CC BY
22
РАСХОДЫ НА ПРОГРАММНОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ИЗДАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В. В. АВДЕЕВ,
консультант по налогам и сборам
Издательства в целях производственной необходимости приобретают права на использование в своей деятельности компьютерных программ. В результате возникают затраты на программное обеспечение. Рассмотрим, как учесть расходы на программное обеспечение издательской деятельности?
Приобретая права на использование программного обеспечения, издательство несет расходы в виде затрат на приобретение неисключительного права, а также оплату прочих издержек, связанных с оплатой услуг по внедрению программного продукта и доработке его стандартной версии с учетом требований организации.
Бухгалтерский и налоговый учет таких расходов будет зависеть в первую очередь от того, какие права получает издательство.
Если издательство приобретает исключительные права на использование программного обеспечения, то такие права относятся к нематериальным активам (далее — НМА).
В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (далее - ПБУ 14/2007), для принятия к бухгалтерскому учету исключительных прав на программный продукт в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий:
— отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
— возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
— использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
— использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
— организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знакаит. п.).
Если программный продукт соответствует ранее названным условиям и в соответствии с договором издательству передаются исключительные права на пользование данным продуктом, то он учитывается как НМА.
Чаще всего такая ситуация возможна, когда издательство обращается в специализированную фирму для разработки новой компьютерной программы или базы данных, предназначенной именно для данной организации.
В этом случае издательство будет обладать исключительными правами на программу, поскольку ему передается в соответствии с соглашением о лицензировании и обслуживании право собственности на лицензированные продукты и их усовершенствование.
Если стоимость компьютерной программы менее 20 000 руб., то в бухгалтерском учете издательства затраты на покупку при расчете налога на прибыль можно единовременно включить в прочие расходы. Если же стоимость программы более 20 000 руб., то данный программный продукт учитывается как НМА на счете 04 «Нематериальные активы» с ежемесячным перенесением части своей стоимости на затраты в виде амортизации, отражаемой на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».
Следует также отметить, что порядок учета имущества издательства будет зависеть от вы-
бранного способа учета, утвержденного учетной политикой организации.
В налоговом учете издательства компьютерная программа стоимостью свыше 40 ООО руб. и сроком службы более 12 мес. также признается амортизируемым имуществом в соответствии со ст. 256 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), амортизация по которому отражается в течение срока полезного использования в составе расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. Зп.2ст.253 НК РФ.
Если невозможно определить срок полезного использования по программному продукту, то амортизация начисляться по нему не будет согласно п. 23 ПБУ 14/2007.
В бухгалтерском учете издательства операции по приобретению исключительных прав на программный продукт будут отражаться следующим образом:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — приобретены исключительные права на программный продукт;
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении исключительных прав наНМА;
Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» — НМА введен в эксплуатацию;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — принят к зачету НДС по компьютерной программе;
Д-т сч. 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» — начислена амортизация по компьютерной программе.
Если издательство приобретает программный продукт на основании договора купли-продажи, авторского договора о передаче неисключительных прав либо о частичной передаче исключительных прав, то права на использование компьютерных программ не соответствуют условиям, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007, следовательно, они не могут быть включены в состав НМА.
В соответствии с пп. 18, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России
от 06.05.1999 №33н, и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, расходы, связанные с приобретением программы, должны признаваться расходами будущих периодов.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов бухгалтерского учета), в бухгалтерском учете издательства такие расходы отражаются с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» и подлежат списанию в состав текущих затрат, исходя из срока, в течение которого планируется использовать указанную программу.
В целях применения гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» расходы, связанные с приобретением компьютерной программы, уменьшают налогооблагаемую прибыль организации в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрен учет расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).
В состав расходов при расчете налога на прибыль также включаются затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и на обновление программ для ЭВМ и баз данных.
При этом необходимо учитывать, что согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.
Оправдательными в этом случае будут служить документы, подтверждающие оплату понесенных расходов, договор о передаче исключительных прав на использование компьютерной программы, накладная и акт об оказании услуг по обновлению.
Кроме того, в налоговую себестоимость могут включаться расходы по подготовке программного обеспечения к использованию, на оказание консультационно-информационных услуг, настройку программы.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при учете доходов и расходов по методу начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств
и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.318 — 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом его нужно закрепить в учетной политике.
Таким образом, расходы, связанные с приобретением неисключительных прав на пользование программным продуктом, распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов налогоплательщиком самостоятельно.
Похожие выводы содержат письма Минфина России от 17.03.2008 № 03-03-06/1/185, от
07.06.2007 №03-03-06/1/366, от 18.04.2007 № 0303-06/2/75, от 23.06.2006 № 03-03-04/1/542, от
21.02.2007 № 03-03-06/2/37. Аналогичной позиции придерживаются и работники налоговых органов в письме УФНС России по г. Москве от 22.08.2007 № 20-12/079908.
