CC BY
88
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
пути совершенствования механизма администрирования налога на добавленную стоимость
н.н. БАШКИРОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры «Налоги и налогообложение» Финансовой академии при Правительстве РФ
В современной российской практике организации налогового администрирования одним из самых сложных и проблемных налогов выступает НДС. По самым оптимистическим оценкам, в России собирается не более 75 % причитающего бюджету НДС. Следует отметить, что анализ статистических данных по оценке уровня собираемости того или иного налога заставляет поставить вопрос о рациональности и эффективности самих методик расчета показателя собираемости налога.
Экономическое содержание НДС реализуется через механизм возмещения из бюджета так называемого «входного» НДС. Реализация экономического содержания НДС, а также задачи повышения конкурентоспособности российских товаров на внешнем рынке (установление нулевой ставки по экспортным операциям в целях снижения цен) приводят к необходимости возмещения из бюджета значительных сумм НДС в связи с осуществлением экспортных операций. В последние годы в Российской Федерации отмечается бурный рост объемов возмещения сумм НДС из бюджета и, главное, требований по возмещению НДС по экспортным операциям. По данным источника МНС и Минфина РФ, за 6 мес 2001 г. по сравнению с тем же периодом 2000г. возмещение сумм НДС из бюджета выросло в 4,2 раза. Число заявок на возмещение НДС выросло в 1,8 раза. Однако при этом темп прироста физического объема экспорта составил менее 1 % и прирост цен производителей — около 20 %. Рост
объемов возмещения НДС из бюджета в какой-то мере можно объяснить значительными задержками возмещения, имевшими место в прошлом. Но отмеченный рост требований по возмещению НДС нельзя объяснить никакими объективными причинами. Данные МВД РФ свидетельствуют, что в последние годы наблюдается рост числа преступлений, связанных с возмещением НДС при экспорте. К сожалению, приходится констатировать тот факт, что сегодня в научных кругах, у работников налоговых органов и у представителей бизнеса прочно сложилось представление о том, что НДС — один из самых удобных налогов для уклонения от уплаты.
Согласно экономическим принципам построения налога на добавленную стоимость, возмещение НДС по внутренним и экспортным операциям сопровождается тем, что на всех стадиях создания добавленной стоимости соответствующие суммы НДС уплачиваются в бюджет. В теории построения НДС не возникает никаких проблем в связи с возмещением из бюджета сумм НДС. Государство возвращает налогоплательщику то, что им уже было уплачено. Проблемы возникают на практике. В большей степени они связаны с желанием налогоплательщиков (получивших в последнее время определение «недобросовестные налогоплательщики») не только не заплатить в бюджет налоги, но еще и получить из бюджета суммы денежных средств. Эти налогоплательщики хотят получить из бюджета к возврату/возмещению те суммы НДС, которые
никогда ими не были уплачены в бюджет. Или же получить из бюджета суммы, большие, чем были уплачены в действительности. В последние годы и наметилась положительная тенденция в российском бизнесе: появилась объективная заинтересованность бизнеса (в первую очередь, крупного) в выходе из тени. Однако возможность практически безрискового уклонения от уплаты НДС и многих других налогов является существенным препятствием на пути легализации: предприятия не могут начать платить налоги до тех пор, пока их конкуренты имеют возможность безнаказанно их не платить. Поэтому для создания нормальных условий дальнейшего цивилизованного развития бизнеса требуется обеспечить достаточно высокий уровень налогового администрирования. В первую очередь, это относится к проблеме администрирования НДС, без решения которой, например, невозможно решить такой проблемы как многомесячные задержки с возвратом НДС экспортерам.
Необходимо отметить, что проблемы с возмещением НДС при экспорте существует во всех странах, в налоговых системах которых присутствует НДС, а его уплата осуществляется по принципу страны назначения.
