CC BY
79
НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ TAXES AND TAXATION
УДК 336.025 ББК 65.261 A 86
Д.А. Артеменко
Докторант кафедры экономической теории Южного федерального университета, г. Ростов-на-Дону. Тел.: (863) 240 36 09, е-mail: [email protected].
Развитие функционально-методических технологий налогового администрирования, ориентированных на результат
(Рецензирована)
Аннотация. Механизмы налогового администрирования в современных условиях модернизируются с учетом функциональной структуры деятельности налоговых органов. В статье рассматривается проблематика качества функционирования налогового администрирования на основе единства институционального обеспечения, методики контрольной и профилактической деятельности.
Ключевые слова: налоги, налоговый контроль, налоговое администрирование.
D.A. Artemenko
Doctoral Candidate of the Economic Theory Department, Southern Federal University, Rostov-оn-Don. Ph.: (863) 240 36 09, е-mail: [email protected].
The development of the result-oriented functional teaching technology in tax administration
Abstract. Mechanisms of tax administration in modern conditions are upgraded in view of the functional structure of activity of the tax authorities. The article deals with issues of quality of tax administration functioning on the basis of the unity of institutional support, methods of control and prevention activity.
Keywords: taxes, tax control, tax administration
Налоговое администрирование преследует в качестве главной цели обеспечение исполнения плательщиком налоговой обязанности и предполагает практическую реализацию положений Налогового кодекса и иных налоговых законов, выступая инструментом, с помощью которого возможно оказывать целенаправленное воздействие на те или иные составляющие экономического развития. В этой связи, помимо собственно функции налогового контроля, налоговое администрирование реализует и специальные контрольные функции, к которым относятся: регистрация налогоплательщиков, функция агента валютного
контроля, контроль деятельности на рынках подакцизных товаров, аналитическая и профилактическая работа, представление интересов государства в делах о банкротстве и в процедурах банкротства, координация взаимодействия участников налоговых отношений и правоохранительных органов и другие направления деятельности налоговых органов.
Функционально-методические технологии в деятельности налоговых органов направлены на оценку, учет и контроль социально-экономических условий, оказывающих непосредственное воздействие на уровень налоговых поступлений с целью мобилизации налогов и сборов в бюджетную систему. Целевая направленность такой деятельности заключена в создании и поддержании условий для защиты фискальных интересов государства, а в качестве ее правового обеспечения выделяются не только налоговые законы, но и административное, валютное, лицензионное, бюджетное, гражданское законодательство, законодательство о банкротстве.
Одним из первых действий по расширению полномочий налоговой службы за пределы ее фискальной направленности стало закрепление налоговых органов в качестве уполномоченных осуществлять государственную регистрацию юридических лиц и физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, а также государственную регистрацию крестьянских (фермерских) хозяйств. В ходе проведения административной реформы в 2004 году Федеральной налоговой службе придан статус органа, обеспечивающего представление в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей. Затем в функции налоговых органов была включена деятельность по контролю и надзору за проведением лотерей, в том числе за целевым использованием выручки от проведения лотерей; по производству защищенной от подделок полиграфической продукции; по контролю и надзору за осуществлением игорного бизнеса. В 2006 году Правительство РФ возложило на ФНС функции государственного контроля за процессом денатурации этилового спирта и спиртосодержащей непищевой продукции.
Выделение функционального направления в рамках административных процедур, направленных на обеспечение доходных поступлений в бюджетную систему России, является дискуссионной проблемой, поскольку далеко не все специалисты разделяют мнение о целесообразности придания налоговым органам дополнительных административных функций, не связанных непосредственно с налогообложением. Представляется, что к расширению полномочий налоговых органов следует подходить рационально и взвешенно, с тем чтобы дополнительные обязанности не повлекли за собой ущерб основным целям налогового администрирования.
Значительное количество административных функций, каждая из которых играет важную роль в деле государственного управления экономическими процессами, но лишь косвенно связана с проблемой собственно налогового администрирования, провоцирует опасность того, что необходимость охватить и качественно исполнить в полной мере все функциональные полномочия может привести к отвлечению усилий налоговых органов от области своих прямых обязанностей по полному и своевременному исполнению налоговых обязательств плательщиками [1].
Для надлежащего исполнения предоставленных полномочий и возникающих в этой связи обязанностей по каждой из сфер функциональной деятельности налоговых органов должна быть выстроена определенная совокупность элементов и организационных процедур, направленных на достижение результатов в виде дополнительных налоговых поступлений в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды.
