CC BY
294
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.622; 657.633.2; 657.633.6
АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ ПРИМЕНИМОСТИ ПРИНЦИПА НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В.Д. КРАСНОВ,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета E-mail: finfak@mail.ru Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
С.В. КОЗМЕНКОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета E-mail: skozmenkova@yandex.ru Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
Предмет/тема. Аудитору следует не только сформировать мнение о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности, но и произвести оценку непрерывности деятельности экономического субъекта в течение как минимум двенадцати месяцев после отчетной даты. Это предполагает проведение на всех этапах аудиторской проверки комплекса аудиторских процедур. При этом особое значение имеет применение аналитических процедур, которые до настоящего времени исследованы и применяются в аудиторской деятельности недостаточно полно.
Цели/задачи. Цель исследования заключается в разработке порядка использования аналитичес-
ких процедур в процессе аудиторской проверки непрерывности деятельности аудируемого лица. Задачи: дать характеристику принципа непрерывности деятельности; определить виды, содержание, этапы выполнения, последовательность применения аналитических процедур в аудите; разработать последовательность применения аналитических процедур по выявлению признаков изменения схемы оплаты товара, а также неспособности финансирования деятельности проверяемого субъекта.
Методология. Методологической основой являются международные и национальные стандарты, постановления правительства и приказы
Минфина России в вопросах учета и отчетности, отчетности и аудита, а также труды отечественных и зарубежных авторов. Использованы такие методы научного исследования, как анализ и синтез, сравнение.
Результаты. По результатам исследования разработаны, представлены на примерах и предложены методические подходы применения аналитических процедур по выявлению признаков изменения схемы оплаты товаров, а также неспособности финансирования деятельности проверяемого субъекта.
Область применения результатов. Результаты исследования могут применяться в практической деятельности аудиторских организаций.
Выводы/значимость. В результате проведенного исследования выявлено, что аналитические процедуры выполняются на всех этапах аудиторской проверки, что способствует оперативному выявлению объектов, подверженных риску, а также более качественному проведению проверки. Выявлено, что при проверке непрерывности деятельности аудируемого лица роль аналитических процедур по выявлению признаков, вызывающих сомнение в непрерывности деятельности, значительно возрастает и является первоисточником для получения доказательств по соблюдению данного принципа.
Ключевые слова: аудит, бухгалтерская финансовая отчетность, принцип непрерывности деятельности, аналитические процедуры
В соответствии с принципом непрерывности деятельности предполагается, что экономический субъект будет существовать в обозримом будущем или как минимум в течение двенадцати месяцев, следующих после отчетной даты. Это означает, что у субъекта отсутствует необходимость в ликвидации или сокращении своей деятельности, следовательно, он сможет выполнять свои обязательства в полном объеме и в надлежащие сроки [11]. Этот принцип лежит в основе подготовки отчетности и любой пользователь может принимать его как должное, если прямо не указано на иное.
В отечественную учетную практику принцип непрерывности деятельности вошел в 1994 г. с принятием Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/94, которое было утверждено в целях перехода на международную практику учета, что было продиктовано заданным курсом правительства
в целях перехода к рыночной экономике (начало 1990-х гг.1). В качестве модели учета были выбраны международные стандарты учета (International Accounting Standards), в системе которых с 1974 г. действовал Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Информация о методах учета» (Disclosure of Accounting Policies), содержащий принцип непрерывности деятельности как основополагающий принцип ведения учета и составления отчетности [15, с. 19].
Отличительной особенностью Международных стандартов финансовой отчетности от отечественных являются отдельные положения, содержащие требования относительно раскрытия информации в отчетности при несоблюдении данного принципа. Так, если дочерняя организация подлежит ликвидации, но при этом деятельность материнской компании не прервется, то консолидированная отчетность должна быть подготовлена исходя из принципа непрерывности деятельности [14, с. 65].