Основной проблемой в практике налогового администрирования НДС в России является то, что государство объективно не может обеспечить в полном объеме уплаты НДС в бюджет всеми непосредственными поставщиками экспортеров и предшествующими им по технологическим цепочкам поставщиков фирмами. Это обусловлено сложностью структуры экспортных цепочек, а также тем, что количество участников этих цепочек ничем не ограничено. В этих цепочках могут быть фирмы, имеющие льготы, фирмы, реструктуризирующие задолженность. Участниками подобных цепочек могут также быть подставные «фирмы-однодневки», в которые с помощью трансфертного ценообразования переносится налоговая база, а деньги просто обналичиваются или с помощью вексельных схем переводятся в другие компании. В результате складывается ситуация, когда к возмещению из бюджета предъявляются суммы, превышающие объем НДС, уплаченного в бюджет на всех стадиях создания экспортируемого товара.
К сожалению, приходится констатировать, что в России практически единственным средс-
твом снижения потерь бюджета, связанных с указанной проблемой, стала практика налоговых органов по фактическому оттягиванию выплаты возмещения НДС экспортерам на значительные сроки. Подобная практика, безусловно, порочна само по себе. Более того, она также порождает порочную цепочку негативных последствий и для бизнеса, и для самого бюджета. Задержка возмещения из бюджета сумм НДС по экспортным операциям приводит к изъятию значительных денежных средств из оборота добросовестных фирм-экспортеров, которые часто являются подразделениями крупных интегрированных бизнес-структур, имеющих экспортную ориентацию. В результате ощутимо ухудшается финансовое состояние крупных бизнес-структур, что, в свою очередь стимулирует их к неуплате налогов. Естественно, на этой почве возникли различные «схемы» возмещения НДС, приобретшие форму отлаженного бизнеса с развитой инфраструктурой.
Сложности администрирования сумм НДС к возмещению по экспортным операциям связаны с рядом обстоятельств как объективного, так и субъективного характера. Многие «схемы» практически неуязвимы для налогового контроля, так как почти во всех случаях документы экспортеров находятся в полном порядке. По закону налогоплательщик не обязан отвечать за своих поставщиков. Поэтому именно на государство в лице налоговых органов ложится необходимость доказательства в суде наличия факта сговора экспортера с поставщиками и субпоставщиками в случае, если последние не уплатили НДС в бюджет. Это сопряжено с огромными трудностями, в том числе финансового характера. Если поставщиками и субпоставщиками являются вполне легальные фирмы, то они могут просто показывать увеличение своей налоговой недоимки в бюджет или иметь льготы. Если же формальными поставщиками являются «фирмы-однодневки», то их невозможно даже найти. Кроме того, длина цепочек поставщиков ничем не ограничена и может исчисляться десятками. Ни за какое разумное время всех их проверить не удастся. В результате бюджет вынужден выплачивать не только всю сумму предъявленного к возмещению НДС, но и санкции за просрочку. Вывод очевиден: с помощью оттягивания момента возмещения сумм НДС экспортерам государство не может принципиально решить сложившуюся проблему.
Эффективное решение проблемы возмещения НДС необходимо искать в создании условий, при которых к возмещению из бюджета могут предъявляться только те суммы НДС, которые уже были или гарантированно будут уплачены в бюджет на всех стадиях формирования добавленной стоимости экспортируемого продукта.
На сегодняшний день предлагаются три возможные направления решения данной проблемы:
— изменение механизма исчисления и уплаты НДС;
— изменение порядка предъявления сумм НДС к вычету (возмещению);
— совершенствование методик налогового администрирования.
Изменение механизма исчисления и уплаты НДС
Сегодня можно выделить три основные подхода в решении проблемы изменения самого механизма исчисления и уплаты НДС:
— введение единой ставки НДС;
— введение системы специальных НДС-счетов;
— введение принципиально нового механизма расчетов налогоплательщиков с бюджетом.
Бведение единой ставки НДС. Наличие в налоговом законодательстве пониженной ставки НДС приводит к увеличению сумм налога, предъявляемых к вычету (возмещению). При расчете сумм НДС по реализации льготируемых товаров применяется налоговая ставка 10 %, а к вычету предъявляется сумма НДС по товарам, работам, услугам, облагаемым по ставке 18 %. На этой разнице возникли схемы, целью которых стало именно возмещение из бюджета повышенных сумм НДС. Наиболее распространенный сценарий состоит в следующем. Покупается бумага, по которой входной НДС рассчитан, исходя из ставки 18 %, а реализуются альбомы для рисования, которые облагаются НДС по ставке 10 %. Экономической целью сделки является исключительно получение повышенной суммы НДС к возмещению из бюджета.
