Развитие механизма контрольных процедур в государственных и муниципальных учреждениях на современном этапе Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Мнения, комментарии, рекомендации специалистов

развитие механизма контрольных

процедур в государственных

и муниципальных учреждениях

на современном зтапе*

Н. И. ДАНИЛЕНКО, заслуженный экономист России, кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и управления Магнитогорский филиал Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации

Бюджетная отчетность. Государственные (муниципальные) учреждения обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность и представлять ее вышестоящему органу в установленные им сроки.

Субъекты учета, осуществляющие ведение бюджетного учета в соответствии с Инструкцией № 162н, формируют бюджетную отчетность на основании Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 28.12.2010 № 191н (далее — Инструкция № 191н) [9].

Субъекты учета, осуществляющие ведение бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией № 174н и Инструкцией № 183н, формируют бухгалтерскую отчетность на основании Инструкции о порядке составления и представления годовой,

* Окончание. Начало см. в журнале «Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях». 2013. № 11 (322).

квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н (далее — Инструкция № 33н) [10].

В методике приводится порядок проведения проверки правильности составления бюджетной отчетности в соответствии с требованиями Инструкция № 191н.

Казенные учреждения, финансовые органы и органы, осуществляющие кассовое обслуживание, составляют и представляют годовую (по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным), квартальную (по состоянию на 1 апреля, 1 июля и 1 октября текущего года) и месячную (по состоянию на 1-е число месяца, следующего за отчетным) бюджетные отчетности по формам согласно приложению к Инструкции № 191н в порядке и сроки, установленные вышестоящим распорядителем бюджетных средств.

Бюджетная отчетность представляется на бумажных носителях и (или) в виде электронного документа с представлением на электронных носителях или путем передачи по телекоммуникацион-

ным каналам связи с обязательным обеспечением защиты информации в соответствии с законодательством РФ.

Бюджетная отчетность на бумажном носителе представляется главным бухгалтером учреждения или лицом, ответственным за ведение бюджетного учета, формирование, составление и представление бюджетной отчетности, в сброшюрованном и пронумерованном виде с оглавлением и сопроводительным письмом.

Государственные (муниципальные) бюджетные и автономные учреждения также составляют и представляют годовую (по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным), квартальную (по состоянию на 1 апреля, 1 июля и 1 октября текущего года) бухгалтерские отчетности по формам согласно приложению к Инструкции N° 33н в орган государственной власти (государственный орган), орган местного самоуправления, осуществляющий в отношении учреждения функции и полномочия учредителя (далее — учредитель), на бумажных носителях и (или) в виде электронного документа с представлением на электронных носителях или путем передачи по телекоммуникационным каналам связи с обязательным обеспечением защиты информации в установленные учредителем сроки.

Бухгалтерская отчетность на бумажном носителе представляется от имени учреждения главным бухгалтером учреждения или лицом, ответственным в учреждении (в централизованной бухгалтерии) за ведение бухгалтерского учета, составление и представление бухгалтерской отчетности, в сброшюрованном и пронумерованном виде с оглавлением и сопроводительным письмом. Кроме того, все формы отчетности должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером учреждения.

Поскольку бюджетная отчетность составляется на основе данных Главной книги и других регистров бюджетного (бухгалтерского) учета, ревизор должен сопоставить показатели отчетности с данными указанных документов, для того чтобы определить, достоверна отчетность или нет.

Необходимо убедиться в том, что показатели годовой бюджетной (бухгалтерской) отчетности должны быть подтверждены данными инвентаризации, проведенной в установленном порядке, т. е. все остатки по счетам нефинансовых или финансовых активов или обязательств обосновываются результатами инвентаризации (сверки).

Бюджетная отчетность составляется нарастающим итогом с начала года в рублях с точностью до

второго десятичного знака после запятой. Составление отчетности в тысячах или миллионах рублей не допускается.

В состав бюджетной отчетности, представляемой главными распорядителями, распорядителями, получателями бюджетных средств, главными администраторами, администраторами источников финансирования дефицита бюджета, главными администраторами, администраторами доходов бюджета, согласно п. 11.1 Инструкции № 191н включаются следующие документы:

- Баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503130);

- Справка по консолидируемым расчетам (ф. 0503125);

- Справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года (ф. 0503110);

- Справка о суммах консолидируемых поступлений, подлежащих зачислению на счет бюджета (ф. 0503184);

- Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503127);

- Отчет о принятых бюджетных обязательствах (ф. 0503128);

- Отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств (ф. 0503137);

- Отчет о принятых расходных обязательствах по приносящей доход деятельности (ф. 0503138);

- Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121);

- Пояснительная записка (ф. 0503160);

- Разделительный (ликвидационный) баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503230).

