CC BY
13БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ
DOI: 10.31107/2075-1990-2018-3-90-98
Е. М. Гутцайт
Проверка способности аудируемых лиц продолжать свою деятельность как инструмент выявления повышенной вероятности их банкротства
Евгений Михельевич Гутцайт (e-mail: [email protected]), д. э. н., ведущий научный сотрудник Центра методологии бухгалтерского учета Научно-исследовательского финансового института (г. Москва)
Аннотация
В статье рассматривается связь банкротства экономических субъектов с ошибками аудиторов при проверке справедливости допущения непрерывности деятельности этих субъектов. Показывается, что задачу проверки справедливости этого допущения можно классифицировать как частный случай задачи прогнозирования развития экономических субъектов. Анализируется смысл понятия «непрерывность деятельности». Трактуются с позиций общей теории принятия решений в условиях неопределенности возможные ошибки аудитора при проверке справедливости указанного допущения, анализируются последствия таких ошибок. Исследуются различные трудности, возникающие при проверке способности экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность, и даются рекомендации по их преодолению.
Ключевые слова:
аудиторская организация, банкротство, допущение, индивидуальный аудитор, международный стандарт аудита, непрерывность деятельности, сомнение, экономический субъект
JEL: M42
Банкротство экономических субъектов (ЭС), особенно внезапное, является одной из главных проблем рыночной экономики1. Для его предотвращения (или хотя бы предупреждения заинтересованных сторон о его повышенной вероятности) используются различные средства. Среди них далеко не последнее место занимает проверка способности ЭС продолжать свою деятельность в ходе их аудита.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) требуют, чтобы руководство аудируемых ЭС предоставляло доказательства правомерности применения принципа непрерывности деятельности в отношении своей организации, а Международные стандарты аудита (МСА)2 — чтобы аудиторы проверяли и оценивали представленные доказательства. При этом под непрерывностью деятельности понимается возможность ЭС продолжать свою деятельность без сколько-нибудь значительного ее сокращения в течение по меньшей мере 12 месяцев после завершения отчетного периода. (Логика здесь,
1 Оно весьма распространено в нашей стране: например, в 2015 г банкротами было признано 14 565 компаний [1, с. 28].
2 Начиная с 2017 г МСА обязательны к применению на территории РФ (см. Приказ Минфина России № 207н от 9 ноября 2016 г «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации»).
по-видимому, такая: для надлежащего информирования заинтересованных сторон через год будет произведен новый аудит с аналогичной проверкой непрерывности деятельности, еще через год — следующий и т. д.; к тому же давать оценку возможности продолжать деятельность ЭС без значительного ее сокращения сразу на более длительный, чем 12 месяцев, срок было бы для аудиторских организаций (АО) гораздо труднее.) Под непрерывностью деятельности зачастую имеет смысл понимать не только отсутствие необходимости ликвидации (или сколько-нибудь значительного сокращения деятельности) ЭС, но и его возможность погашать свои обязательства3. Обычно второе вытекает из первого, но иногда эта причинно-следственная связь весьма ослаблена. Например, если нефтедобывающая компания почти выработала месторождение, дававшее преобладающую часть добываемой ею нефти, то необходимость существенного сокращения деятельности очевидна. Тем не менее за счет больших прежних прибылей, к тому же вложенных в высокодоходные активы, она может погашать все свои обязательства (по крайней мере, в последующие 12 месяцев). В этом примере допущение непрерывности деятельности логично считать выполненным [2, с. 6].
Настоящая статья посвящена рассмотрению многочисленных разноплановых трудностей, возникающих при практическом применении проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности ЭС, и формулированию предложений по их частичному устранению.