Введение единой ставки НДС позволит исключить применение налогоплательщиками представленной схемы. Однако решение одной локальной задачи бюджета неизбежно обострит
более серьезную проблему социального характера. Считаем, что сегодня данный путь решения проблемы возмещения (возврата) сумм НДС из бюджета не может быть признан целесообразным. Переход к единой ставке НДС может быть осуществлен только при наличии обоснованных расчетов оптимальной величины единой ставки НДС, а также продуманных и научно обоснованных мер экономической и социальной защиты потребителей продукции, облагаемой в настоящее время по ставке 10 %. Решение данной задачи требует специального глубокого исследования.
Введение системы специальных НДС-счетов. Разработка специальных НДС-счетов и попытка их внедрения в практику налогообложения обусловлены тем, что в настоящее время не существует действенного способа проверить, что заявляемые к вычету суммы НДС были действительно перечислены поставщиком в бюджет. Активное использование российскими налогоплательщиками разнообразных зачетных схем, а также неденежных форм расчетов делает невозможным контроль со стороны государства за операциями в части расчетов по НДС. Практическая реализация идеи использования специальных НДС-счетов теоретически позволит установить единый регламентированный порядок расчетов налогоплательщиков с бюджетом по НДС и решить следующие задачи:
— упростить налоговый контроль за уплатой НДС в бюджет;
— значительно уменьшить число злоупотреблений, связанных с возмещением сумм налогов, не поступивших в бюджет.
Считаем, что идея введения спецсчетов по НДС содержит в себе рациональное зерно. Однако практическая ее реализация требует взвешенных продуманных решений. Прежде всего, обращает на себя внимание то обстоятельство, что введение спецсчетов по НДС означает законодательное ограничение для налогоплательщиков возможных форм расчетов по налоговым суммам.
Механизм использования спецсчетов основан на применении следующих положений:
— расчеты по НДС между организациями осуществляются только в денежной форме;
— все расчеты по НДС между организациями осуществляются только посредством использования спецсчетов;
— все суммы НДС от покупателей в обязательном порядке зачисляются на спецсчет продавца;
— сумма, подлежащая уплате в бюджет, определяется на основе данных о движении средств по спецсчету.
Можно привести ряд достоинств использования в практике налогообложения специальных НДС-счетов. Основным аргументом в пользу их введения является необходимость принятия мер в области налогового администрирования, противодействующих уклонению от полной уплаты НДС с помощью короткоживущих предприятий. Ожидаемые положительные результаты использования НДС-счетов состоят в следующем:
1. Рост сумм поступлений НДС в бюджет при сохранении действующей налоговой ставки в краткосрочной перспективе, а в долгосрочной — в результате проведения реформы появится возможность постепенно снижать ставку НДС, что в свою очередь положительно отразится на инвестиционном климате.
2. Устранение несправедливости, имеющей место, когда недобросовестные налогоплательщики, издержки которых на уклонение от налогообложения сравнительно низки, имеют конкурентные преимущества перед добросовестными налогоплательщиками, полностью исполняющими обязанности по уплате налога.
3. Повышение эффективности налогового администрирования за счет повышения прозрачности системы НДС.
4. Сужение теневого сектора экономики (по данным МВД, уровень криминализации экономики составляет 40 %). Крупные предприятия при проведении теневых операций предпочитают не брать риска на себя, а пользоваться услугами фирм-однодневок. По свидетельству предпринимателей, основным источником финансирования серых схем с использованием однодневок является сокрытый от бюджета НДС. Если этот источник финансирования будет перекрыт, «серая зона» скорее всего существенно сократится, хотя гарантии нет, что фирмы-однодневки не будут использоваться для других целей.
5. Малый бизнес не пострадает от увеличения административного давления, так как такой метод борьбы с фирмами-однодневками не приведет ни к появлению дополнительных трудностей при регистрации новых предприятий, ни к росту дополнительных проверок уже зарегистрированных малых предприятий на предмет выявления фиктивных юридических лиц.