Порядок заполнения форм бюджетной отчетности содержится в Инструкции № 191н.

В состав бухгалтерской отчетности, представляемой государственными (муниципальными) бюд-

жетными и автономными учреждениями, согласно п. 12 Инструкции № 33н включаются следующие формы отчетов:

— Баланс государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730);

— Справка по консолидируемым расчетам учреждения (ф. 0503725);

— Справка по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года (ф. 0503710);

— Отчет об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737);

— Отчет о принятых учреждением обязательствах (ф. 0503738);

— Отчет о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721);

— Пояснительная записка к Балансу учреждения (ф. 0503760);

— Разделительный (ликвидационный) баланс государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503830).

Порядок заполнения форм бухгалтерской отчетности содержится в Инструкции № 33н. Отчетность в вышестоящую организацию, органы Федерального казначейства, учредителю должна представляться своевременно.

На третьем этапе контрольного мероприятия осуществляется проверка соответствия бюджетного учета и отчетности действующей нормативно-правовой базе.

Главными законодательными и нормативными актами Российской Федерации, на основании которых проводится проверка учета и отчетности, являются:

— Бюджетный кодекс РФ;

— Гражданский кодекс РФ;

— Федеральный закон от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете»;

— приказ Минфина России от 21.12.2012 № 171н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов»;

— приказ Минфина России от 23.12.2010 № 191н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»;

— приказ Минфина России от 25.03.2011 № 33н «Об утверждении Инструкции о порядке

составления и представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) учреждений» и др.

Организация бюджетного учета в учреждении проверяется на:

- правильность составления и утверждения учетной политики учреждения, а также своевременное внесение в нее изменений;

- правильность ведения регистров бюджетного учета и первичных документов;

- наличие, достоверность, своевременность и полноту представления отчетности;

- соответствие данных бюджетной отчетности данным учетных регистров, первичных документов и инвентаризации.

В ходе проверки производятся просмотр и сравнение документов, входящих в состав бюджетной отчетности, представляемой главными распорядителями, распорядителями, получателями бюджетных средств, главными администраторами, администраторами источников финансирования дефицита бюджета, главными администраторами, администраторами доходов бюджета в соответствии с п. 11.1 Инструкции № 191н, а также Главной книги, журналов операций и первичных документов.

Учреждения осуществляют ведение бюджетного (бухгалтерского) учета в соответствии с требованиями Приказа № 157н. Однако в силу специфики деятельности министерства и ведомства, к которому относится учреждение, одни требования инструкции по бюджетному учету необходимо определять более подробно, другие — могут не выполняться вообще. Помимо общих положений ведения бюджетного учета, содержащихся в инструкциях по бюджетному учету, требования установлены также и другими нормативными документами. Так, в начале каждого финансового года бюджетное учреждение должно составлять учетную политику, изменения в которую могут быть внесены на основании Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и ст. 313 НК РФ, в случаях:

- изменения применяемых методов налогового учета согласно требованиям законодательства РФ и нормативных документов по бюджетному учету;

- изменения законодательства в области бюджетного и налогового учета;

- существенного изменения условий деятельности государственного (муниципального) учреждения;

- изменения состава и полномочий должностных лиц, права и обязанности которых установлены в учетной политике;

- необходимости детализации отдельных положений учетной политики для совершенствования управленческого учета в государственном (муниципальном) учреждении без снижения степени достоверности информации.

В первом случае изменения вносятся в учетную политику для целей налогообложения с начала нового налогового периода (со следующего года), в остальных — не ранее вступления в силу указанных изменений.

Учетная политика утверждается руководителем учреждения как лицом, на которое возлагается ответственность за организацию бюджетного учета и соблюдение требований законодательства при выполнении хозяйственных операций, путем издания распорядительного приказа о порядке ведения бюджетного учета.