КРАТКОЕ ОПИСАНИЕ ЗАДАЧИ И ВОЗМОЖНОСТЕЙ ЕЕ РЕШЕНИЯ
Задачу проверки допущения непрерывности деятельности некоторого ЭС можно классифицировать как частный случай задачи прогнозирования его развития. Это прогнозирование осуществляется здесь в упрощенном варианте: прогноз может ограничиваться всего 12 месяцами, оценка количественных параметров его деятельности (например, объема выручки) не предполагается, число возможных сценариев развития всего два, причем не требуется давать ответ, обанкротится ли за это время аудируемое лицо, достаточно лишь выразить сомнение в его возможности продолжать свою деятельность без сколько-нибудь значительного ее сокращения; иными словами, по своей постановке это далеко не классическая аудиторская задача.
Под классической аудиторской задачей мы понимаем проверку полученных кем-то ранее результатов относительно каких-либо сторон хозяйственной деятельности физических или юридических лиц. Это может быть бухгалтерская отчетность ЭС, и тогда это будет обычный аудит. Это может быть проверка экологических показателей и сравнение их с допустимыми нормами — это экологический аудит. Это могут быть показатели управленческого учета — это управленческий аудит4.
Но, с другой стороны, рассматриваемая задача имеет явное отношение к основной цели аудиторской проверки — оценке достоверности бухгалтерской отчетности ЭС. Если применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, является правомерным, активы и обязательства отражаются исходя из того, что организация сможет реализовать свои активы и выполнить свои обязательства в ходе обычной деятельности5. Не такова ситуация в ином случае. Например, основные средства или товарно-материальные ценности в том случае, когда допущение непрерывности деятельности ЭС не выполняется, приходится распродавать по гораздо более низкой стоимости, чем та, что фигурирует в бухгалтерской отчетности [2, с. 6]. А дебиторская задолженность
3 В первую очередь именно эта возможность интересует многих контрагентов ЭС.
4 Ряд специалистов относит термин «аудит» к случаю лишь бухгалтерской отчетности. На наш взгляд, лучше использовать этот термин и в таком узком смысле слова, и в широком — применительно к проверке любых сторон хозяйственной деятельности ЭС.
5 Международный стандарт аудита 570 «Непрерывность деятельности», п. 2 (в ред. от 25.11.2016). Введен в действие приказом Минфина России № 207н от 9 ноября 2016 г
обычно показывает ожидаемые к поступлению денежные средства, но в указанном случае получение денег становится более проблематичным: никто не хочет без судебного принуждения направлять свои деньги в «черную дыру» [3, с. 56].
Плюс к этому в процессе проверки бухгалтерской отчетности клиента аудитор знакомится с важными показателями его деятельности, с окружающей его экономической средой, с его рисками и т. д., т. е. в определенной мере «втягивается» в рассматриваемую задачу и получает некоторую (пусть далеко не всю) информацию, необходимую для ее решения. Таким образом, задача проверки соблюдения рассматриваемого допущения в рамках некоторого ЭС имеет двойную направленность. Во-первых, ретроспективную, нацеленную на бухгалтерскую (финансовую) отчетность прошедшего периода. Во-вторых, это направленность на перспективу, поскольку для пользователей аудита справедливость этого допущения чрезвычайно важна; очень часто их больше интересуют вопросы не из серии «что было» и «правильно ли это отражено в отчетности», а вопросы типа «что будет» [2, с. 6], хотя ответы на последние обычно значительно сложнее.
