CC BY
42
УЧЕТНАЯ ИНФОРМАЦИЯ
ПРОЗРАЧНОСТЬ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА
A.B. Суворов,
кандидат экономических наук МГТА
Важным условием предоставления любой учетной информации (прежде всего, финансовой), предназначенной для внешних пользователей, является ее прозрачность. Как известно, предоставление прозрачной информации об участниках рынка и совершаемых ими сделках является необходимым условием создания эффективных рыночных отношений. Это одна из наиболее важных предпосылок создания необходимой рыночной дисциплины. Рынки, предоставленные сами себе, не могут обеспечивать достаточный уровень раскрытия информации о своих участниках. Как правило, рынок уравновешивает как предельные выгоды, так и предельные издержки, связанные с раскрытием дополнительной информации, поэтому конечный результат не всегда удовлетворяет потребностям участников рынка.
Либерализация финансового и фондового рынков в 1980-х годах, вызвавшая нестабильность финансовых рынков, увеличила потребность в раскрытии информации для обеспечения финансовой стабильности. В 1990-х годах, в связи с постепенной либерализацией финансового и фондового рынков, возросла необходимость предоставления полезной информации как в государственном, так и в частном секторах экономики. В настоящее время минимальные требования к раскрытию учетной информации определяют качество и количество информации, которую следует предоставлять участникам рынка и обществу в целом.
Для любого российского хозяйствующего субъекта, являющегося участником финансового или фондового рынка, предоставление информации является необходимым условием участия в них, поскольку это необходимо для обеспечения стабильности этих рынков. Поэтому регулирующие органы также рассматривают качество информации об участниках рынка как самую приоритетную характеристику. В процессе повышения уровня требований к качеству информации со стороны участников рынка и регулирующих органов хозяйствующие субъекты, в свою очередь, также должны быть заинтересованы в улучшении своих внутренних информационных систем, что позволило бы им завоевывать репутацию компаний, предоставляющих качественную информацию о своей деятельности.
В соответствии с международной практикой, в основе публичного раскрытия информации о деятельности хозяйствующего субъекта лежат разработанные надлежащим образом стандарты бухгалтерского учета и отчетности, а также адекватная методология раскрытия информации. Как правило, раскрытие подразумевает публикацию соответствующей качественной и количественной информации, содержащейся в годовой финансовой отчетности, к которой прилагается промежуточная финансовая отчетность и другая уместная информация. Поскольку предоставление информации связано с затратами, то при определении требований к рас-
крытию информации необходимо, чтобы ее полезность была сопоставима с затратами на предоставление.
Сроки раскрытия информации также имеют важное значение. Публичное раскрытие негативной информации, если оно неправильно интерпретировано, может нанести ущерб хозяйствующему субъекту - участнику рынка. В тех случаях, когда предоставляемая информация является некачественной, и/или внешние пользователи этой информации не в состоянии надлежащим образом ее интерпретировать, требования к раскрытию информации тщательно прорабатываются, предъявляются поэтапно и ужесточаются постепенно.
Следует помнить, что, с точки зрения долгосрочной перспективы, полное раскрытие информации, как правило, приносит пользу хозяйствующему субъекту - участнику рынка, даже если возникают проблемы в краткосрочном периоде, так как издержки, связанные с недостаточной прозрачностью финансовой системы, в конечном итоге, оказываются выше затрат по обеспечению прозрачности.
Прозрачность финансовой информации напрямую связана с ответственностью за ее предоставление. Прозрачность означает создание условий, при которых информация о существующей ситуации, принятых решениях и действиях оказывается доступной и понятной для всех участников рынка. Раскрытие информации включает в себя процесс и методологию предоставления информации и своевременное гласное уведомление о стратегических решениях, принятых хозяйствующим субъектом.
Ответственность означает обязанность участников рынка и органов государственной власти обосновывать свои действия и проводимую политику, а также отвечать за принятые решения и достигнутые результаты.
Прозрачность необходима для внедрения концепции ответственности трех основных групп участников рынка, а именно:
• заемщиков и кредиторов;
• эмитентов и инвесторов;
• органов государственной власти и международных финансовых институтов.