6. Эффективность работы контролирующих органов резко возрастет за счет естественного разделения экспортеров и их поставщиков (точнее, промышленных групп, с которыми, как правило, аффилированы экспортеры) на две группы: 1) тех, кто использует традиционные легальные формы расчетов и начнет пользоваться счетами НДС; 2) тех, кто использует различные «специфические» схемы в целях уклонение от уплаты налогов, и не сможет использовать счета НДС. Отсутствие у налогоплательщика спецсчета по НДС или малый удельный вес сумм НДС, прошедших через спецсчет, является простым и достаточно эффективным критерием для выявления проблемных налогоплательщиков и осуществления проверки их деятельности. Подобные организации немедленно попадут в поле зрения контролирующих органов, причем никаких особых затрат на их выявление не потребуется. Механизм налогового администрирования с использованием спецсчетов позволяет отслеживать проведение операций в режиме, близком к режиму «реального времени».
Поэтому налоговые органы смогут практически сразу сосредоточиться на проверке именно тех организаций, которые с наибольшей вероятностью допускают нарушения и выявление которых в настоящее время по разным причинам затруднительно и требует серьезных затрат. При этом налоговые органы смогут получать информацию о проблемных налогоплательщиках задолго до того, как экспортер обратится за возмещением.
7. Стимулируется переход от квазиденежных к безналичным денежным формам оборота в экономике. На начальном этапе использования спецсчетов через них будут проходить суммы НДС, связанные в основном с производством экспортной продукции. При этом у экспортеров будет стимул использовать именно денежные формы расчетов со своими поставщиками. Учитывая значительность экспортного сектора нашей экономики, можно рассчитывать на то, что предлагаемая схема будет реальным стимулом для многих экономических агентов к переходу на денежные формы расчетов и уплату налогов. Хозяйствующие субъекты, открывшие спецсчет НДС, будут стимулировать своих партнеров к открытию таких же счетов и использованию в большей мере денежных, а не суррогатных расчетов. Таким образом, по производственным цепочкам это будет передаваться
«вглубь» экономики и способствовать вытеснению суррогатов из сферы платежей.
8. Применение системы специальных НДС-счетов в российской практике налогообложения может иметь также негативные последствия.
Введение спецсчетов не решит проблемы фиктивного экспорта и завышения цен поставщиков (данные правонарушения составляют значительную долю нарушений). Кроме того, необходимо оценить совокупную эффективность введения спецсчетов для экономики в целом с учетом дополнительных издержек для организации.
9. Принудительное применение расчетов по НДС только в денежной форме требует увеличения оборотных денежных средств организации. Затруднения могут возникнуть у предприятий, находящихся в сложном финансовом положении в связи с отсутствием средств для пополнения спецсчета.
10. Применение спецсчетов повлечет определенное «омертвление» капиталов на счете, что негативно скажется на финансовом состоянии налогоплательщиков. Одной из наиболее серьезных проблем, связанных с введением спецсчетов, является то, что на налогоплательщиков будет возложено дополнительное бремя, связанное с открытием НДС-счетов. Использование спецсчетов может негативно отразиться на состоянии денежных потоков (рабочего капитала) организаций. Учитывая, что доступ к средствам на НДС-счетах будут иметь только банки, а не сами организации, можно сделать вывод, что налогоплательщик пострадает от частичной потери рабочего капитала, причем без какой-либо выгоды для бюджета. Введение спецсчетов по НДС потребует также предварительного решения таких немаловажных вопросов, как: будут ли начисляться проценты по НДС-счетам, кому будет принадлежать этот доход, как и кем будут использоваться проценты, начисленные по спецсчетам?
11. Могут возникнуть определенные трудности с возмещением «входного» НДС при приобретении товаров в розничной торговле за наличный расчет. В этой связи необходимо заранее в НК РФ предусмотреть порядок вычета сумм «входного» НДС при приобретении товаров за наличный расчет для производственных целей.
12. Могут возникнуть определенные затруднения при проведении расчетов. Крупные организа-
ции имеют значительное число расчетных и иных счетов. Однако предполагается, что спецсчет по НДС будет открываться в единственном числе.