Поэтому в процессе развития мирового аудита возникла идея дополнить миссию аудита решением описанной выше задачи. Эта идея вполне вписывается в тенденцию нагружать такой удачный и мощный инструмент, как аудит, дополнительными функциями. Дело в том, что, как показывает опыт различных сфер человеческой деятельности, сильному и хорошо зарекомендовавшему себя инструменту стараются придать и другие функции, помимо той, ради которой он и был разработан. Например, компьютер, созданный для проведения трудоемких расчетов, впоследствии стал использоваться и при автоматизации бухгалтерского учета, моделировании различных процессов, для разнообразных игр, хранения и поиска информации, передачи почтовых сообщений и т. д. Аналогично аудит, первоначально созданный для проверки бухгалтерской отчетности, оказался способным в той или иной мере решать задачи выявления хищений, оценки и улучшения внутреннего контроля на предприятии, формулирования предложений по повышению эффективности функционирования ЭС и — что нас сейчас больше всего интересует — прогнозирования непрерывности его деятельности и т. д.6
Таким образом, теоретически проверку допущения непрерывности деятельности могут выполнять как АО, так и аналитические центры, различные фонды и т. п. Последние могут часто сталкиваться с задачей прогнозирования развития клиентов; обычно она решается в форме детальной разработки нескольких сценариев развития с оценкой в том или ином виде вероятности их реализации. А поскольку многие крупные корпорации, например, те, что входят в «Большую четверку», являются по существу сочетанием аналитических центров, АО и пр., то их конкурентоспособность на рынке аудиторских услуг в проведении аудита и решения рассматриваемой задачи представляется самой высокой. Тем более что в настоящее время система МСА разрешает проверять допущение непрерывности деятельности ЭС только аудиторам и вряд ли в ближайшее время согласится на участие «варягов» в такой проверке.
Однако в [5, с. 468-469] было предложено и аргументировано выделение 50-100 организаций (банков, предприятий и т. п.), составляющих социально-экономическую основу народного хозяйства, с введением для них двойной проверки — сначала обычной АО, а затем Федеральным казначейством. Но, пожалуй, лучше требовать, чтобы указанные организации после первого аудита имели дело не обязательно с Федеральным казначейством, а могли пригласить либо вторую АО, либо аналитический центр и т. п., хорошо зарекомендовавших себя при проверке справедливости допущения непрерывности деятельности, с тем чтобы они сконцентрировали свои усилия именно на такой проверке. Ведь банкротство таких организаций — особенно внезапное — может обернуться
6 Более подробно вопросы такого расширения функций вновь созданных инструментов рассмотрены в [4, с. 254-255].
серьезными социально-экономическими последствиями в масштабе отдельных регионов и даже всей страны (банковским кризисом и т. п.)7. Кстати сказать, системе МСА, и в частности МСА 570 «Непрерывность деятельности», сформулированное здесь предложение никак не противоречит, поскольку эта система регламентирует лишь первый аудит ЭС и не запрещает никаких дальнейших действий.
РЯД ЗАМЕЧАНИЙ О ПРОВЕРКЕ ДОПУЩЕНИЯ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В отечественных учетных стандартах отсутствует явное требование к руководству ЭС оценивать непрерывность его деятельности [6, с. 8]. А в Международном стандарте аудита 570 «Непрерывность деятельности» (п. 3) сказано, что в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности 1 (в ред. от 26.08.2015) «Представление финансовой отчетности», пп. 25-26, руководство организации должно выполнить оценку ее способности продолжать непрерывно свою деятельность, и, кроме того, прописано, что аудитор не обязан восполнять отсутствие анализа, который должен проводиться этим руководством8. (Логично также считать, что «руководство аудируемого лица должно самостоятельно оценивать способность организации осуществлять непрерывную деятельность, поскольку в противном случае оно просто не вправе использовать стандартные принципы подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности» [3, с. 62].) Поэтому целесообразно четко зафиксировать оба этих положения в российских учетных стандартах — как для совершенствования их методического аппарата, так и с целью его гармонизации с системой МСФО.
Однако на сегодня представляются типичными ситуации, когда в условиях отсутствия серьезных мотивов руководством ЭС такая оценка не сделана либо выполнена некачественно; например, согласно [6, с. 8] наличие производственно-финансового плана для некоторых компаний может являться в глазах их руководства достаточным доказательством соблюдения допущения непрерывности деятельности в обозримом будущем.