В то же время арбитражные суды по этому поводу считают, что при приобретении программ по договорам, в которых не оговорен срок использования неисключительных прав, расходы можно учесть единовременно. Об этом свидетельствуют постановления ФАС Поволжского округа от 18.01.2008 по делу № А55-5316/07, ФАС Волго-Вятского округа от 17.08.2007 по делу № А43-33315/2006-37-925.
Если расходы, связанные с приобретением неисключительных прав на пользование программным продуктом, не были полностью списаны в установленном порядке вследствие реализации данного неисключительного права пользования, то неучтенная сумма расходов должна быть признана при определении финансового результата от реализации программного продукта единовременно в момент реализации данного неисключительного права пользования программным продуктом.
Различное признание расходов, связанных с приобретением неисключительных прав на пользование программным продуктом, в бухгалтерском и налоговом учете издательства может привести к возникновению налогооблагаемой временной
разницы, что в сою очередь приводит к образованию в учете отложенного налогового обязательства согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина Россииот19.11.2002№ 114н.
Согласно пп. 14,15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
На основании Плана счетов бухгалтерского учета отложенное налоговое обязательство отражается на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».
В бухгалтерском учете издательства операции по приобретению неисключительных прав на использование программного обеспечения отражаются следующим образом:
Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражены затраты на неисключительные права использования компьютерных программ;
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении неисключительных прав на использование компьютерной программы;
Д-тсч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» — отражено отложенное налоговое обязательство, связанное с возникновением разницы в связи с разным сроком признания затрат в бухгалтерском и налоговом учете по приобретенным неисключительным правам на компьютерную программу.
Кроме того, ежемесячно делаются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» — учтена часть расходов будущих периодов в затратах текущего периода;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — принята в зачет часть НДС по списанным расходам будущих периодов;
Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — отражено уменьшение отложенного налогового обязательства.
Что касается прочих затрат, связанных с оплатой услуг по внедрению программного продукта и доработке его стандартной версии с учетом требований организации, то они могут быть учтены в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при условии соответствия их критериям, указанным в абз. 2п.1 ст. 252 НК РФ.
В письме Минфина России от27.11.2007 № 0303-06/1/826 специалисты финансового ведомства разъяснили, что расходы налогоплательщика по доработке программы для ЭВМ могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы возникают исходя из условий сделок.
А в письме Минфина России от 06.03.2007 № 03-03-06/1/148 указано, что данные затраты следует признавать в прочих расходах на дату расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или на дату предъявления организации документов для произведения расчетов согласно подп. Зп.7 ст. 272 НК РФ.
Согласно же письмам УФНС России по г. Москве от 22.08.2007 № 20-12/079908, Минфина России от 07.03.2006 № 03-03-04/1/188 и от
18.04.2007 № 03-03-06/2/75 расходы по подготовке программного обеспечения следует учитывать для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программы для ЭВМ в своей деятельности.
В части исчисления НДС следует отметить, что при приобретении программного продукта издательство вправе принять к вычету «входной» НДС.
Налоговые органы по этому поводу считают, что если организация относит стоимость компьютерной программы на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль равными долями, то и вычет нужно производить в аналогичном порядке. То есть, если организация приняла программу к бухгалтерскому учету на счете 97 «Расходы будущих периодов», то сумма НДС подлежит возмещению из бюджета в доле, пропорциональной сумме затрат, списанных в расходы в текущем периоде. Такой вывод содержится в письме УФНС России по г. Москве от 10.08.2005 № 19-11/56883.
Однако с мнением налоговых органов можно не согласиться. Поскольку НК РФ не устанавливает особых правил применения вычетов по расходам будущих периодов. Так, НДС можно принять к вычету при одновременном выполнении следующих условий:
— приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для исполь-
зования в деятельности, облагаемой НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);
— приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НКРФ);
— имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика, в котором выделена сумма НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Следовательно, если ранее названные условия выполняются, издательство имеет право единовременно в полном объеме предъявить к вычету всю сумму НДС независимо от того, когда стоимость программного продукта будет учтена в расходах организации, уменьшающих ее налогооблагаемую прибыль.
В подтверждение этому выводу есть арбитражная практика. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2006 по делу № А05-20023/05-18 указано, что для вычета НДС по товарам (работам, услугам) важен сам факт их принятия к учету. При этом не имеет значения, на каком счете в бухгалтерском учете отражены произведенные расходы. При выполнении условий, установленных гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость», налогоплательщик вправе предъявить к вычету всю сумму НДС, относящуюся к товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет списана на затраты.
Также в постановлении ФАС Московского округа от 19.06.2007 по делу № КА-А40/5440-07 указано, что факт отнесения затрат на счет 97 «Расходы будущих периодов» не препятствует применению налоговых вычетов. Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2008 по делу № АЗЗ-12863/07-Ф02-1479/08.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007: приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от06.05.1999№ ЗЗн.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 №114н.
5. Постановление ФАС Московского округа от
19.06.2007 по делу № КА-А40/5440-07.
* * *