Инструменты и процедуры организации взимания налогов занимают центральное место в функциональной деятельности налоговых органов по мобилизации налоговых доходов. Налоговый Кодекс РФ определяет следующие способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика. Проведение налогового администрирования и общение с налогоплательщиком требуют подтверждения того, что действия экономического субъекта
законны и справедливы, поэтому при организации механизма, позволявшего бы налоговым органам эффективно выполнять свои функции по мобилизации налоговых доходов в бюджетную систему, особое внимание уделяется его нормативно-правовому обеспечению.
Реализация предусмотренных прав и обязанностей актуализирует проблемы рациональной организации деятельности налоговых органов, которые в настоящее время работают, опираясь на функциональный принцип структурного построения. Функциональная схема внутренней структуры налоговой инспекции явилась результатом проводимой в стране модернизации налоговых органов. В 90-е годы система налогового администрирования была направлена на учет и контроль налогоплательщиков по отдельным видам налогов. Недостатком подобной формы специализации являлось отсутствие комплексной оценки деятельности налогоплательщика, что не позволяло отслеживать различные схемы ухода от налогообложения. При этом в территориальных налоговых органах существовали разнообразные организационные схемы, зачастую с дублированием однотипных функций и процедур, затрудняющие унификацию и стандартизацию налогового администрирования, не позволяющие внедрять единообразные управленческие технологии, создать единое информационное пространство. В низовых инспекциях действовал принцип закрепления за инспекторами группы налогоплательщиков, по которой силами одного сотрудника производился полный круг контрольных процедур при отсутствии полноценных систем автоматизированной поддержки - электронного ввода информации, комплексного анализа деятельности, информационных баз данных, критериев отбора для проведения углубленного контроля. Все это не могло не сказываться на качестве работы.
Возрастающие требования государства к налоговым органам по своевременному и во все больших объемах поступлению налогов и платежей значительно увеличивали нагрузку на сотрудников налоговых органов. Полноценно решать все поставленные задачи при использовании имеющихся технологий и ресурсов стало невозможно. Выходом из сложившейся ситуации стала модернизация системы налоговых органов Российской Федерации при участии представителей Международного валютного фонда и Всемирного банка. Первый этап модернизации был основан на заимствовании принципов построения и функционирования налоговой службы США - Службы Внутренних Доходов Министерства Финансов США. При финансовой и консультационной поддержке Международного банка реконструкции и развития (МБРР) основные положения этого проекта были апробированы на территории двух субъектов Российской Федерации (Нижегородской и Волгоградской областей).
На втором этапе (1996 - 2000 гг.) были предприняты попытки реализовать несколько фундаментальных организационных концепций: функциональной организации налоговых органов, «самоначисления налогов», централизованной обработки информации, сервиса налогоплательщиков. Результатом второго этапа модернизации налоговых органов стало качественное преобразование их информационно-технического обеспечения за счет создания системы централизованной обработки данных (ЦОД) и создания специализированных инспекций, призванных решать задачи ввода, обработки, хранения и использования большого объема информации налоговых органов всех уровней. Позитивным эффектом стало избавление основного инспекторского состава от наиболее трудоемких операций ввода информации, повышение оперативности, своевременное и более полное информирование налогоплательщиков. ЦОД также обеспечивают обработку и накопление данных иных источников, в том числе государственных и негосударственных структур, создание электронного и бумажного архивов, формирование и печать документов, их рассылку налогоплательщикам и организациям, подготовку аналитических материалов и статистических данных.
Дальнейшее развитие и закрепление результатов, полученных на втором этапе модернизации структуры и деятельности налоговых органов, связывается со структурной перестройка системы территориальных налоговых органов в 2000 - 2001 гг., которую можно считать третьим этапом модернизации, целью которого являлось удешевление
административных процедур.
Задачей современного этапа развития налогового администрирования является повышение его эффективности за счет соблюдения баланса прав и обязанностей, что предполагает избавление налогоплательщиков от излишнего административного воздействия и сохранение за налоговыми органами достаточных полномочий по контролю за соблюдением законодательства, изменение культуры и идеологии взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, появление реальной ответственности налоговых органов за принимаемые решения [2]. Однако, обозначив указанные выше важнейшие проблемы взаимодействия сторон налоговых отношений, существующие программы развития налоговых отношений не предлагают никаких действий по разрешению сложившегося конфликта интересов, ограничившись только постановкой вопроса. Отсутствие четко выраженной политической воли в разрешении этого вопроса, который общепризнанно становится тормозом инновационного развития страны (достаточно привести оценку министра финансов РФ А.Л. Кудрина о возможности увеличения ВВП России на 1% только в результате разрешения соотносимых проблем администрирования государственных расходов и налогов в интересах эффективного бизнеса) [3], представляется недопустимым.