На протяжении последнего десятилетия прозрачность предоставляемой хозяйствующими субъектами информации и связанная с этим ответственность наиболее часто становились предметом дискуссий в процессе определения экономической политики. Это имеет прямое
отношение к тому, что разработчики экономической политики во многих странах привыкли к атмосфере секретности. Секретность, как правило, рассматривалась в качестве необходимого атрибута власти, предоставляя политикам дополнительную возможность скрывать свою некомпетентность. Однако атмосфера секретности не позволяет добиться желаемых результатов в экономической политике. Изменения в мировой экономике и финансовых потоках, связанные со все большей интернационализацией и взаимозависимостью, поставили вопрос открытости информации о деятельности участников рынков во главу угла экономической политики.
Постепенно правительства многих стран, так же, как и их центральные банки, начинают осознавать, что прозрачность, в целом интерпретируемая как открытость и понятность политики, способствует предсказуемости, а следовательно, и эффективности политических решений. Благодаря прозрачности, хозяйствующие субъекты могут учитывать реальное положение дел, а чиновники - более ответственно подходить к исполнению своих служебных обязанностей, особенно если им впоследствии приходится публично обосновывать свои взгляды, решения и действия. Поэтому своевременные корректировки проводимой учетной политики всячески приветствуются.
Отчасти, повышение степени прозрачности и ответственности связано с тем, что хозяйствующие субъекты - представители частного сектора экономики должны принимать решения, оказывающие существенное влияние на их хозяйственную деятельность. Международная практика показывает, что чем больше степень прозрачности предоставляемой учетной информации, тем выше качество решений, принимаемых всеми хозяйствующими субъектами - участниками рынка. Прозрачность способствует не только повышению качества управления, но и укреплению ответственности за проводимую учетную политику.
Прозрачность и ответственность также способствуют улучшению качества принимаемых решений и в ведомствах, разрабатывающих экономическую политику. Если действия и решения этих ведомств являются очевидными и понятными, то уменьшаются затраты по их мониторингу. В такой ситуации обществу в целом удобнее контролировать работу учреждений государственного сектора, а акционерам и со-
трудникам проще контролировать управление своим акционерным обществом; для кредиторов упрощается контроль за действиями заемщиков, для вкладчиков - за работой банков. Поэтому некачественные решения не останутся незамеченными и на них последует соответствующая реакция.
Мы уже упоминали о взаимосвязанности прозрачности и ответственности. Прозрачность предоставляемой учетной информации способствует повышению ответственности за ее предоставление посредством мониторинга, а ответственность за предоставление учетной информации, в свою очередь, повышает прозрачность этой информации посредством стимулирования раскрытия причин, надлежащим образом и понятно объясняющих те или иные хозяйственные действия и решения.
Однако прозрачность учетной информации, предоставляемой для внешних пользователей, и ответственность за предоставление этой информации не являются самоцелью. Они направлены на стимулирование роста экономических показателей, улучшение работы международных финансовых рынков путем повышения качества принимаемых решений и управления рисками. Это касается не только участников рынка, но и органанов государственной власти. Тем не менее они не являются панацеей. В частности, прозрачность не меняет характер финансовых систем или присущих им рисков. Она, возможно, и не предотвратит финансовые кризисы, но, по крайней мере, обеспечит более или менее сдержанную реакцию участников рынка на плохие известия. Прозрачность помогает участникам рынка предвидеть и определять негативные последствия, посредством чего снижается вероятность паники и других пагубных для рынка действий.
Тем не менее следует проводить четкое разграничение между прозрачностью и конфиденциальностью учетной информации, предоставляемой для внешних пользователей. Разглашение внутренней учетной информации о деятельности того или иного хозяйствующего субъекта может предоставить его конкурентам преимущество, что, как правило, и удерживает участников рынка от полного раскрытия свой учетной информации. Регулирующие органы часто получают конфиденциальную информацию от хозяйствующих субъектов, разглашение которой может повлечь за собой значительные изменения на рынке. При таких обстоятельствах
хозяйствующие субъекты неохотно представляют внутреннюю учетную информацию, ссылаясь на необходимость соблюдения конфиденциальности. Однако односторонняя прозрачность и полное раскрытие информации вносят свой вклад в общий режим прозрачности того или иного рынка, который в конечном итоге станет выгодным для всех его участников, даже если в краткосрочном плане переход к такому режиму приведет к негативным последствиям для отдельных хозяйствующих субъектов.
