CC BY
78
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 657.1
РАЗВИТИЕ ПРИНЦИПОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ПОСТИНДУСТРИАЛЬНОЙ ЭКОНОМИКЕ
С. Ф. ЛЕГЕНЧУК,
кандидат экономических наук, доцент, профессор кафедры анализа и статистики E-mail: Legenchyk@list. ru Житомирский государственный технологический университет, Украина
*
В статье проведено тестирование принципов бухгалтерского учета на их соответствие требованиям постиндустриальной экономики. Предложены пути развития принципов бухгалтерского учета.
Ключевые слова: теория бухгалтерского учета, принципы бухгалтерского учета, постиндустриальная экономика.
Внаше время группа исследователей (Э. Бру-кинг, В. В. Бурцев, С. Ф. Голов, Р. Д. Экклз, К. Р. Элен, Дж. Класки, М. Ю. Медведев, М. С. Пушкарь, Б. Райан, Р. Риверс, Г. Я. ван Тееф-фелен, Р. А. Хауелл) подвергает жесткой критике систему бухгалтерского учета (которая, по их словам, не изменилась со времен Луки Пачоли), отмечая необходимость замены существующей двойной системы на новую информационную технологию, перестройки ее концептуальных основ. Вышеприведенные авторы стоят на позиции необ-
* Статья предоставлена к печати Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Житомирском государственном технологическом университете и основывается на положениях теории бухгалтерского учета, принятых на уровне украинского законодательства.
ходимости проведения глубоких и радикальных изменений в существующей учетной технологии обработки информации для принятия управленческих решений.
По нашему мнению, существующая система бухгалтерского учета с ее методологическим инструментарием еще способна обеспечивать потребности управления в современных экономических условиях.
Однако она требует определенной адекватной модификации к новым потребностям пользователей в условиях экономических и институциональных изменений. Исходя из этого, выдвинута следующая гипотеза: для приведения действующей системы бухгалтерского учета к новым экономическим условиям не нужно изменять технологию или фундаментальные основы бухгалтерского учета, следует модифицировать лишь отдельные ее составляющие, требующие адекватных изменений относительно потребностей пользователей в условиях постиндустриальной экономики.
Вопросам развития принципов бухгалтерского учета посвящены труды М. Дж. Гаффикина, С. Ф. Голова, Ю. Идзири, В. Кама, В. С. Кивачу-
ка, М. И. Кутера, Н. М. Малюги, Р. Маттессича, М. Р. Метьюса, В. Ф. Палия, В. Я. Соколова, Я. В. Соколова, Р. Стерлинга, Г. Уолка, Е. С. Хен-дриксена, А. Н. Хорина, Р. Чемберса, Р. Шредера и др. Однако в современных условиях следует провести тестирование принципов бухгалтерского учета на их соответствие требованиям постиндустриальной экономики.
Принцип консерватизма (осмотрительности) в постиндустриальной экономике. Согласно украинскому учетному законодательству необходимо обязательно придерживаться принципа консерватизма (осмотрительности) при выборе методов бухгалтерского учета, применяя профессиональное суждение бухгалтера.
Существующая модель выбора методов учета на основе теории риска Ф. Найта [1, с. 30—31], исходя из которой информация об объекте характеризуется определенностью, вероятной неопределенностью (риском) и неопределенностью, представлена на рис. 1.
Однако такая модель выбора методов учета фактически не используется на практике, поскольку значительное количество предприятий осуществляет вуалирование показателей отчетности. Об этом также свидетельствует наличие значительного количества публикаций, посвященных учетной политике в части выбора методов учета (Т. В. Барановская, А. Н. Гомбоева, Т. А. Залышкина, Е. Е. Лялькова и др.), в которых
Определенность
Вероятная определенность (риск)
Неопределенность
Выбор метода учета на основе принципа консерватизма
Рис. 1. Существующая модель выбора метода учета согласно принципу консерватизма
Определенность
Вероятная определенность (риск)
Неопределенность
XX
XX
Рис. 2. Предложенная модель выбора методов учета на основе дифференцированного принципа консерватизма
даже не поднимается вопрос о роли принципа консерватизма при формировании учетной политики предприятия.
Существующая ситуация в данной сфере свидетельствует о несоответствии принципа консерватизма современным экономическим условиям, в частности особенностям развития постиндустриальной экономики.
Учитывая существующие критические заявления исследователей, направленные против использования принципа консерватизма, а также критику широкого использования в учете справедливой стоимости (как основной альтернативной концепции консерватизму), предложено использовать дифференцированный подход к принципу консерватизма в бухгалтерском учете, который следует использовать в условиях перехода экономики в постиндустриальную стадию.