13. Возможно возникновение для налогоплательщиков некоторых технических неудобств. В случае нехватки денежных средств для уплаты НДС продавцу необходимо будет совершить две операции: перечислить средства с расчетного счета на спецсчет, а затем со спецсчета на счет покупателя. Это не только технически неудобно, но и повлечет дополнительные затраты организации — владельца счета.
14. Введение спецсчетов сделает затруднительным применение удобной для организаций схемы множественных взаимозачетов (клиринговые расчеты). В настоящее время допускаются платежи за третьих лиц (включая суммы НДС, выставленные продавцом). Введение системы спецсчетов не предусматривает возможности осуществления платежей по НДС за третьих лиц.
Бведение принципиально нового механизма расчетов налогоплательщиков с бюджетом. Представляется, что принципиально возможна разработка (построение) целесообразной и эффективной расчетной схемы, в которой государство становится участником расчетов с каждым налогоплательщиком в части НДС. Все без исключения платежи по НДС будут осуществляться через бюджет. При этой схеме все суммы НДС поступают в бюджет, а вычеты предоставляются только в отношении уплаченного в бюджет НДС.
Подобная схема потребует организации взаиморасчетов с бюджетом по уплаченным суммам НДС и суммам НДС, подлежащим к возмещению, по окончании налогового периода. Считаем, что налоговые органы имеют возможность проведения реального действенного контроля всех предъявляемых к вычету сумм налога.
Данная схема, как и другие предлагаемые варианты решения острейшей проблемы повышения уровня собираемости НДС в бюджет, имеет свои недостатки. При ее использовании, безусловно, усложнится порядок применения льгот по НДС. Количество банковских транзакций с бюджетными счетами будет чрезвычайно большим. Неизбежно возникнут сложности при уплате НДС в бюджет при реализации товаров за наличный расчет и в порядке товарообмена, а также при оплате стоимости приобретаемых товаров, работ, услуг неденежными средствами.
Изменение порядка предъявления НДС к вычету (возмещению)
Изменить существующий ныне порядок предъявления сумм НДС к вычету (возмещению) возможно двумя способами. Первый способ состоит в ужесточении требований при предъявлении НДС к вычету. Второй — в совершенствовании методики распределения суммы уплаченного НДС поставщикам материальных ресурсов, работ, услуг.
Ужесточение требований при предъявлении сумм НДС к вычету. Этот способ может развиваться в направлении предоставления возможности предъявления к вычету (возмещению) сумм налога только по мере списания затрат по приобретенным товарам, расходам, услугам на расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отметим достоинства и недостатки данного способа решения исследуемой проблемы. Достоинствами являются следующие:
— установление строгой взаимозависимости налоговых баз двух ключевых в российской налоговой системе налогов позволяет повысить эффективность контрольных мероприятий;
— возрастание возможностей налоговых органов по проведению эффективного контроля фактических сумм, предъявляемых к вычету (возмещению). Данный налоговый контроль основывается на анализе реальных показателей (прямых и косвенных затрат на производство и реализацию продукции) каждой организации, однако контроль становится сложнее в области оказания услуг.
Что касается недостатков, то они носят исключительно морально-этический характер. Все экономическое сообщество, безусловно, отрицательно воспримет ужесточение требований при предъявлении сумм НДС к вычету. Кроме того, данная мера не согласуется с проводимой правительством концепцией либерализации налогового законодательства.
Совершенствование методики распределения суммы уплаченного НДС поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг). Основные проблемы налогоплательщика при подтверждении сумм налога, заявленных к вычету (возмещению), заключается в сложности и непрозрачности методики распределения суммы уплаченного «входного» НДС по всем видам деятельности, в том числе:
— по облагаемым операциям по базовой (18 %) и пониженной (10 %) ставкам;
— по облагаемым операциям по ставке 0 % (экспорт, услуги в пользу иностранных дипломатическим миссиям и т. п.);
— по необлагаемым операциям.
В основу новой эффективной методики должен быть положен принцип ведения раздельного учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) по каждому из видов деятельности, по которым организацией совершены хозяйственные операции, направленные на получение дохода.