Организационно-распорядительные документы, регулирующие порядок ведения бюджетного учета в учреждении, должны содержать порядок ведения учета всех направлений финансово-хозяйственной деятельности учреждения, в том числе:

- общие положения об учетной политике в учреждении на соответствующий финансовый год;

- положения об инвентаризации и постоянно действующей комиссии;

- положение о присвоении инвентарных номеров объектам учета;

- перечень основных средств, на которые не наносятся инвентарные номера;

- порядок учета на забалансовом счете объектов основных средств, находящихся в пользовании учреждения;

- порядок учета материальных запасов, в том числе готовой продукции;

- порядок формирования учета финансовых активов и обязательств;

- порядок ведения кассовых операций;

- порядок организации администрирования доходов и поступлений;

- порядок учета доходов и расходов;

- порядок организации санкционирования расходов бюджетов;

- порядок организации забалансовых счетов;

- формы и порядок формирования регистров бюджетного учета, первичных документов и их архивации;

- график документооборота;

- учетную политику для целей налогообложения.

Ревизор должен проверить наличие учетной

политики, правильность ее составления и утверж-

дения в соответствии с законодательством РФ. Требования учетной политики должны выполняться учреждением при осуществлении им финансово-хозяйственной деятельности, значит, ревизор обязан проверить, соблюдаются положения учетной политики в действительности или нет. Для этого при проверке всех направлений деятельности практически каждое действие бухгалтерии (и других структурных подразделений при необходимости) следует сопоставлять с положениями учетной политики.

Анализ бюджетной отчетности по составу и содержанию. На четвертом этапе контрольного мероприятия проводится анализ бюджетной отчетности по составу и содержанию. При выявлении несоответствий данных бюджетного учета и отчетности следует вычислить величину отклонений по каждому из бюджетных счетов. Величина отклонения показателей финансовой отчетности от итоговых остатков аналитических счетов будет свидетельствовать о величине искажения бюджетной отчетности. Для этого необходимо заполнить таблицу «Расчет величины искажения бюджетной отчетности», фиксирующую факты несоответствия. Проиллюстрируем принцип заполнения таблицы на следующем примере.

Пример. Проверка бюджетного учреждения осуществлена в 2012г. Проверяемый период — 2011 г. Было проверено целевое использование средств федерального бюджета, выделенных учреждению на приобретение продуктов питания.

Анализ работы распорядителя бюджетных средств с учреждением по поставкам продуктов питания показал, что при формировании бюджетного отчета по завершении финансового года форма поставок по АВИЗО1 ведет к искажению себестоимости продуктов из-за опоздания их поступления на несколько месяцев по сравнению с поставкой самих продуктов (табл. 2, 3).

Необходимо учесть, что искажение любой статьи (строки) формы бюджетной отчетности не менее чем на 10 % является грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности и влечет в соответствии со ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 руб. [4].

Типичные нарушения, допускаемые при ведении бюджетного учета исполнения бюджетной сметы, приведены на рисунке.

1 Официальное извещение об исполнении расчетной или товарной операции.

Таблица 2

Остаток продуктов в стоимостном выражении, руб.

№ п/п Название документа Остаток продуктов

На 01.01.2011 На 01.01.2012

1 Оборотная ведомость 1 267 433 1 171 888

2 Книга «Журнал-главная» 1 866 387 1 515 628

3 Расхождения 598 954 343 740

Таблица 3

Расчет величины искажения бюджетной отчетности

№ п/п Наименование показателя Итоговый остаток на счетах аналитического учета, руб. Сальдо книги «Журнал-главная», руб. Показатель статьи (строки) бюджетной отчетности (баланс), руб. Отклонения показателя бюджетной отчетности от итогового сальдо аналитических счетов (гр. 5 — гр. 3), руб. Отклонения показателя бюджетной отчетности от сальдо книги «Журнал-главная» (гр. 5 — гр. 4) Отношение величины гр. 6 к величине гр. 5, %

1 2 3 4 5 6 7 8

На 01.01.2011

1 Продукты питания 1 267 433 1 866 387 1 866 387 598 954 0 32

На 01.01.2012

2 Продукты питания 1 171 888 1 515 628 1 515 628 343 740 0 23

Виды нарушений

Несоблюдение порядка хранения учетных документов Несоблюдение порядка оприходования наличных денег и денежных документов в кассу, и их выдачи (списания) Несоблюдение порядка оформления приходных и расходных кассовых ордеров и прилагаемых к ним документов Несоблюдение порядка сохранности денежных средств и денежных документов