Принятые направления налоговой политики на среднесрочный период не дают ответа на вопрос, каким образом государство собирается действовать в дальнейшем в целях гармонизации прав и обязанностей налоговых органов и налогоплательщиков. Анализ базовых положений указанного документа дает основания для вывода о том, что улучшение налогового администрирования предполагается осуществить селективно, создавая благоприятный климат для налогоплательщиков в отдельных сферах деятельности -инновационных компаний, резидентов технико-внедренческих зон, организаций социальной сферы (образования и здравоохранения). С такими налогоплательщиками налоговая служба будет отрабатывать передовые технологии общения, в том числе ускоренное рассмотрение каких-либо заявлений, быстрое проведение налоговых проверок, общение и предоставление документов в электронном виде. Представляется, что создание «тепличных» условий для указанных направлений бизнеса не только не решит проблем взаимодействия с налоговыми органами, но только усугубит их по отношению к тем налогоплательщикам, которые не попадают в категорию «избранных».
Проблемы цивилизованного разрешения конфликта налоговых интересов, на наш взгляд, во многом связаны с тем, что должностные лица налоговых органов, как правило, слабо представляют себе конкретного налогоплательщика, его управленческую структуру, направления и ограничения функционирования. При этом объективно полное отсутствие легитимной мотивации налоговых органов к справедливому разрешению коллизий налогового законодательства применительно к конкретной ситуации не позволяет учесть специфику деятельности плательщика. Как правило, налоговый инспектор не владеет тонкостями технологических процессов, не может полностью вникнуть в особенности учетной системы и принятые стандарты раскрытия информации в финансовой отчетности, и, более того, никак не заинтересован в этом. Действия налоговых органов в условиях необходимости достижения запланированных показателей прироста налоговых органов априори не могут учитывать какое-либо толкование положений налогового законодательства, отличное от фискально-ориентированного.
Фискальный тренд развития налоговых отношений автоматически пресекает действие таких институтов, гарантированных Налоговым кодексом РФ, как презумпция невиновности, толкование неясностей законодательства в пользу налогоплательщика, компенсация причиненного ущерба неправовыми действиями (бездействием) налоговых органов. Это обстоятельство компрометирует основные принципы, лежащие в основе любой налоговой системы и в большинстве своем продекларированные законодательно в 3-й статье Налогового кодекса РФ, - справедливость, определенность, удобство, платежная способность, недискриминационный подход. В результате необратимо подрывается
доверие налогоплательщиков, которые утрачивают интерес к идеологическому содержанию налоговых реформ, не воспринимают предложенные государством стимулы, позволяющие сократить налоговую нагрузку [4].
Достаточно привести такие примеры. В России реально создана коллизия фактической недоступности многих налоговых льгот из-за излишне и необоснованно бюрократизированной практики их предоставления, причем в отношении как физических, так и юридических лиц. В частности, широко разрекламированная форма расширительного признания расходов на научно-исследовательские работы с повышающим коэффициентом 1,5, введенная в действие с 2009 года и направленная на развитие российских технологий и стимулирование инновационной деятельности, фактически не работает. Судя по осторожным официальным высказываниям представителей Министерства финансов, отвечающих за проведение налоговой политики, ни один налогоплательщик данную льготу по 2009 году пока не заявил [5]. Можно также считать фактически неработоспособным и метод нелинейной амортизации, который представляет интерес в настоящее время исключительно для академических исследований и далек от практического, тем более массового, внедрения.
Автор считает правомерным высказать гипотезу о том, что, оценивая возможности применения предложенных государством стимулирующих инструментов, налогоплательщики, предвидя вполне предсказуемые результаты разрешения не в свою пользу, отторгают их потенциальные выгоды, обоснованно опасаясь налоговых конфликтов, чреватых реальными финансовыми потерями. В этой связи многие направления налоговой политики, нацеленные на использование налогов как перераспределительных инструментов развития, остаются на декларационном уровне, не будучи внедренными в реальные налоговые отношения.
Развитие налогового администрирования направлено на обеспечение полной и своевременной уплаты налогоплательщиками налогов и сборов в соответствии с налоговым законодательством, поэтому не ограничивается активизацией функции правоохраны. Вместе с тем рост налоговых поступлений в условиях экономического кризиса может быть обеспечен и за счет совершенствования превентивных мер, направленных на предупреждение налоговых правонарушений и сокращение возможностей для их осуществления.