Следует еще раз подчеркнуть, что основными качественными характеристиками учетной информации, предоставляемой для внешних пользователей (помимо прозрачности этой информации и ответственности за ее предоставление) являются:
• Уместность. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или корректировать свои прошлые оценки. На уместность информации серьезное влияние оказывают ее характер и существенность (которая всегда является показателем уместности). Избыток же информации может сделать ее малопонятной, затруднить процесс анализа и осложнить интерпретацию;
• Надежность. В информации не должно быть существенных ошибок и искажений. Основными элементами надежности являются: правдивое представление информации, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность и полнота;
• Сопоставимость. Информация должна быть представлена в сопоставимом виде по методологии, единой для всего хозяйствующего субъекта на протяжении всей истории его существования, равно как для разных хозяйствующих субъектов. Это дает возможность пользователям проводить сопоставление;
• Понятность. Информация должна быть доступна для понимания пользователей, которые, как предполагается, имеют достаточные знания в сфере экономической деятельности и бухгалтерского учета, а также желание изучать предоставляемую информацию с должным старанием.
Кроме того, следует дать характеристику трем важным моментам, связанным с процессом подготовки учетной информации, которые могут накладывать ограничение на ее объем:
1. Своевременность. Задержка в предоставлении учетной информации приводит к потере ее своевременности и уместности;
2. Баланс между выгодами и затратами. Выгоды, извлекаемые из учетной информации, должны, как правило, превышать затраты на ее получение;
3. Баланс между качественными характеристиками. Качественные характеристики учетной информации должны уравновешивать друг друга, о чем должны заботиться лица, ответственные за предоставление этой информации.
В контексте достоверного представления учетной информации считается, что лучше не раскрывать никакой информации, чем предоставлять такую информацию, которая вводит пользователей в заблуждение. Поэтому, если хозяйствующий субъект не соблюдает конкретные требования к раскрытию информации в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, необходимо раскрывать данный факт и причины несоблюдения стандартов.
Требования, предъявляемые к учетной информации, предоставляемой для внешних пользователей, необходимо соотнести с основными принципами бухгалтерского учета, принятыми в международной практике. Рассмотрим кратко каждый из них и соотнесем их с принципами, принятыми в отечественной учетной практике.
Принцип двойной записи. В международной практике, каждый факт хозяйственной деятельности должен быть отражен дважды в одинаковой сумме - по дебету одного и кредиту другого счета. Этот принцип вытекает из балансового управления.
Принцип двойной записи хозяйственных операций используется также и в отечественном учете.
Принцип существующего хозяйствующего субъекта. Согласно этому принципу, сфера ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в каждом отдельном случае ограничивается рамками отдельно взятого самостоятельного хозяйствующего субъекта, имеющего статус юридического лица.
В российской практике бухгалтерского учета внимание на данном принципе не акцентируется, хотя в Положении по учетной политике есть "допущение имущественной обособленнос-
ти ", которое означает, что имущество и обязательства хозяйствующего субъекта существуют обособленно от имущества и обязательств собственника. Для нашей страны в период становления рыночной экономики это допущение играет существенную роль, так как имущество отдельных хозяйствующих субъектов находится в личном пользовании их учредителей, участников или работников.
Принцип непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта. В соответствии с данным принципом, ведение бухгалтерского учета основывается на предпосылке, что данный конкретный хозяйствующий субъект не собирается прекращать или сворачивать свою деятельность в ближайшей обозримой перспективе, что он будет всячески стремиться избежать банкротства и изначально в качестве одной из своих целей ставит перед собой задачу бесконечно долгого существования. Этот принцип играет значительную роль при оценке активов хозяйствующего субъекта. В этой связи, например в американской системе учета, отчетный год рассматривается как часть хозяйственного цикла и не привязывается к календарному году.