Поэтому если руководство ЭС такую оценку не сделало (или сделало, по мнению аудитора, некачественно), то возможен, на наш взгляд, в российских условиях9 такой выход. Аудитор сам проводит рассматриваемую оценку (ведь МСА 570 «Непрерывность деятельности» (п. А9) хотя не обязывает его делать это, но и не запрещает проводить такую оценку). На наш взгляд, это логично: аудитор во время проверки должен проверять сделанное кем-то, а не порождать дополнительную информацию, но если это не сделано, то один из выходов заключается в том, чтобы выполнить это самому и указать это обстоятельство оговоркой в аудиторском заключении10. Естественно, если в таком случае гонорар аудитора будет несколько выше, нежели в случае, когда оценка непрерывности деятельности ЭС качественно выполнена его руководством. (Целесообразно также, чтобы аудиторы прилагали максимум усилий для убеждения руководства ЭС, что такая самостоятельная оценка в их интересах, что она не так сложна, как это кажется с первого взгляда, и чтобы они делились опытом ее проведения).
Теперь о другом аспекте оценки справедливости допущения непрерывности деятельности. Сформулировать общие критерии справедливости этого допущения, по-видимому, невозможно. Поэтому в МСА 570 «Непрерывность деятельности», п. А3, приводятся примеры событий или условий, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать
7 Здесь не лишне вспомнить о крахе двух американских ипотечных агентств (Freddie Mac и Fannie Mae) в 2008 г., который часто рассматривают как запуск американского экономического кризиса тех лет.
8 Международный стандарт аудита (МСА) 570 «Непрерывность деятельности», п. А9.
9 Все-таки руководству отечественных аудируемых лиц пока еще сложно и непривычно давать качественную оценку непрерывности деятельности своей организации.
10 Такая оговорка вполне естественна для корректного аудиторского заключения. Кроме того, в российских условиях она повысит доверие внешних пользователей аудита к выводу о справедливости допущения непрерывности деятельности ЭС, поскольку руководство последнего явно в таком выводе заинтересовано.
значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Указывается при этом также, что приведенный перечень не является исчерпывающим и что наличие одного или нескольких из перечисленных там признаков не всегда означает, что имеет место существенная неопределенность.
Но каждый из 21 примера этого перечня носит, так сказать, неспецифический характер, т. е. относится ко всем типам аудируемых лиц. Это наличие неблагоприятных для организации основных финансовых показателей, потеря ключевого управленческого персонала в отсутствие возможности соответствующей замены и т. п. В российских условиях сюда естественно добавить большую долю в предполагаемых доходах аудируемого лица денежных средств, поступающих от государственных организаций, поскольку весьма велика вероятность их отказа от оплаты по договорам или ее задержки11 — особенно при существующих бюджетных трудностях.
Можно привести примеры специфического характера, относящиеся к отдельным типам аудируемых лиц. Например, для аудируемых лиц, производящих фармакологическую, химическую или строительную продукцию, — сообщения в средствах массовой информации о вредных для здоровья последствиях применения этой продукции, ввиду чего спрос на нее может быстро и сильно упасть. Другой пример: автопроизводитель отзывает множество (десятки и даже сотни тысяч) машин для бесплатного исправления обнаружившихся при эксплуатации дефектов, что означает и значительные затраты без последующей выручки, и репутационные потери, которые могут привести к быстрому уменьшению выручки за новые машины. Третий пример: крупная авария для авиакомпаний. Четвертый пример: террористический акт на массово посещаемом курорте для туроператора. Стоит порекомендовать аудитору задать себе вопрос: не действуют ли в отношении аудируемого лица события такого специфического характера (в дополнение к приведенному в МСА 570 и немного расширенному выше перечню)?
Третий аспект. В соответствии с МСА 570 «Непрерывность деятельности» (п. 11) на протяжении всей аудиторской проверки аудитор должен с повышенным вниманием подходить к аудиторским доказательствам, указывающим на то, что имеют место события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.