В соответствии с этим подходом выбор конкретного метода учета из существующего набора методов следует обосновывать достоверностью отражения информации об объекте, т. е. в зависимости от степени определенности относительно объекта учета, для которого выбирается данный метод (рис. 2).
Использование дифференцированного принципа консерватизма на основе предложенной модели при выборе методов начисления амортизации предполагает необходимость осуществления одного из трех вариантов действий.
1-й вариант. При полной определенности следует выбирать тот конкретный метод учета, который наиболее полно отвечает получению выгоды от актива, без использования принципа консерватизма (примером таких действий в условиях определенности является использование производственного метода начисления амортизации).
2-й вариант. Выбор одного из методов амортизации, который относится к группе «ускоренных» (наиболее консервативных) методов (кумулятивного, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, остаточной стоимости).
3-й вариант. Выбирается метод учета (наиболее консервативный), обеспечивающий увеличение стоимос-
ти обязательств и уменьшение стоимости активов и не препятствующий уменьшению расходов и увеличению доходов.
Принцип непрерывности в постиндустриальной экономике. Проведя исторический анализ возникновения и развития концепции непрерывности и проанализировав подходы ученых к пониманию ее сущности, автором было установлено, что принцип непрерывности определяет приоритетность оценки для активов и обязательств во время непрерывной деятельности либо во время деятельности, не являющейся непрерывной.
Оценка всех активов по исторической себестоимости исходя из принципа непрерывности через механизм амортизации фактически выступает средством, обеспечивающим списание в состав расходов тех затрат, которые были реально понесены предприятием. Например, в случае если бы нематериальный актив сразу же при создании был оценен не по первичной, а по справедливой стоимости, которая в большинстве случаев является намного большей, то путем амортизации к расходам предприятия были бы отнесены расходы, которые реально не были понесены.
Исходя из такой логики, все материальные и нематериальные активы, отражаемые в системе бухгалтерского учета, должны быть оценены по исторической стоимости, которая на сегодня еще является определенной бухгалтерской нормой. Однако что же делать, если с постепенным переходом к постиндустриальной экономике появляются такие виды активов, ценность которых для предприятия в большей мере вообще не зависит от понесенных на ее создание затрат? К тому же в условиях постиндустриальной экономики такие активы являются определяющим фактором создания дополнительной стоимости и получения прибыли предприятием.
Возникает вопрос, что же необходимо усовершенствовать в системе бухгалтерского учета, в частности в соответствии с принципом непрерывности, чтобы бухгалтерский учет соответствовал потребностям пользователей в постиндустриальной экономике? Некоторые исследователи, несмотря на существующие запреты в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и национальных положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ), предлагают не-
обоснованные решения относительно их капитализации, при этом совсем не учитывая требований принципа осмотрительности, нарушение которого приводит к разрушению всей системы принципов бухгалтерского учета.
Единственным выходом из этой ситуации является необходимость дифференциации принципа непрерывности для двух видов активов:
— при оценке активов, для которых оценка на основе прибавления расходов является нормальной и совпадает с их ценностью, использовать историческую оценку;
— при оценке активов, для которых оценка на основе прибавления расходов не является нормальной, использовать оценку, отражающую их ценность (экономическую сущность).
Принцип исторической стоимости в постиндустриальной экономике. В условиях формирования и развития постиндустриальной экономики перед бухгалтерским учетом появилась проблема гудвилла при приобретении. Существование этой проблемы обусловлено не столько невозможностью разработки методологии его бухгалтерского отражения, сколько увеличением размера гудвилла в балансах современных наукоемких предприятий, который является нестандартным активом, не поддающимся эффективному управлению.
Поэтому основной проблемой является то, что существующая историческая оценка активов в бухгалтерском учете не позволяет полностью отразить стоимость предприятия, которая была бы максимально приближена к рыночной. Это связано с тем, что историческая стоимость отдельных видов активов не отражает их ценности для предприятия.
В условиях постиндустриальной экономики такими активами, для которых оценка на основе исторических расходов не отвечает их экономической сущности, являются интеллектуальные активы предприятия (объекты постиндустриальной экономики).
Поэтому в условиях постиндустриальной экономики для обеспечения правдивого и справедливого взгляда относительно объектов, отражаемых в финансовой отчетности, следует использовать смешанную модель оценки, использование которой базируется на основе принципа релевантной
оценки. Исходя из такого принципа для отдельных видов интеллектуальных активов в зависимости от их экономической сущности следует использовать адекватные методы оценки.
