонал в соответствии с МСФО и российскими стандартами можно сделать следующие выводы:

- опыт МСФО по учету затрат на оплату труда и социальное обеспечение может быть использован нашими организациями только в части, не противоречащей российскому налоговому законодательству (например, расходы периода не всегда могут полностью уменьшать налогооблагаемую базу);

- изложенные в МСФО правила учета долгосрочных вознаграждений работникам и выплат после окончания трудовой деятельности на российские организации не распространяются;

- учет прямых (переменных) затрат на оплату труда в обоих случаях не вызывает существенных

затруднений по тем группам работников, которые непосредственно участвуют в производственном процессе и чья заработная плата (и индивидуальная, и коллективная) находится в соответствии с объектами калькулирования;

- учет косвенных (постоянных) затрат, а также услуг вспомогательных служб имеет специфику конкретного вида экономической деятельности, зависит от условий хозяйствования конкретных предприятий, поэтому МСФО может применяться только в качестве теоретико-методологической основы;

- в МСФО так же, как и в российских нормативных документах, основное внимание уделено заработной плате и отчислениям на социальные нужды, а другие затраты на персонал обычно относятся к «прочим» и не содержат четких указаний по их учету, что вызывает проблемы при сопоставлении бухгалтерских данных и налогооблагаемой базы.

В связи с изложенными в данной статье проблемами, которые часто возникают при классификации затрат, можно рекомендовать следующие направления повышения эффективности учетно-аналитической работы:

1. Создание в учетной политике единой методики и выбор унифицированных критериев классификации затрат для управленческого, финансового и налогового учета или установление принципов их сопоставимости в изменяющихся условиях. Для этого необходимо выявить четкую зависимость между особенностями производственного процесса (технологической цепочкой), организационной структурой (штатным расписанием) и объектами калькулирования. Оптимальным вариантом является расчет комплексных коллективных норм времени непосредственно на калькуляционную единицу или ее элемент. В эту норму целесообразно включить операции, выполняемые основными рабочими, руководящими и контролирующими инженерно-техническими работниками и вспомогательными рабочими (погрузка, перемещение, ремонт, обслуживание и т. п.). В результате часть расходов на оплату труда перейдет из разряда косвенных к прямым.

Дополнительный положительный эффект это может дать, если на основании комплексной нормы будет определяться база распределения

накладных расходов или оцениваться доля заработной платы в незавершенном производстве.

2. Для экономического обоснования прочих затрат на персонал целесообразно исходить из расчета нормативной численности работников каждой категории и предъявляемых к ним классификационных требований. Нормативная численность также определяется по комплексным нормам времени. Например, на основании этих показателей можно утвердить необходимость, периодичность и стоимость затрат на специальную одежду, медицинские осмотры, улучшение условий труда, обучение и повышение квалификации.

3. Как было отмечено выше, значительные несовпадения МСФО и российских стандартов возникают по учету общехозяйственных расходов. Среди них доминируют оплата труда и обслуживание управленческого аппарата, которые часто бывают необоснованно завышены. Численность и выполняемые функции руководящих работников нормированию обычно не подвергаются, а начисление заработной платы носит субъективный характер. Можно рекомендовать использование метода экспертных оценок для выявления уровней сложности управленческого труда и построения балльно-рейтинговой системы, помогающей выразить квалификационные характеристики в количественных показателях. Данная работа требует значительных затрат времени высококвалифицированных работников и соответствующей оплаты, но по результатам ее внедрения значительно повышается объективность оценки труда руководителей, установления степени их ответственности за принимаемые решения и расчета оптимальной численности.

Хотелось также обратить внимание на влияние такого фактора, как компетентность учетно-аналитических кадров, осуществляющих планирование и мониторинг данного вида затрат. Они несут ответственность не только за экономические показатели предприятия, но и перед работниками за соблюдение их социальных прав. Затраты на набор и обучение этих сотрудников, грамотное проведение нормирования труда, юридическое консультирование и информационное обеспечение также относятся к расходам на персонал и должны учитываться при стратегическом планировании затрат.

Список литературы

1. Воронова Е. Ю. Управленческий учет. М.: Юрайт, 2012. 551 с.

2. Маршалл А. Принципы экономической науки: в 3 т. М.: Изд-во группы «Прогресс», 1993.

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» // приказ Минфина России от 25.11.2011 J№ 160н (ред. от 02.04.2013). URL: http://www. consultant. ru.

4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» //

приказ Минфина России от 18.07.2012 № 106н. URL: http://www. consultant. ru.

5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 27.04.2012). URL: http://www. consultant. ru.

6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.12.2013). URL: http://www. consultant. ru.

Вниманию руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов!

Журнал «Международный бухгалтерский учет»

ISSN 2073-5081

Выпускается с 1999 года. Включен в перечень ВАК.

Журнал реферируется ВИНИТИ РАН. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).

Формат A4, объем 60 - 68 с. Периодичность - 4раза в месяц.

ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!

Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»

34136 48997 83847

За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail:[email protected]

Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей:

Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru

www.fln-izdat.ru