Российским Положением по учетной политике установлено допущение непрерывности деятельности организации, которое означает, что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствует намерение ликвидации или существенного сокращения деятельности. Если же указанное намерение у организации имеется, то она обязана заявить об этом в принципах учетной политики, формируемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год. Указанное допущение обязательно должно использоваться при аудите этой организации, и аудитор обязан информировать пользователей бухгалтерской отчетности о возможной ликвидации или сокращении деятельности. А в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете", бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации до реорганизации или ликвидации.
Принцип объективности. В соответствии с этим принципом, каждая хозяйственная операция должна отражаться в бухгалтерском учете только в том случае, если имеется достоверное документальное подтверждение ее совершения. Учетная информация не должна основываться на чьем-либо субъективном мнении
или желании. Кроме того, в зарубежной практике, как правило, только выраженный в деньгах факт хозяйственной жизни может стать объектом бухгалтерского учета. В отличие от российской системы учета, признающей натуральный и стоимостной измерители, за рубежом исключительная роль принадлежит денежному измерителю. На этом основан еще один принцип - принцип денежной оценки объектов учета и отчетности.
В соответствии с Законом "О бухгалтерском учете", основанием для записи в учетных регистрах являются первичные учетные документы, которые должны составляться в момент совершения хозяйственных операций или непосредственно после их окончания и содержать обязательные реквизиты.
Вплотную к этому принципу примыкает принцип реализации. В зарубежной практике учета реализация - это момент перехода права собственности на ценность. В российском учете момент реализации понимается как момент поступления денег от покупателя продавцу и не совпадает с моментом перехода права собственности. Таким образом, согласно российским правилам, прибыль возникает в момент получения денег, согласно зарубежным - в момент отгрузки товаров. В этом случае прибыль есть, а денег на выплату зарплаты, погашение кредиторской задолженности и внесение налогов нет. Данное обстоятельство заставляет зарубежных бухгалтеров составлять сложный отчет о движении денежных средств. В российской практике учета таких неудобств не возникает.
Кроме того, наиболее часто в зарубежной практике расчетов за поставленную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги моментом реализации считается дата выставления счета покупателю.
Принцип оценки активов хозяйствующего субъекта по фактической стоимости (принцип исторически сложившихся затрат). Иногда этот принцип называют еще принципом себестоимости. Согласно этому принципу, объекты бухгалтерского учета должны быть оценены по цене приобретения и расходам, связанным с их доставкой, установкой, наладкой и пуском в эксплуатацию.
Правила оценки объектов учета в России в последние годы существенно изменились и стали больше соответствовать международной учетной практике. На изменение правил оценки решающее влияние оказали три нормативных доку-
мента: Закон "О бухгалтерском учете", "Положение по бухгалтерскому учету и отчетности Российской Федерации" и Положение "Учетная политика предприятия".
В соответствии с российской практикой учета, сегодня оценка имущества и обязательств для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности производится хозяйствующим субъектом в денежном выражении.
Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самом хозяйствующем субъекте, - по стоимости его изготовления.
Начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта в отчетном периоде.
Применение других методов оценки, в том числе резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.
Принцип соответствия. Согласно этому принципу, доходы конкретного отчетного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы получены. В связи с этим в зарубежной практике расходом признается не выплата денег, а возникновение и осуществление прав на эти выплаты. Соответственно, и доходом признается не получение денег, а возникновение права на них. Отсюда возникает огромный разрыв между начислением денежных сумм и их реальным движением. Такой подход существенно отличается от подхода, принятого в российской учетной практике.
Принцип последовательности предполагает соблюдение относительного постоянства в использовании тех приемов и методов учета, которые были провозглашены хозяйствующим субъектом. Например, если хозяйствующий субъект счел ЛИФО наиболее подходящим для себя методом оценки товарно-материальных ценностей, то данный метод должен применяться в течение провозглашенного отрезка времени, и этот отрезок должен быть достаточно длительным (как правило, не менее одного года).
Если по каким-либо причинам хозяйствующий субъект решает изменить провозглашенный метод и использовать какой-либо другой, то причина такого решения, а также его влияние на финансовые результаты должны быть подробно объяснены и отражены в отчетности.
Данный принцип совпадает с допущением последовательности применения учетной политики, изложенным в отечественном Положении "Учетная политика предприятия", согласно которому выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного периода к другому.