Первоначально следует выделить суммы входного НДС по прямым расходам, относящимся непосредственно к каждому виду реализации продукции (работ, услуг). Данные расходы учитываются организацией в бухгалтерском учете и приводятся в суммах налога, отражаемых по дебету счета 19, т. е. по моменту их возникновения.
Также приводятся данные о суммах налога по кредиту счета 19, подлежащих налоговому вычету по НДС: возмещению из федерального бюджета, зачету в общеустановленном порядке или включению в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг).
Суммы входного налога, отражаемые по кредиту счета 19, должны соответствовать критериям, установленным для сумм, предъявляемых к налоговому вычету по НДС в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ.
Распределение «входного» НДС по общехозяйственным, общепроизводственным и прочим накладным расходам должно производиться в зависимости от удельного веса выручки каждого вида деятельности в составе общей выручки, исчисленной по моменту предъявления покупателям и заказчикам расчетных документов за реализованные товары (работы и услуги).
Полученный коэффициент, соответствующий удельному весу выручки, должен быть применен к имеющимся в бухгалтерском учете суммам входного налога по статьям общехозяйственных и общепроизводственных расходов.
В дальнейшем следует определить суммы «входного» налога как по прямым, так и по общехозяйственным расходам, относящимся к реализации товаров (работ, услуг) в разрезе необлагаемых операций, облагаемых операций по общеустановленным ставкам 18 % (10 %), а также облагаемых операциий по ставке 0 %.
Совершенствование методик налогового администрирования
В настоящее время можно выделить три перспективных направления совершенствования методики налогового администрирования:
— введение электронных счетов-фактур;
— развитие системы центров обработки данных (ЦОД);
— совершенствование контрольно-аналитической работы.
Электронные счета-фактуры. Они необходимы для искоренения незаконных схем возмещения НДС. В настоящее время контрагенты чаще всего находятся на разных территориях и предъявляют счета-фактуры в разные инспекции, поэтому налоговые органы не в силах за короткое время оперативно обменяться информацией (представленной на бумажном носителе) по совершенной сделке. В настоящее время ежегодно в обороте находятся 14 млрд счетов-фактур.
В странах — участниках ЕС с 2002 г. введен единый набор правил оформления электронных счетов-фактур с начислением НДС, который заменил существовавшие 15 образцов заполнения документов. Таким образом, электронные счета-фактуры попали под единый стандарт и обязательны к приему в любой стране ЕС.
За внедрение в Российской Федерации системы электронных счетов-фактур выступает Минэкономразвития РФ. По мнению директора Департамента стратегии социально-экономических реформ МЭРТ С. Б. Баткибекова, процесс внедрения данной системы может растянуться на срок более трех лет. По подсчетам Минфина РФ, для создания системы обработки электронных счетов-фактур понадобится 2 млрд руб.
Благодаря введению электронных счетов-фактур ФНС РФ сможет создать единый электронный реестр и инспекции будут оперативно получать необходимую для проведения контрольных мероприятий информацию. Таким образом, можно будет сравнивать счета-фактуры покупателей и поставщиков и тем самым резко снизить риски по фальсификации документов.
В Минфине РФ сегодня рассматриваются альтернативные механизмы улучшения администрирования НДС. В частности, выдвинуто предложение об отражении налога в платежном поручении отдельной суммой. Это позволит налоговым орга-
нам отслеживать наиболее крупные перечисления и выявлять сомнительные ситуации.
Возложение этих функций на ФНС РФ потребует осуществления значительных затрат на создание и внедрение дополнительных информационных систем. Представляется целесообразным возложить функции сбора и обобщения информации о прохождении платежей по НДС по счетам налогоплательщиков на Банк России. Практическая реализация данного предложения должна сопровождаться внесением необходимых изменений в налоговое и в банковское законодательство.
Развитие системы центров обработки данных (ЦОД). В настоящее время ЦОДы созданы в Москве и еще в четырех пилотных регионах. Повсеместное создание центров обработки данных позволит перейти налоговым органам на функциональный метод работы.