Публично-частный характер налоговых правонарушений отражается на проблематике их предотвращения. При этом немаловажное значение имеют вопросы не только правового, но и организационного и технического характера. Ежедневно в своей деятельности налоговые органы и их должностные лица разрешают вопросы о соотнесении того или иного деяния и соответствующей правовой нормы. В рамках налогового администрирования происходит превенция правонарушений. Однако полномочия налоговых органов превентивного характера детально не регламентированы, их содержание не отражено в Налоговом кодексе РФ. Отсутствие комплексных исследований по этим вопросам, а также единообразной судебной практики, частые изменения в законодательстве негативно отражаются на режиме законности. В условиях радикальных изменений налоговых отношений в сфере контроля за деятельностью налогоплательщиков, частых изменений в структуре государственных органов власти, передача полномочий (в том числе по предупреждению налоговых правонарушений) от одних органов другим, вопросы правовой характеристики и предупреждения налоговых правонарушений имеют особую теоретическую и практическую значимость и требуют новых теоретико-правовых оценок.
Особую актуальность приобретают также вопросы информационного администрирования и информационного обеспечения деятельности налоговых органов в связи с предупреждением налоговых правонарушений и придания стабильности доходам бюджетной системы. С этой целью налоговые органы России ведут открытый диалог с налогоплательщиками, направленный в первую очередь на предупреждение налогового нарушения, а не на применение к ним фискальных мер. Поэтапно сокращается количество
выездных налоговых проверок, целенаправленно ведется работа по информированию налогоплательщиков о возможных рисках, стимулируется добровольный отказ от использования незаконных схем. Предусмотрено проведение налогоплательщиком самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности, в связи с чем Федеральной налоговой службой сформулирована совокупность базовых (общедоступных) критериев.
Использование подобного критериального подхода к выбору объекта налогового контроля формирует основу для неформального публичного «договора» налоговых администраторов и налогоплательщиков, соблюдение условий которого позволяет минимизировать риски налоговых конфликтов. Это обстоятельство выгодно, с одной стороны, для налогоплательщиков, которые получают представление о минимальных требованиях к уровню налоговых обязательств и при их исполнении могут получить разумную уверенность в правильности избранной стратегии взаимоотношений с налоговой системой. Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.
С другой стороны, установление минимально приемлемых рамок налоговых обязательств позволяет конкретизировать потенциальные «зоны риска» для налоговых органов с целью активизации контрольных усилий по отношению к «проблемным» плательщикам, что существенно повышает результативность мероприятий налогового контроля. При оценке элементов оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, анализируется возможность извлечения необоснованной налоговой выгоды. Преимущества рискоориентированного подхода к выбору объекта налогового контроля заключаются также и в возможности алгоритмизации процедур отбора кандидатов на выездную проверку, что позволяет снизить трудозатраты и сократить влияние субъективных факторов.
Вместе с тем необходимо отметить ряд несовершенств используемого налоговыми органами выборочного подхода, прежде всего в части установления предельных величин оценочных значений показателей риска, в том числе - по показателю налоговой нагрузки, показателю рентабельности деятельности. На наш взгляд, законодательно следует более объективно и четко установить критерий для приближения к предельным значениям показателей, ограничивающих применение специальных налоговых режимов, что является весьма актуальным для ряда обстоятельств. Например, для спорной ситуации определения количественного предела для упрощенной системы налогообложения в 2009 году в связи с решением Высшего арбитражного суда о правомерности повышения данного показателя до 57,9 млн.руб. (в то время, как фискальные органы оценивают его в 30,7 млн.руб., в том числе и Министерство финансов, уполномоченное на дачу разъяснений по вопросам применения налогового законодательства). Сомнения в установлении указанного количественного критерия порождают риски непроизводительного отвлечения ресурсов на осуществление контрольной деятельности, результаты которой не имеют положительной судебной перспективы.
Вызывает также сомнения количественная оценка «неоднократной» миграции плательщика между налоговыми органами, которая определена как «более 2 раз с момента государственной регистрации». Фактически по данному критерию подпадает под пристальное внимание налоговых органов значительное число организаций малого и среднего бизнеса, не имеющих недвижимого имущества либо долгосрочных отношений по его аренде для целей размещения бизнеса. Риск субъективного подхода к разрешению конфликтов с налогоплательщиками, не выполняющими требования налоговых органов, несет в себе показатель «непредставления пояснений по требованию налогового органа» в том случае, если налоговые органы превышают пределы своих полномочий, установленных законом.