Еще один аспект. На этапе планирования аудиторской проверки следует осуществить предварительную оценку соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица. Для этого необходимо изучить рыночное окружение, макроэкономическую и отраслевую среду, основных конкурентов, покупателей, поставщиков, тенденции изменения емкости рынка и его конъюнктуры, оценить внутренние и внешние риски, которые могут повлиять на непрерывность и стабильность развития деятельности аудируемого лица [1, с. 31]. При этом полезно постоянно иметь в виду упомянутый выше перечень. Такая экспресс-диагностика позволит предварительно оценить уместность допущения непрерывности деятельности, разработать общий план и детальный порядок действий на последующих этапах аудиторской проверки [1, с. 37].
Пятый аспект. Подробные соображения об оценке соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица изложены в МСА 570 «Непрерывность деятельности» (пп. 10-20 и пп. А3-А25). Они охватывают ситуации, когда его руководство проводило предварительную оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность и не проводило такую оценку. Они охватывают также ситуацию, когда выявлены условия или события, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, и описывают дополнительные аудиторские
11 Например, они часто задерживают оплату счетов за электроэнергию и другие коммунальные платежи. А суды в нашей стране при коммерческих спорах обычно встают на сторону государственных организаций.
процедуры, нацеленные на установление, имеется ли существенная неопределенность в отношении этих условий или событий.
При этом АО и индивидуальным аудиторам (далее — ИА) следует иметь в виду, что неблагоприятное финансовое положение может привести к тому, что руководство аудируемого лица пойдет на незаконные методы «приукрашивания» отчетности, в результате повысится вероятность ошибок в учете, искажений в отчетности. Наличие таких признаков может оказать влияние на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур: чем выше риск возникновения искажений и злоупотреблений, тем тщательнее, детальнее, дотошнее должны быть аудиторские процедуры [3, с. 58-59]12. Другими словами, в таких ситуациях должен сильнее, чем обычно, срабатывать профессиональный скептицизм аудитора.
В заключение раздела заметим, что аудитор обязан стоять на страже интересов в том числе и внешних пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Поэтому если он решит, что у ЭС есть проблемы с непрерывностью деятельности, а «клиент настаивает на своей трактовке финансового положения организации и считает, что ничего серьезного не происходит, то аудитор обязан сделать так, чтобы его независимую от мнения клиента точку зрения узнали пользователи: для этого аудитор включает в аудиторское заключение оговорки» [3, с. 61]. Это, по нашему мнению, своего рода универсальная рекомендация стратегического характера для действий аудитора в разнообразных ситуациях при оценке непрерывности деятельности. А в МСА 570 «Непрерывность деятельности» (пп. 21-26, А26-А35) рассмотрены разные ситуации в отношении непрерывности деятельности в связи с их последствиями для аудиторского заключения; при этом возможен весь спектр аудиторских заключений (немодифицированное, модифицированное с оговорками, отрицательное, заключение с отказом от выражения мнения).
ВОПРОСЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ СТОРОН
Для начала заметим, что даже в тех случаях, когда аудитор видит явно предбанкротное состояние аудируемого лица, МСА 570 «Непрерывность деятельности» не требует от аудитора высказывать уверенность в нарушении непрерывности деятельности. Требование здесь гораздо мягче — только сомнение в соблюдении допущения непрерывности деятельности. Действительно, нельзя исключить, что руководство и (или) собственники ЭС изыщут необходимые финансовые средства (либо внесут свои), чтобы выполнить все его обязательства. А может быть, его купит кто-нибудь другой; например, если акции ЭС понизились в цене, то покупка крупного пакета акций довольно вероятна, ведь приобретать акции при падении их цены — естественная стратегия крупных участников рынка ценных бумаг.
Как указывается в общей теории принятия решений в условиях неопределенности, когда возможны два вывода (в данном случае — выразить сомнение в соблюдении допущения непрерывности деятельности ЭС или не выразить), возможны и два рода ошибок. Ошибка первого рода заключается в том, чтобы дать информацию в аудиторском заключении о сомнении в отношении соблюдения допущения непрерывности деятельности ЭС в ходе аудита его бухгалтерской отчетности, когда на самом деле у аудируемого лица в этом плане все хорошо. Ошибка второго рода носит прямо противоположный характер и заключается в том, чтобы не выдать напрашивающегося сомнения в соблюдении допущения нарушения непрерывности деятельности ЭС.
