CC BY
47
ПОНЯТИЕ, СОСТАВ И ПРИЗНАКИ ИДЕНТИФИЦИРУЕМОСТИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
Хахонова Н.Н., д.э.н., профессор кафедры «Бухгалтерский учет» ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)»
Аннотация. Статья посвящена актуальным вопросам признания, классификации нематериальных активов, правилам их оценки и переоценки, особенностям определения срока полезной службы и порядку раскрытия информации о данных объектах в финансовой отчетности коммерческих организаций.
Ключевые слова: нематериальные активы, критерии признания, оценка и переоценка нематериальных активов, срок полезной службы нематериального актива.
Реформирование системы бухгалтерского учета, возникновение и развитие налогового учета, внедрение в российскую практику международных стандартов финансовой отчетности предопределили значительные изменения требований к аудиту, основной задачей которого является обеспечение контроля за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской и налоговой отчетности.
Учету нематериальных активов в международных стандартах финансовой отчетности посвящен МСФО 38 "Нематериальные активы". Данный стандарт раскрывает следующие основные аспекты учёта нематериальных активов (НМА):
- Признание актива.
- Определение балансовой стоимости.
- Определение и учёт убытка от обесценения.
- Требования к раскрытию информации.
Учет нематериальных активов также затрагивает МСФО 22 "Объединение компаний" и МСФО 36 "Обесценение активов".
Согласно МСФО 38 нематериальный актив представляет собой идентифицируемый, неденежный актив, не имеющий физической формы, который используется в производстве или при предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим сторонам или в административных целях.
Нематериальные активы компания признает на основе критериев, общих для всех активов, которые изложены в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО [5].
Нематериальный актив признается как актив, если:
• существует вероятность, что будущие экономические выгоды,
относящиеся к данному активу, поступят в компанию; и
• стоимость актива можно надежно оценить.
Согласно МСФО, организация должна оценить вероятность будущих экономических выгод, используя обоснованные и подкрепляемые допущения, отражающие наилучшую оценку администрацией набора экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы актива. Стандарт устанавливает, что организация должна использовать профессиональные суждения для оценки степени определенности, связываемой с поступлением будущих экономических выгод от использования актива, исходя из данных, имеющихся на дату первоначального признания, и отдавая приоритет данным из внешних источников.
Возможность достоверной оценки означает возможность исчисления суммы денежных средств, в которую обошлось компании приобретения актива, и/или его справедливой стоимости.
В МСФО признак нематериальности, то есть отсутствие вещественного воплощения, выступает лишь одним из критериев отнесения объекта учета к нематериальным активам.
Затраты на любые объекты, не имеющие материальности, могут быть приняты на баланс в качестве нематериальных активов только тогда, когда они соответствуют ряду требованиям:
а) Идентифицируемость. Нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании и, что особенно важно, от деловой репутации. Под этим подразумевается, что его можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом.
Требование идентифицируемости также считается выполненным, если НМА возникают из договорных или иных юридических прав вне зависимости от того, могут ли эти права быть отделены от других прав или от компании в целом.
б) Контроль. В большинстве случаев возможность контролировать актив предполагает существование юридических прав на использование НМА. В качестве примера можно привести технические знания компании, которые защищены патентами. Именно по критерию контроля можно отличить НМА от нематериальных ресурсов.
в) Будущие экономические выгоды. Нематериальный актив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволит в будущем получить дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объем продаж и т. д. Важно отметить, что возможность получения предприятием подобных экономических выгод определяется на основании профессионального суждения, подкрепленного соответствующим обоснованием.
Примеры нематериальных активов:
- компьютерное программное обеспечение;
- патенты, лицензии;
- авторские права, кинофильмы;
- списки клиентов, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов;
импортные квоты, франшизы; доля рынка и права на сбыт.
Иногда НМА связан с каким-либо материальным носителем (программное обеспечение на диске, изображение или музыкальное произведение, записанное на магнитном накопителе). В таких случаях данный объект может быть учтен либо как нематериальный, либо как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов является в нем более важным.
Если объект, входящий в сферу применения МСФО 38, не отвечает определению нематериального актива, затраты на его приобретение или внутреннее производство признаются:
как расход тогда, когда они понесены, за исключением случаев, когда объект приобретен в рамках объединения бизнеса; если объект приобретен в рамках объединения бизнеса, он формирует часть гудвилл, признанной на дату приобретения (МСФО 38.9). Нематериальные активы могут быть получены организацией различными путями. МСФО 38 порядок признания нематериальных активов, созданных самой организацией, регламентируется более строго, чем признание приобретенных объектов.