Таким образом, сокращение нарушений в налоговой сфере может быть достигнуто за счет предупредительной деятельности, которая предполагает достижение экономической безопасности государства и общества в целом за счет стабильного функционирования бюджетной системы, включая в себя совершенствование законодательства, воздействие на сознание и поведение налогоплательщиков с целью вовлечения их в правовое поле налоговых отношений и предотвращение совершения новых правонарушений.
Предупреждение налоговых нарушений в настоящее время предполагает, по мнению автора, ряд следующих актуальных направлений взаимодействия с налогоплательщиками:
1) профилактическая деятельность с целью сокращения сферы применения схем налогового планирования (использование онлайн-сервисов для распространения информации о недействительных ИНН, свидетельствах о постановке на налоговый учет; дисквалифицированных руководителях; адресов массовой регистрации; программно-целевое планирование или координация деятельности государственных органов, создание информационного банка данных о нарушителях налогового законодательства (например, банк данных о выданных или утерянных паспортах, умерших гражданах), обмен информацией, способствующей налоговому администрированию, совершенствование процедур государственной регистрации);
2) сервисная деятельность (информирование, отчетность о качестве работы и снижении нагрузки на бизнес, формирование и актуализация электронных баз данных, содержащих необходимые сведения для исчисления и уплаты налогов);
3) разъяснительная деятельность (налоговый аудит, стимулирование должного поведения участников налоговых правоотношений, пропаганда позитивных примеров лояльного поведения налогоплательщиков и повышения налоговой культуры).
Совершенствование процедур государственной регистрации, на наш взгляд, должно включать в себя законодательное закрепление возможности предварительного контроля и права проверки заявленных при регистрации сведений об организации (данные о нотариусе, который заверил документы, о паспортах, о месте нахождения организации, о дееспособности лиц, выступающих ее учредителями или руководителями, и, в частности, о том, не дисквалифицировано ли лицо, претендующее на должность руководителя). Кроме того, актуальным представляется введение обязательного подтверждения нотариальной доверенностью согласия учредителей на создание юридического лица, а также согласия собственника жилого помещения на использование его адреса в качестве адреса юридического лица. При этом установление процедур контроля потребует продления срока регистрации организации.
В целях совершенствования налогового администрирования должна быть продолжена работа по улучшению сервисного обслуживания - развитию онлайновых способов взаимодействия с налогоплательщиками («электронных сервисов» типа «личный кабинет»), возможности предоставления налоговых деклараций в электронном формате для физических лиц, интеграции платежных систем с целью упрощения оплаты налоговых платежей и т.д. Это обеспечит прозрачность расчета налоговых обязательств, позволит повысить лояльность налогоплательщиков и в конечном итоге приведет к увеличению налоговых поступлений. Требуется внесение изменений в законодательство о налогах и сборах, позволяющих налоговым органам направлять физическим лицам единое уведомление на уплату имущественных налогов, сократить (отменить) авансовые платежи, установить единые сроки их уплаты.
Предупреждение налоговых нарушений характеризуется целевыми результатами на макро- и микро-уровнях: на макро-уровне обеспечивается укрепление финансовых основ государства (повышение темпов роста ВВП, снижение инфляции, стабилизация курса национальной валюты, увеличение доходов населения, эффективное использование бюджетных ресурсов); на микро-уровне стимулирование должного поведения участников налоговых правоотношений способствует предотвращению угрозы финансовой безопасности государства и общества.
Примечания:
1. Артеменко ДА., Хашева З.М., Поролло Е.В. Организация контрольноаналитической деятельности налоговых органов Российской Федерации в условиях налоговой и административной реформы // Финансы и кредит. 2006. № 18. С. 172-174.
2. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов. URL: http://www.minfin.ru/ru/
Интервью А.Л. Кудрина информационному агентству "Рейтер". URL: http://www.minfin.ru/ru/
press/interview/ index. php?id4=10027.
3. Казаков В.В., Поролло Е.В. Налоговый контроль и налоговое администрирование в системе принципов эффективного и ответственного управления общественными финансами // Вестник Томского государственного университета. 2009. № 320. С. 172-174.
4. Высказывания С.Д. Шаталова информационным агентствам на VIII Налоговой конференции Российского союза промышленников и предпринимателей. URL: http://www.minfin.ru/ru/press/speech/index.php?id4=9527.