Ошибка первого рода чревата для АО (ИА) тем, что это будет нарушением этики аудитора, способно обернуться потерей клиентуры в будущем, а также может привести к иску со стороны аудируемого лица по случаю причинения ущерба его деловой репутации (ведь аудиторское заключение публикуется в средствах массовой информации). Похожая
12 Это обстоятельство имеет место и в западном аудите, но в нашей стране его масштабы, по-видимому, значительно больше.
ситуация имела место, например, с иском банка «Русский стандарт» к агентству «Рус-Рейтинг» в 2007 г.: первый высказал претензию, что была опорочена его деловая репутация в комментарии о понижении рейтинга; суд частично удовлетворил иск [7, с. 50]. Естественно, что подобные ситуации могут встретиться, более того, весьма вероятны, и при ложном заключении АО о наличии событий или условий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности ЭС продолжать непрерывно свою деятельность: отечественный менталитет и судебная практика медленно, но верно двигаются в сторону западных стандартов.
Но гораздо опаснее в современных российских условиях ошибка второго рода, которая может привести к внезапному банкротству ЭС, что чревато серьезными отрицательными последствиями и для народного хозяйства в целом, и для контрагентов ЭС, и для АО (ИА). Для последних пропуск нарушения непрерывности деятельности ЭС в ходе аудита его бухгалтерской отчетности опасен в первую очередь как проявление непрофессионализма, которое повлечет за собой повышенную вероятность попасть «на крючок» регулятора (с внеплановым внешним контролем качества работы и т. п.) и возможность реальных и серьезных санкций за некачественный аудит.
В общем, относительно ошибок первого и второго рода можно сказать, что аудитор вынужден лавировать между ними; можно ему посочувствовать, но, пожалуй, единственная (к сожалению, тривиальная) рекомендация здесь: работать тщательно, что по существу и сформулировано в п. 11 МСА 570 «Непрерывность деятельности».
На ошибке второго рода стоит остановиться подробнее. Согласно [8, с. 49] из 205 кредитных организаций — банкротов, выявленных в последние годы, 182, т. е. около 90 %, получили немодифицированные аудиторские заключения, т. е. положительные без оговорок13. Впрочем, подобная ситуация имеет место и в других секторах экономики, и в других странах. Так, в [9, с. 5] утверждается, что «в мировой практике много примеров, когда при положительном заключении аудитора следует банкротство».
Ежегодные материалы Минфина России «Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации»14 позволяют получить некоторые статистические данные по количеству аудиторских заключений с выражением сомнения в справедливости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица за 2010-2016 гг. В них среди множества показателей приводится общее количество проаудированных лиц за год и доля аудиторских заключений с выражением упомянутого сомнения, что позволяет простым умножением получить количество таких заключений. Оказалось, что указанная доля колебалась в пределах 2,5-4,2 %, а абсолютное количество таких заключений — в пределах 1965-313115; эти числа говорят, на наш взгляд, о весьма малом распространении аудиторских заключений с выражением упомянутого сомнения: количество проблемных организаций в нашей стране огромно и, скорее всего, неизмеримо выше.
Однако если аудитор не выразил сомнения в справедливости допущения непрерывности деятельности ЭС, а аудируемое лицо вскоре попало в ситуацию ликвидации, то этот факт как таковой не может и не должен трактоваться им и заинтересованными пользователями аудита как свидетельство некачественно проведенной аудиторской проверки. Эта некачественность вполне может иметь место, ответственность АО (ИА) — административная, материальная и т. д. — вполне может возникнуть, но указанного факта для таких выводов недостаточно. Аудируемое лицо или пользователи аудита в таких обстоятельствах, если считают нужным, должны доказывать вину АО (ИА), а не полагать ее само собой
13 Причем, по-видимому, в большинстве из этих 182 случаев немодифицированные аудиторские заключения давались не один раз, а годами.