Порядок определения стоимости нематериальных активов при принятии их к учету определяется вариантом приобретения данного объекта учета.
В соответствии с общим правилом, установленным пунктом 24 МСФО 38, «нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости», под которой понимается сумма денежных средств, в которую компании обошлось его приобретение. Однако, во-первых, правила исчисления этой суммы для разных вариантов приобретения нематериальных активов могут различаться, и, во-вторых, данное общее правило имеет исключения.
При покупке НМА в его себестоимость включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, а также расходы, связанные с подготовкой актива к эксплуатации. Затраты на продвижение нового продукта или услуги на рынок, а также административные расходы не могут быть отнесены на себестоимость НМА.
Нематериальные активы, приобретенные в результате объединения компаний, должны учитываться по справедливой стоимости на дату приобретения. При этом компания обязана определить справедливую стоимость получаемых нематериальных активов, даже если они не
отражались в отчетности приобретаемой фирмы. Во многих случаях для НМА не существует рынка, поэтому для определения их справедливой стоимости часто используется метод дисконтированных денежных потоков.
В случае создания нематериальных активов собственными силами организации, согласно МСФО 38, в процессе создания нематериальных активов необходимо выделять два этапа — исследования и разработки.
Исследования - это первоначальные и плановые изыскания, предпринятые с перспективой получения новых научных или технических знаний и их понимания.
Разработка - это применение результатов исследований или других знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продукции, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения.
Как видно из определения, исследования являются более ранней стадией проекта, поэтому на этом этапе компания не может продемонстрировать существование нематериального актива, который в будущем с высокой вероятностью обеспечит поступление в компанию экономических выгод. В результате нематериальный актив, возникающий в процессе исследования (или на стадии исследования внутреннего проекта), не признается. Затраты на исследование (или понесенные на стадии исследования внутреннего проекта) должны признаваться расходом тогда, когда они понесены.
Из фазы исследований никакие нематериальные активы не признаются. Все затраты на исследования признаются расходами в тех отчетных периодах, в которых они имели место.
Затраты на разработки могут признаваться в качестве нематериальных активов, если доказано будущее полезное применение результата разработок в производственных и коммерческих целях или в процессе управления; имеется намерение использовать результаты разработки; есть в наличии необходимые материальные и финансовые
ресурсы; имеются достоверные сведения о наличии необходимого рынка или о возможности использовать разработки для внутренних нужд, а также есть возможность надежно выявить и оценить расходы, относящиеся к данному нематериальному активу.
Если возможность применения результатов разработок выявлена не сразу, то понесенные расходы относятся к расходам соответствующих периодов. Расходы на разработки, произведенные после признания их прикладной полезности, отнесенные ранее в предыдущих отчетных периодах на статью расходов, не должны признаваться частью себестоимости нематериального актива.
Внутренне созданные названия торговых марок, прав на публикацию, списки клиентов и иные аналогичные по своей сути объекты не признаются нематериальными активами, а возникающие при этом расходы списываются на уменьшение доходов тех отчетных периодов, в которых они имели место.
Себестоимость внутренне созданного нематериального актива включает все расходы, которые могут быть выявлены и отнесены на данный объект и связаны с его созданием и подготовкой к использованию по назначению. В нее, в частности, включаются:
- материальные затраты и расходы на услуги;
- оплата персонала, занятого созданием актива;
- непосредственные расходы на обслуживание процесса создания актива: пошлины за регистрацию, расходы на патенты, использованные для разработок, и другие аналогичные расходы;
- накладные расходы, необходимые для создания актива, включая расходы по процентам на заемные средства.
В себестоимость внутренне созданного нематериального актива не включаются коммерческие и управленческие расходы (кроме тех, что могут быть непосредственно отнесены на его подготовку к полезному использованию), перерасходы и потери, понесенные до достижения
плановых показателей эксплуатации, на подготовку персонала к применению данного нематериального актива.
После первоначального признания международная практика проводит оценку нематериального актива посредством одного из двух подходов:
- основной подход - по исторической стоимости (себестоимость минус накопленная амортизация и накопленный убыток от обесценения);
- альтернативный подход - по переоцененной стоимости (переоцененная сумма минус последующая накопленная амортизация и последующие убытки от обесценения).