Принцип полноты и достоверности. Согласно этому принципу, отчетность должна отражать всю важную и существенную информацию о хозяйствующем субъекте. Объем и качество учетной информации должны быть достаточны для того, чтобы пользователи могли иметь всестороннее и объективное представление о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта. К такого рода информации также относятся:
• методы учета оценки активов (имущества) хозяйствующего субъекта;
• изменения этих методов, если таковые имели место;
• непредвиденные обстоятельства, которые оказали существенное влияние на финансовое состояние хозяйствующего субъекта;
• крупные контракты (заказы) на производимую хозяйствующим субъектом продукцию (или предлагаемые услуги), а также предполагаемые в этой связи капитальные вложения;
• кредитные соглашения и иные проекты, осуществление которых может существенно повлиять на финансовое положение хозяйствующего субъекта, стоимость его активов (имущества), финансовых обязательств и капитала.
Что касается отечественной учетной практики, то Законом "О бухгалтерском учете" установлено:
• организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;
• все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевре-
менной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий;
• текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются отдельно.
Принцип значимости. Отнесение объекта учета к той или иной бухгалтерской категории зависит от того, какое значение придает ему собственник. Так, на одном предприятии объект может быть сразу же списан на затраты данного отчетного периода, а на другом точно такой же объект может быть отнесен к основным средствам. Таким образом, в учете и отчетности должна находить отражение вся значимая информация, способная существенно повлиять на основные финансовые показатели хозяйствующего субъекта.
В российской учетной практике главным критерием является стоимость объекта, в зависимости от которой он может быть отнесен к основным средствам, либо к МБП, либо прямо списан на затраты предприятия. В США счет МБП, как правило, вообще отсутствует. В новом российском Плане счетов, введенном с начала текущего года, этот счет также отсутствует.
И последним следует рассмотреть правило консерватизма. Хотя это правило и не относится к числу основных принципов, принятых в международной практике учета, оно играет важную роль и применяется в тех случаях, когда в силу сложившихся обстоятельств существует возможность неоднозначной трактовки какого-либо спорного учетного вопроса.
Например, если себестоимость объекта выше его продажной цены (в случае потенциального убытка), то объект показывается в отчетности по продажной цене. Таким образом, возникший убыток отражается в том отчетном периоде, когда он был выявлен, а прибыль - в том, когда она была фактически получена: доходы, потенциально сформированные в данном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы, а расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не должны относиться на будущие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде.
Техника реализации данного принципа такова: выявленный потенциальный убыток списывается в дебет результативных счетов, но не со счетов по учету ценностей, а с кредита спе-
циальных контрактивных счетов: "Поправки на снижение до рыночной стоимости краткосрочных инвестиций", "Поправки на сомнительные долги" и т.д. В случае если продажная стоимость активов возрастет, бухгалтер может сделать обратную запись. Российская практика не использует контрактивные счета, и в отечественной системе учета правилу консерватизма не уделяется особого внимания.
Следует отметить, что в зарубежной учетной практике существуют строгие правила использования основных принципов бухгалтерского учета при составлении баланса. Кроме того, с наибольшим эффектом рассмотренные выше
принципы применяются в тех странах, где темпы инфляции являются умеренно-нормальны-ми. В странах же с высоким уровнем инфляции оценка стоимости активов (имущества) хозяйствующих субъектов осуществляется с учетом индекса роста цен.
Рассмотрение отечественных и зарубежных учетных принципов позволяет сделать вывод о том, что они во многом схожи. С введением в отечественную учетную практику с 1 января 1995 года Положения "Учетная политика предприятия" отечественная система учета существенно расширила использование зарубежных принципов учета в своей практике.
THORNTON SPRINGER
Chartered Accountants
АУДИТ
s по стандартам IAS, GAAP ; ;
s по российским стандартам .
(Лицензии Минфина РФ №№ 5095, 5441)
ТРАНСФОРМАЦИЯ ОТЧЕТНОСТИ
(в т.ч. банков)
тел. (095) 281-5500, 281-8747. >v>vwTthorntQnsprmger, гц