Несоблюдение порядка выдачи денежных средств под отчет, несвоевременность представления подотчетными лицами авансовых отчетов, отсутствие документов, подтверждающих санкционирование расходов, несоблюдение сроков

возврата остатка неиспользованного аванса

Необоснованность использования средств на командировочные расходы, несоблюдение норм командировочных расходов Необоснованность записей в журнале операций по расчетам с дебиторами и кредиторами и неэффективность мер, применяемых к взысканию дебиторской и погашению кредиторской задолженности Несоблюдение порядка начисления и перечисления налогов в бюджеты, неправильное отражение операций в учете Несоблюдение порядка выплаты премий, материальной помощи работникам Нарушение порядка расчетов с работниками по дополнительным выплатам (пособиям по временной нетрудоспособности, пособиям по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет, очередным отпускам, учебным отпускам, компенсациям за неиспользованный отпуск при увольнении работника, пособиям призывникам в армию, начислениям заработной платы несписочного состава и иным расчетам) и отражения их в регистрах бюджетного учета Несоблюдение порядка начисления и перечисления страховых взносов и других обязательных платежей

в государственные внебюджетные фонды Несоблюдение порядка ведения учета материальных ценностей в бухгалтерии и оформления документов по приемке и выдаче материальных ценностей, несвоевременность отражения записей в учетных регистрах Несоответствие отнесения затрат на соответствующие коды экономической классификации расходов бюджетов Российской

Федерации и несвоевременность отражения записей в учетных регистрах Несоблюдение порядка использования бюджетных средств, выделенных на строительство, приобретение товаров, выполнение работ, оказание услуг Несоблюдение порядка проведения конкурсов на размещение заказов Нарушения, допущенные при заключении государственных контрактов (договоров) между заказчиком и исполнителями на весь период строительства или ремонта, отсутствие дополнительных соглашений к государственным контрактам (договорам), в том числе по переходящим стройкам и объектам

Несогласованность взаимосвязанных показателей отдельных форм между собой и с балансом главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств

Источник. Составлено автором.

Типичные нарушения при ведении бюджетного учета исполнения бюджетной сметы

К характерным ошибкам и нарушениям, допускаемым при ведении бюджетного (бухгалтерского) учета и составлении отчетности, также относятся:

- отсутствие учетной политики в учреждении;

- нарушение требований учетной политики при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности;

- несвоевременное внесение изменений в учетную политику;

- ведение бюджетного (бухгалтерского) учета в нарушение действующего законодательства;

- отсутствие первичных документов (ничем не обоснованное);

- ненадлежащее оформление первичных учетных документов (недооформление);

- отсутствие регистров бухгалтерского учета;

- несвоевременная брошюровка регистров бухгалтерского учета и первичных документов или ее отсутствие;

- несоответствие данных регистров учета данным первичных документов;

- несоответствие данных Главной книги данным регистров бухгалтерского учета;

- непредставление бухгалтерской (бюджетной) отчетности в установленные сроки;

- ненадлежащее оформление бухгалтерской (бюджетной) отчетности;

- несоответствие данных отчета данным бухгалтерского учета;

- недостоверность бухгалтерской (бюджетной) отчетности и др.

По результатам проверки оформляется акт, который подписывается руководителем проверки, руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) проверяемого учреждения.

Предложенная методология проверочных процедур создает практическую основу для эффективных взаимосвязей как субъекта, так и объекта контроля, а методический инструментарий позволяет систематизировать процесс получения и оценки объективных данных о финансово-хозяйственной деятельности объекта проверки, выявлять отклонения от действующего бюджетного законодательства и представлять качественные и достоверные результаты заинтересованным пользователям.

Настоящая методика является инструментом практической помощи контролерам, позволяет уменьшить непроизводительные затраты и потери времени в процедурах контроля, способствует выполнению цели проведения качественной проверки

государственного (муниципального) учреждения, достигая при этом наиболее эффективного результата.

Список литературы

1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.98 № 145-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

4. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: Федеральный закон от 30.12.2001 № 195-ФЗ.

5. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.

6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

7. Об автономных учреждениях: Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ.

8. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

9. Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации: приказ Минфина России от 28.12.2010 № 191н.

10. Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений: приказ Минфина России от 25.03.2011 № 33н.

11. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

12. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

13. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н.

14. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н.