При этом МСФО 38 требует, чтобы переоценки производились регулярно для обеспечения приемлемых соотношений балансовой суммы и справедливой стоимости. Частота переоценок устанавливается бухгалтером в зависимости от того, в какой степени подвержена изменчивости справедливая стоимость нематериальных активов.
Балансовая сумма - сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе после вычета любой накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (МСФО 38).
Переоценка производится либо методом, предполагающим пропорциональное изменение накопленной суммы амортизации и первоначальной стоимости, либо методом сворачивания амортизации.
Переоценка производится по отношению ко всем нематериальным активам определенного класса.
Если для какого-либо актива из данного класса отсутствует активный рынок, то этот актив может учитываться по себестоимости за вычетом амортизации и убытка от обесценения. В соответствии со стандартом МСФО 36 отсутствие активного рынка для переоцениваемого нематериального актива воспринимается как риск возможного обесценивания актива.
Из-за того, что для уникальных НМА, таких как патенты и товарные знаки, активный рынок практически отсутствует, многие виды таких активов
просто не могут быть переоценены, несмотря на то, что их рыночную стоимость может определить независимый оценщик.
МСФО 38 определяет методику пересмотра балансовых величин активов компании и возмещаемую сумму актива, когда признается или восстанавливается убыток от обесценивания.
Возмещаемая сумма нематериальных активов должна оцениваться не менее одного раза в год. Это особенно важно для нематериальных активов, которые еще не доступны для использования или используются более 20 лет.
Иными словами, в международном стандарте учета нематериальных активов присутствует принцип осмотрительности, особенно ярко прослеживающийся при определении ликвидационной стоимости, возникающей, если третья сторона берет на себя обязательство приобрести актив в конце его срока полезной службы и имеется активный рынок, в перспективе существующий до конца срока полезной службы этого актива. При основном методе учета нематериальных активов ликвидационная стоимость остается неизменной. При альтернативном подходе при каждой переоценке актива определяется новая ликвидационная стоимость на основе преобладающих на эту дату цен.
Ликвидационная стоимость - чистая сумма средств, которую компания ожидает получить за актив по окончании срока его службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие (МСФО 36).
При переоценке нематериального актива подлежит пересчету и сумма накопленной амортизации, с тем чтобы переоцененная балансовая стоимость объекта (первоначальная стоимость минус накопленная амортизация) была равна принятой справедливой его стоимости. При этом сумма накопленной амортизации уменьшается пропорционально уменьшению первоначальной стоимости нематериального актива. Возможен иной вариант, при котором сумма амортизации исключается вообще, а остаточная стоимость
нематериального актива переоценивается до величины его справедливой стоимости.
Сумма дооценки нематериального актива относится на увеличение собственного капитала. Она может записываться непосредственно на увеличение суммы нераспределенной прибыли. Если балансовая стоимость нематериального актива при переоценке понижается, то сумма снижения признается расходом отчетного периода. Увеличение от переоценки должно признаваться доходом в той части, в какой она восстанавливает уменьшение стоимости того же актива, ранее списанной в расход.
МСФО 38 предусматривает разделение нематериальных активов на группы с конечным и неопределенным сроком полезного использования.
Срок полезной службы нематериального актива определяется множеством факторов. Основные из них:
ожидаемое применение данного актива, юридические и другие аналогичные ограничения на его использование; данные о типичном жизненном цикле нематериального актива; стабильность спроса на товары и услуги, производимые с использованием данного нематериального актива;
зависимость срока службы нематериального актива от сроков службы других активов компании.
Стандарт признает, что оценки срока полезного использования нематериального актива становятся менее надежными с увеличением продолжительности его возможного применения.
Существуют экономические и правовые (юридические) факторы, ограничивающие срок полезной службы нематериального актива, который всегда имеет предел. Любая неопределенность в воздействии данных факторов не оправдывает выбор нереалистично короткого срока службы. Экономические факторы определяют период возможного полезного применения нематериального актива, а правовые могут ограничить имеющиеся возможности. Срок полезной службы нематериального актива
для амортизационных отчислений устанавливается по величине более короткого из этих двух периодов.