14 См., напр. Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2016 г. URL: http:// www.minfin.ru/ru/perfomance/audit/audit_stat/MainIndex/.
15 Прямое сопоставление этих чисел с приведенным в начале статьи числом банкротств (145 65 в 2015 г.) не вполне корректно, поскольку многие банкроты не проходили аудиторские проверки; количество же банкротов, проходивших аудит, нам неизвестно.
разумеющейся [2, с. 6]. (Конечно, регуляторы рынка аудиторских услуг могут сделать из этого факта свои выводы неюридического характера; например, СРО аудиторов, в которой состоит данная АО, может ускорить проведение ее плановой проверки в рамках внешнего контроля качества работ своих членов.)
Но, с другой стороны, массовый характер такой ситуации требует серьезных мер по ее исправлению. В [5, с. 372-403] для борьбы с некачественным аудитом было предложено внедрение экономического механизма регулирования аудита16 с его основным инструментом — реальными штрафными санкциями за некачественный аудит (как это имеет место на Западе); это внедрение, на наш взгляд, существенно улучшит и описанную выше ситуацию. Пока же можно прогнозировать, что возможное наказание в рамках описанной картины (все-таки ситуация «205 и 182» требует действий) в большинстве случаев ударит по действительно виноватым аудиторам, но не исключено, что иногда ввиду вышеизложенного достанется и невиновным.
При этом следует отметить, что в отношении 205 обанкротившихся кредитных организаций в соответствии с законодательством осуществлялся регулярный надзор со стороны работников банковской системы, и трудно сказать, чей «прокол» больше — их или внешних аудиторов. Этот вопрос требует серьезных объективных исследований, равно как и другой вопрос: как лучше сочетать в методическом и организационном плане работу внешнего банковского контролера и внешнего аудитора. В рамках последнего вопроса приведем небольшую ремарку. Согласно руководителю АО «ФБК Поволжье», «именно низкое качество активов учитывается в первую очередь Центральным банком при определении «мер воздействия» к кредитной организации в случае возникновения у нее проблем. В большинстве случаев аудитору кредитной организации оценить качество активов бывает достаточно сложно» [10, с. 30-31]. Поэтому оценка качества активов кредитных организаций должна быть, по нашему мнению, прерогативой контролеров банковской системы как более подготовленных к решению этой задачи.
Заметим, наконец, что согласно МСА 570 «Непрерывность деятельности» (п. 7) аудитор не может прогнозировать будущие события или условия, которые могут привести к неспособности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Следовательно, отсутствие в аудиторском заключении ссылок на существенную неопределенность в отношении способности организации продолжать непрерывно свою деятельность не может рассматриваться как гарантия того, что организация способна это делать.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Подводя итоги статьи, сделаем следующие основные выводы:
1) аргументировано, что задачу проверки допущения непрерывности деятельности ЭС можно классифицировать как частный случай задачи прогнозирования его развития. В связи с этим показано, что решать ее могли бы как аудиторские, так и неаудиторские структуры;
2) уточнено понятие «непрерывности деятельности» ЭС;
3) раскрыта двойная направленность (ретроспективная и перспективная) задачи проверки допущения непрерывности деятельности ЭС;
4) расширен перечень примеров событий или условий, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности ЭС продолжать непрерывно свою деятельность (по линии примеров как специфического, так и неспецифического характера);
5) рассмотрены с позиций общей теории принятия решений в условиях неопределенности возможные ошибки аудитора при проверке справедливости допущения непрерывности деятельности ЭС, проанализированы последствия таких ошибок.
16 Вместо господствующего сейчас в нашей стране административного механизма.
Библиография
1. Мартынова Т. А., Наниз К. Р. Аналитические процедуры в оценке непрерывности деятельности организации // Аудиторские ведомости. 2016. № 3. С. 27-37.