Применяемые сегодня в практике российского налогового администрирования технологии налогового контроля недостаточно совершенны. Математическое обеспечение камеральных проверок (программы PRO, Rnal_N) позволяет обнаружить лишь арифметические ошибки и логические противоречия в налоговых декларациях, так как программы работают без сравнения субъектов налогообложения между собой.
Необходимо направить технические усилия и финансовые ресурсы на разработку такого программного обеспечения, которое позволило бы обеспечить централизацию и сопоставление данных. Первичная информация от налогоплательщиков должна поступать не в налоговые органы, а в ЦОД, где после обработки и систематизации информации она поступает в инспекции для проведения налогового контроля.
Совершенствование контрольно-аналитической работы. Совершенствование данной работы должно проходить по следующим направлениям:
— анализ схем, применяемых налогоплательщиками для получения незаконного возмещения сумм НДС из бюджета;
— повышение эффективности камеральных проверок.
Наиболее распространенные схемы, используемые налогоплательщиками для незаконного получения возмещения сумм НДС из бюджета, строятся на использовании «фирм-однодневок». Использование данных схем в настоящее время
фактически не преследуется. Причина тому то, что доказать причастность организации к созданию «фирмы-однодневки» чрезвычайно трудно, а часто и невозможно.
Применение схем ухода от налогов с помощью «фирм-однодневок» позволяет организациям безнаказанно «экономить» оборотные средства на добавленной стоимости и получать незаслуженные преимущества перед законопослушными налогоплательщиками. Тем не менее использование схем уклонения от НДС влечет определенные издержки для тех организаций, которые заинтересованы в долгосрочном развитии. Списывая значительную часть добавленной стоимости на «фирмы-однодневки», организации лишены возможности раскрыть свои истинные обороты. Они вынуждены декларировать значительно заниженные доходы либо завышенные расходы, что затрудняет привлечение внешних инвестиций, усложняет процедуру поиска партнеров на глобальном рынке. Кроме того, для крупных предприятий важна репутация. Несмотря на то, что государство, как правило, не имеет возможности формально доказать связь предприятий-неплательщиков с «фирмами-однодневками», члены делового сообщества в большинстве случаев располагают информацией о том, честно ли играют их партнеры и конкуренты. Использование схем с «фирмами-однодневками», хотя и безопасно с формальной точки зрения, но оно вредит репутации предприятий, и в частности препятствует их выходу на рынок капитала.
По этим причинам использование различных схем с «фирмами-однодневками» для уклонения от НДС может существенно тормозить развитие многих предприятий. Однако не каждый отдельно взятый налогоплательщик может позволить себе отказаться от использования данной схемы. Дело в том, что в условиях современной российской действительности организации не могут позволить себе платить налог до тех пор, пока их конкуренты имеют возможность безнаказанно уклоняться от его уплаты.
Во всех развитых странах сознательное уклонение от уплаты налогов (в том числе и посредством создания фиктивных юридических лиц) преследуется в уголовном порядке. Если бы создание и использование «фирм-однодневок» сопровождалось серьезным риском уголовного наказания и в России, то в реформе администри-
рования НДС не было бы необходимости. Однако силовые методы борьбы с фирмами-однодневками вряд ли могут быть эффективными. В условиях высокой коррупции ужесточение контроля за регистрацией новых предприятий, а также за функционированием уже зарегистрированных малых предприятий в целях выявления фиктивных юридических лиц скорее всего не столько затруднит процесс создания «фирм-однодневок», сколько приведет к увеличению административного давления на малый бизнес.
Безусловно, налоговым органам полезно вести работу по выявлению существующих и потенциально возможных схем, которые разрабатываются налогоплательщиками для «экономии» на налоговых платежах. Такая работа позволяет, например, выделить классические признаки лжеэкспорта:
— выставление счетов-фактур в нарушение ст. 169 НК РФ в части указания недостоверного адреса;
— осуществление расчетов между контрагентами по сделкам в течение одного-двух операционных дней в одном банке;
— неисполнение поставщиком второго звена, имеющим все признаки «фирмы-однодневки», обязанности по уплате НДС;
— отсутствие у организаций складских помещений и товарно-транспортных накладных на реализованный товар;
— непредставление организациями сведений о производителе товара;
— отправители и контрактодержатели товаров представляют собой ряд организаций, имеющих все признаки «фирм-однодневок»;
— юридические адреса получателей товаров находятся в офшорных зонах;
— обязательства о предоставлении выписок уполномоченных банков не имеют регистрационного номера и даты отправления;
— при подаче государственной таможенной декларации отправителями поставки дробятся на партии стоимостью не более $500 000 в целях избежать согласования с ТУ ГТК РФ.