При оценке периода действия правовых факторов следует учитывать возможность возобновления некоторых юридических прав:
- по истечении правового срока справедливая стоимость нематериального актива не снижается или снижается в пределах расходов на возобновление соответствующего права; очевидна возможность возобновления соответствующего права, а необходимые для этого условия могут быть (и будут) выполнены. Некоторые нематериальные активы имеют легко определяемый срок полезного использования: например, патенты и лицензии, которые выдаются на некоторый фиксированный срок, так же как и права на пользование какими-либо ограниченными ресурсами. Однако есть много нематериальных активов, срок полезного использования которых определить достаточно трудно, а иногда и невозможно: например, приобретенные торговые марки, фирменный стиль, товарный знак.
Поэтому прежде всего компания должна оценить, имеет ли нематериальный актив конечный или неопределенный срок полезного использования, и, если этот срок конечен, определить его продолжительность или количество единиц продукции, в которых он выражается. Нематериальный актив должен рассматриваться предприятием как актив с неопределенным сроком полезного использования тогда, когда при анализе всех уместных факторов не существует предсказуемого окончания периода, в течение которого ожидается поступление в компанию денежных средств от данного актива. "Неопределенный срок полезного использования " не означает "бесконечный срок полезного использования"; он означает, что на отчетную дату надежно определить данный срок не представляется возможным. Это необходимо учитывать при планировании затрат, связанных с последующей эксплуатацией актива, исходя из установленного уровня производительности актива.
Нематериальные активы с конечным сроком использования оцениваются в балансе по остаточной стоимости, то есть за вычетом начисленной амортизации. Эта группа относится к амортизируемым активам.
Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования:
1) не подлежит амортизации;
2) подлежит проверке на обесценение в соответствии с МСФО 36 "Обесценение активов":
- ежегодно;
- при наличии признаков обесценения нематериального актива;
3) подлежит проверке на соответствие классификации актива как "с неопределенным сроком полезного использования":
если условия, которые ранее обусловили такую классификацию, продолжают существовать, классификация не меняется; если же существующие условия позволяют определить срок полезного использования актива, необходимо сделать следующие изменения в учете:
- изменить срок полезного использования с неопределенного на конечный и отразить это изменение в соответствии с МСФО 8 "Учетная политика, изменения бухгалтерских расчетов и ошибки" (МСФО 38.), то есть перспективно, без пересчета сравнительной информации;
- провести тест данного актива на обесценение, так как согласно МСФО 36 изменение срока полезного использования нематериального актива с неопределенного на конечный является одним из признаков того, что актив может быть обесценен.
В финансовой отчетности необходимо раскрывать информацию по внутренне созданным нематериальным активам и полученным со стороны по каждому классу сходных по характеру и применению объектов.
В примечаниях к отчетному бухгалтерскому балансу дополнительно раскрываются данные о существенных объектах нематериальных активов: описание, его балансовая стоимость, оставшийся амортизационный период.
Приводится также балансовая стоимость активов с ограничениями правового статуса и с указанием на характер ограничения, а также балансовая стоимость нематериальных активов, заложенных в качестве обеспечения обязательств. Нужно привести описание значительных нематериальных активов, используемых компанией, но не признанных в качестве активов и потому не отражаемых в балансе, и принятых договорных обязательств на приобретение нематериальных активов.
Амортизационная политика в отношении нематериальных активов подробно раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности, прежде всего данные о методах оценки и амортизации нематериальных активов, сроках их полезной службы или нормах амортизации. Необходимо приводить данные об амортизационных отчислениях по каждому классу нематериальных активов и указывать те статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включены расходы на амортизацию. Отдельно нужно привести сведения об объектах нематериальных активов, стоимость которых полностью погашена амортизационными отчислениям, но которые продолжают применяться по назначению и все еще находятся в эксплуатации.
В финансовой отчетности обязательно раскрывают общую сумму затрат на исследования и разработки, которая в отчетном периоде признана в отчете о прибылях и убытках в качестве текущих или операционных расходов.
Библиографический список
1. Аверчев И.В. Международные стандарты финансовой отчетности: в примерах и задачах. - М.: Эксмо, 2007.
2. Агеева О.А. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. Пособие. - М.: Бухгалтерский учет, 2008.
3. Дружиловская Т.Ю. Трактовка понятия нематериальных активов в российском и международном стандартах // Аудиторские ведомости. - 2003. - № 2.
4. Пятов М.Л., Смирнов И.А. Оценка НМА при признании в учете в соответствии с IAS 38 // Бух. 1С. - 2008. - № 6.
5. Ржаницына В. Нематериальные активы в системе МСФО // Консультант. -2005.- №21.
6. Чая В.Т., Чая Г.В. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: КНОРУС, 2010.
E-mail: [email protected]