2. Гутцайт Е., Ремизов Н., Островский О. Комментарии к правилам (стандартам) аудиторской деятельности (Применимость допущения непрерывности деятельности) // Финансовая газета. 1998. № 48. С. 6-7.
3. Ремизов Н. А. Непрерывность деятельности и аудит // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2004. № 3. С. 55-63.
4. Гутцайт Е. М. Аудит и другие науки. М.: ВивидАрт, 2011. 374 с.
5. Гутцайт Е. М. Рынок аудиторских услуг: функционирование, статистика, анализ, регулирование. М.: ВивидАрт, 2017. 540 с.
6. Аманжолова Б. А., Овчинникова Н. Н. Непрерывность деятельности аудируемого лица: сравнительный анализ отечественных и международных стандартов аудита // Аудиторские ведомости. 2017. № 4. С. 3-11.
7. Моисеев С. Регулирование деятельности рейтинговых агентств на национальном рынке // Вопросы экономики. 2009. № 2. С. 39-50.
8. Выступление председателя Банка России Эльвиры Набиуллиной // Аудит. 2016. № 11. С. 49.
9. Шеремет А. Д. Некоторые проблемы развития аудита в России // Аудит. 2017. № 1. С. 4-6.
10. Никифоров С. Л. Российский аудит: когнитивный диссонанс. Казань, 2017. 160 с.
E. M. Gutzait
Verification of Audited Persons Ability to Continue their Activities as a Method to Identify the Increased Possibility of Their Bankruptcy
Author's affiliation:
Eugene M. Gutzait (e-mail:[email protected]), Financial Research Institute, Moscow 127006, Russian Federation
Abstract
The article discusses the relationship of economic entities bankruptcy with auditors' errors in the validity test of assumption of an economic subject's activity continuity. It is shown that the task of checking the validity of this assumption can be classified as a special case of the problem of economic entities development forecasting. The author examines the definition of a term "continuity of activity" and interprets possible errors of an auditor in the verification of the specified assumptions fairness, based on the standpoint of the general theory of decision under uncertainty, and analyzes the consequences of such errors. The article also presents the research on different difficulties occurring in verification of ability of an economic entity to maintain its continuous activity and provides recommendations on how to overcome them.
Keywords:
audit organization, bankruptcy, assumption, individual auditor, international standard of audit, business continuity, doubt, economic entity
JEL: M42 References
1. Martynova T. A., Nanis K. R. Analytical procedures to assess the continuity of the organization Analytical Procedures in Assessing Going Concern. Auditorskie vedomosti — Auditor Bulletin, 2016, no. 3, pp. 27-37.
2. Gutzait E., Remizov N., Ostrovsky O. Comments on the Rules (standards) of Audit Activities (applicability of the continuity assumptions). Finansovaya gazeta — Financial Times, 1998, no. 48, pp. 6-7.
3. Remizov N. Business Continuity and Audit. Finansovye i bukhgalterskie konsul'tatsii — Financial and Accounting Consultations, 2004, no. 3, pp. 55-63.
4. Gutzait E. M. Audit and Other Sciences. Moscow: VividArt Publ., 2011, 374 p.
5. Gutzait E. M. The Market for Audit Services: Operation, Statistics, Analysis, Regulation. Moscow: VividArt Publ., 2017, 540 p.
6. Amanzholova B. A., Ovchinnikova N. N. The Going Concern Basis of the Audited Entity: a comparative analysis of domestic and international auditing standards. Auditorskie vedomosti — Auditor Bulletin, 2017, no. 4, pp. 3-11.
7. Moiseev S. Regulation of Rating Agencies on the National Market. Voprosy Ekonomiki, 2009, no. 2, pp. 39-50.
8. The Speech of the Chairman of the Bank of Russia Elvira Nabiullina. Audit, 2016, no. 11.
9. Sheremet A. D. Challenges of Audit Development in Russia. Audit, 2017, no. 1, pp. 4-6.
10. Nikiforov S. L. Russian Audit: Cognitive Dissonance. Kazan, 2017. 160 p.