Подтверждением выдвинутого тезиса является тот факт, что постиндустриализация экономики также характеризуется финансовой глобализацией. Развитию же экономики постиндустриального типа сопутствует модель финансирования через рынок ценных бумаг, исходя из чего бухгалтерский учет должен генерировать информацию, ориентированную на этот рынок.
Поэтому одним из требований, предъявляемым к системе бухгалтерского учета в условиях постиндустриальной экономики, является не ориентация бухгалтерской информации на рынок заемного капитала, характеризующаяся высоким уровнем консерватизма и использованием исторической оценки (например, Германия), а ориентация на рынок ценных бумаг, предполагающая необходимость предоставления информации о релевантной стоимости активов предприятия.
Принцип начисления в постиндустриальной экономике. В условиях перехода к постиндустриальной экономике этот принцип не критикуется исследователями и, соответственно, не подлежит модификации. Это связано с тем, что ведение бухгалтерского учета на основе принципа начисления включает в себя суждения о будущих денежных потоках. Таким образом, его использование обеспечивает предоставление необходимой бухгалтерской информации, имеющей прогнозную способность.
.Объективность
Отчетность на основе денежных
Отчетность на основе принципа начисления
Рис. 3. Бухгалтерский компромисс между объективностью и экономической значимостью по О. Амату
В то же время, как отмечает профессор О. Амат [2, с. 18], использование принципа начисления является лишь компромиссным вариантом между финансовой отчетностью на основе денежных потоков и отчетностью на основе чистой настоящей стоимости (рис. 3).
Данную зависимость также подтверждают проведенные нами исследования информационной емкости консерватизма в моделях признания доходов и расходов.
Исходя из такого подхода, если пользователи бухгалтерской информации готовы «пожертвовать» объективностью бухгалтерской отчетности взамен повышения ее экономической значимости, то принцип начисления может быть модифицирован в чистый принцип начисления, по которому будут признаваться не только потенциально возможные расходы предприятия, а также и его потенциальные доходы.
Такая модификация принципа начисления, по нашему мнению, может привести к повышению субъективизма бухгалтерской отчетности, что в свете корпоративных скандалов последнего десятилетия в целом может негативно отразиться на репутации бухгалтерского учета как основной информационной технологии, обеспечивающей принятие управленческих решений.
Принцип полного освещения означает, что финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных действий, событий и искусственно созданных фактов хозяйственной жизни, способных повлиять на управленческие решения, принимаемые на основе такой информации.
В условиях перехода к постиндустриальной эконо-мике данный принцип также не поддается модификации, а, наоборот, приобретает определяющее значение в построении системы учета, ориентированной на «постиндустриального пользователя».
Исходя из принципа полного освещения в финансовой отчетности, следует отражать всю информацию об объектах
Отчетность на основе чистой настоящей
стоимости
постиндустриальной экономики, относительно которой можно выделить две составляющие.
Первая составляющая касается объектов, которые уже отражаются в системе бухгалтерского учета, однако в составе других объектов учета. Например, информация о внутренне созданных торговых марках или о человеческом капитале (сотрудниках) предприятия частично отражается в учете, однако лишь в составе соответствующих расходов, что не позволяет обеспечить эффективного управления такими активами.
Поэтому в данном случае принцип полного освещения следует интерпретировать как требование к отражению в финансовой отчетности не в составе расходов, а в составе активов тех объектов, которые приобрели статус актива в условиях постиндустриальной экономики.
Вторая составляющая касается объектов постиндустриальной экономики, которые вообще сегодня не охватываются системой бухгалтерского наблюдения. Поскольку действующая система учета базируется на использовании затратного подхода, то ценность активов при их создании определяется понесенными на их создание затратами.
Однако большинство объектов постиндустриальной экономики в своей основе содержат знание и инновации, для измерения ценности которых использование затратного подхода является нецелесообразным. Вследствие этого значительная часть их ценности не отражается в бухгалтерском учете и не позволяет управлять в полной мере такими активами.
В данном случае принцип полного освещения следует интерпретировать как требование к отражению в финансовой отчетности не затратной стоимости интеллектуальных активов, а их ценности, исходя из экономической сущности конкретного актива.
Принцип превалирования сущности над формой в постиндустриальной экономике. Как отмечает П. Холгейт, в последние 20 лет значительную роль в бухгалтерском учете приобрела концепция превалирования сущности над формой. Ранее в более простые времена юридическая форма в целом давала соответствующий результат для системы учета. Однако в условиях, когда хозяйственные операции значительно усложнились, появляется значительное количество прецеден-
тов, когда юридическая форма и экономическая сущность операций отличаются одна от другой. Постепенно становится понятно, что юридическая форма определенным образом не отражает коммерческой операции [3, с. 48].