Однако следует принимать во внимание то, что выявление и систематизация налоговыми органами типовых признаков структурирования бизнеса в целях незаконного возмещения сумм НДС из бюджета не обеспечивает их инструментами для борьбы с указанными схемами. На это существуют две
основные причины. Во-первых, недобросовестные налогоплательщики постоянно ведут работу по совершенствованию применяемых ими схем. Обман государства, как и всякий другой обман, чаще всего является результатом своеобразной творческой деятельности «великих комбинаторов». Творчество, как известно безгранично. Вряд ли налоговые работники смогут когда-либо просчитать все ходы недобросовестных налогоплательщиков, творчески подходящих к решению своей задачи по уклонению от налогообложения. Во-вторых, все схемы, направленные на уклонение от налогообложения, как правило, организованы таким образом, что на каждом отдельном участке их исполнения они являются вполне законными. Теоретически можно ввести в налоговое законодательство специальные нормы, направленные на борьбу с конкретными налоговыми схемами, но вряд ли они будут эффективны. Законодательная идентификация установленных ранее налоговыми органами конкретных схем по уклонению от налогообложения решит проблему лишь частично. Кроме того, включение уже распознанных налоговыми органами схем в НК РФ приведет к существенному загромождению законодательства, но при этом недобросовестные налогоплательщики неизбежно изобретут новые схемы.
Проведенное научное исследование по анализу российской практики налогообложения и налогового администрирования позволяет сделать вывод о настоятельной необходимости решения вопроса четкого определения границ дозволенного и недозволенного поведения налогоплательщика. Широко применяемые сегодня (в том числе в арбитражной практике) термины «добросовестный налогоплательщик» и «недобросовестный налогоплательщик» не имеют законодательного определения. Эти термины носят этический характер, и вряд ли смогут когда-либо получить законодательное оформление. На законодательном уровне следует решить вопрос разграничения понятий «налоговое планирование» и «уклонение от налогообложения». В налоговом законодательстве должен действовать принцип: «Все, что не запрещено законом, не подлежит наказанию». Для его реализации должны быть разработаны и включены в налоговое законодательство общие принципы,
позволяющие обозначить границу между законным и незаконным снижением налоговой нагрузки. Например, действия налогоплательщика являются законными в следующих случаях:
— если заключение сделки направлено на достижение самостоятельной экономической либо деловой цели (например, уменьшение налогового бремени не может быть признано экономической целью сделки);
— если действия налогоплательщика не нарушают ни буквы закона, ни духа закона, ни цели, преследуемой законодателем при принятии нормы права;
— если налогоплательщик открыто предоставляет информацию, что может быть рассмотрено налоговыми органами как гарантия его добросовестности.
Для эффективного применения этих принципов на практике необходимо повышение качества налогового администрирования, обеспечение высокого уровня подготовки налоговых органов и судей по налоговым делам.
Кроме того, можно констатировать, что повышение качества налогового администрирования не может быть достигнуто без решения кадрового вопроса: подготовки специалистов
— налоговых аналитиков.
Повышение эффективности камеральных проверок по НДС может быть достигнуто за счет анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков с учетом косвенной информации, а также оценки достоверности показателей налоговой отчетности.
В большинстве стран принят подход, базирующийся на применении программы налоговых проверок на основе результатов анализа степени риска по группам налогоплательщиков.
Защитить интересы бюджета от незаконных действий налогоплательщиков можно и другими способами. Например, с помощью обязательных банковских гарантий при возврате НДС налогоплательщикам, со стороны которых выявлен потенциальный риск уклонения от налогов. Это позволит избежать неоправданного обременения законопослушных налогоплательщиков дополнительными проверками или представлением дополнительных документов налоговым органам.