Таким образом, на протяжении последних лет бухгалтерский учет постоянно усложняется (например, учет производных финансовых инструментов значительно сложнее учета простых векселей) в соответствии с усложнением хозяйственных операций.
Учет охватывает все новые объекты наблюдения, использует новые приемы и методы, усовершенствуется его техническое обеспечение.
Соответственно в постиндустриальной экономике некоторые положения бухгалтерских стандартов, являющиеся юридической формой или обязательственно-правовым шаром хозяйственных операций, не отражают всех хозяйственных операций, характерных для наукоемких предприятий, деятельность которых связана с использованием знаний. Примерами таких операций являются инвестиции в человеческий и клиентский капитал, что обуславливает необходимость их включения в состав объектов бухгалтерского учета.
Вышеприведенные примеры использования принципа превалирования сущности над формой касаются уровня бухгалтерских стандартов и предполагают реализацию обоснованных положений относительно человеческого и интеллектуального капитала, т. е. их признания в качестве активов именно на этом уровне.
Примером реализации принципа превалирования сущности над формой на уровне профессионального суждения является использование альтернативных элементов бухгалтерской методологии (методы начисления амортизации; методы оценки и т. д.), которые соответствуют экономической сущности объектов постиндустриальной экономики.
Принцип последовательности в постиндустриальной экономике остается без изменений и не играет особенно значимой роли, поскольку не касается сущностных характеристик объектов постиндустриальной экономики. Его предназначением является установление параметров использования предприятием избранной учетной политики относительно таких объектов.
Выводы. В ходе проведения тестирования отдельных принципов бухгалтерского учета, которые имеют предпосылки к модификации в условиях изменения потребностей пользователей бухгалтерской информации, получены следующие результаты.
• Учитывая наличие недостатков действующей концепции бухгалтерского консерватизма, что в особенности проявилось в условиях перехода экономики в постиндустриальную фазу развития, а также критику использования справедливой стоимости в современных условиях хозяйствования, для приведения бухгалтерского учета к требованиям постиндустриальной экономики предложен дифференцированный подход к использованию принципа консерватизма. Использование подхода базируется на концепции риска Ф. Найта и предполагает выбор конкретного метода в зависимости от степени определенности относительно объекта учета, для которого выбирается метод.
• Учитывая появление объектов постиндустриальной экономики, для которых нормой оценки выступает не только историческая стоимость, предложено модифицировать принцип непрерывности в дифференцированный принцип непрерывности. Это предполагает в качестве нормы при непрерывной деятельности использовать оценку, отражающую его ценность, а при деятельности, не являющейся непрерывной, — ликвидационную стоимость.
• Из-за использования смешанной модели оценки в национальных ПБУ и системе МСФО предложено модифицировать принцип исторической себестоимости в принцип релевантной оценки, который предполагает, что приоритетной является оценка активов предприятия исходя из их ценности (экономической сущности). В соответствии с таким подходом для оценки объектов постиндустриальной экономики следует использовать методы, отражающие их ценность для предприятия, которая может возрастать и уменьшаться в зависимости от влияния внутренних и внешних факторов.
• В условиях развития постиндустриальной экономики принцип начисления и принцип полного освещения не модифицируются. При этом принципу полного освещения отводится особая роль, поскольку он должен обеспечивать:
— отражение в финансовой отчетности объектов постиндустриальной экономики (приобретающие в таких условиях статус актива) в составе активов, а не расходов;
— отражение в финансовой отчетности не расходной стоимости объектов постиндустриальной экономики, а их ценности, исходя из экономической сущности конкретного объекта.
• Принцип превалирования сущности над формой в условиях развития постиндустриальной экономики остается без изменений и имеет одно из определяющих значений в дальнейшем развитии бухгалтерской методологии. Это объясняется тем, что именно на основе использования этого принципа в бухгалтерском учете следует использовать методологический инструментарий, отвечающий экономической сущности объектов постиндустриальной экономики, а не их юридической форме.
• В условиях развития учета, отвечающего тре -бованиям постиндустриальной экономики, принцип последовательности остается без изменений, однако его предназначением является установление параметров использования предприятием избранной учетной политики относительно объектов постиндустриальной экономики.
Список литературы
1. Найт Ф. Риск, неопределенность и прибыль [пер. с англ. М. Я. Каждана]. М.: Дело, 2003. 360 с.
2. Amat O. The impact of post industrial society on the accounting compromise — experience in the UK and Spain / Oriol Amat, John Blake // Economics Working Paper 123. 1995. P. 1—20.
3. Holgate P. Accounting principles for lawyers / Peter Holgate. Cambridge: Cambridge University Press, 2006. 209 p.