Данный принцип в МСФО был заимствован из стандартов Американской ассоциации бухгалтеров (AAA), которая в 1936 г. осуществила первые попытки разработки и утверждения принципов бухгалтерского учета под руководством Уильяма Эндрю Пэйтона (Paton, William Andrew) [10, с. 11].
Действующими стандартами учета предусмотрена норма, в соответствии с которой составитель отчетности должен оценить достаточность имеющихся данных для формирования полного представления в отчетности информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности. При недостаточности данных составитель должен включить дополнительные показатели и пояснения для полного представления результатов деятельности пользователям отчетности.
Результатом работы аудитора является не только аудиторское заключение с выраженным мнением о степени достоверности бухгалтерской отчетности, но и формирование предположения о том, что аудируемое лицо способно будет продолжать свою деятельность непрерывно в течение
1 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/94: приказ Минфина России от 28.07.1994 № 100.
как минимум двенадцати месяцев после отчетной даты. Такое требование закреплено в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности (ФПСАД) 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»2 и в международном
Виды аналитических процедур
Неколичественные аналитические процедуры
Количественные аналитические процедуры
Простые
Сложные
Рис. 1. Виды аналитических процедур
стандарте аудита (МСА) 570 «Непрерывность деятельности» (ISA 570 GOING CONCERN) [12].
В условиях большого количества рисков хозяйственной деятельности в кризисный период аудиторская проверка не может проходить так же, как при стабильном периоде, поскольку существенно возрастают аудиторские риски, а также появляются новые, связанные с ведением коммерческой деятельности. Поэтому возникает необходимость в уточнении способов получения аудиторских доказательств способности экономического субъекта непрерывно продолжать свою деятельность.
Основным способом получения аудиторских доказательств, применимости принципа непрерывности деятельности являются аналитические процедуры. По мнению О.А. Мироновой и М.А. Азарской, аналитические процедуры представляют собой один из видов аудиторских процедур по существу, состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта [13, с. 166]. Как отмечают С.М. Бычкова и Е.Ю. Итыглова, целенаправленность аналитических процедур состоит в идентификации показателей отчетности и позволяет дать формализованную характеристику или обоснование фактов хозяйственной жизни, возникших в прошлом или ожидаемых в будущем [5, с. 148]. Аналитические процедуры
2 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»: утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 №№ 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».
используются в ходе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, что позволяет получить аудиторские доказательства на более высоком уровне - в обобщенном виде, что позволяет делать выводы и осуществлять дальнейшее подтверждение применимости принципа непрерывности деятельности.
Необходимо отметить необоснованность отнесения аналитических процедур исключительно к экономическому анализу данных бухгалтерской отчетности. Применение аналитических процедур в практике аудита основано на выявлении причинно-следственных связей между исследуемыми показателями. Это могут быть как финансовые, так и нефинансовые показатели. Аудитор должен определить ключевые показатели деятельности аудируемого лица и установить зависимость между параметрами, характеризующими непрерывную деятельность.
Способы и порядок применения аналитических процедур является предметом профессионального суждения аудитора [7]. Анализ научных источников [1, 4, 7, 16, 18, 19] показал, что наиболее часто применяемые аналитические процедуры по определенным признакам можно разделить на два вида (рис. 1).
Процедуры первого вида представляют собой применение общих знаний в области бухгалтерского учета или специфики деятельности аудируемого лица. Это позволит сделать выводы о полноте, законности и точности применения счетов бухгалтерского учета и их взаимосвязей. Такие процедуры позволяют выявить статьи только со значимыми изменениями, что является недостатком этих процедур [3, с. 209].
Процедуры второго вида применяются для установления взаимосвязей между параметрами, характеризующими деятельность аудируемого лица, и счетами бухгалтерского учета и подразделяются на две группы: простые и сложные. Простые количественные аналитические процедуры применяются, как правило, в отношении групп однотипных операций и остатков средств по счетам бухгалтерского учета в целях установления взаимозависимости одних явлений другим [5, с. 155].
К данной группе процедур следует отнести [6, с. 191; 5, с. 155; 3, с. 209]:
• сравнение запланированных показателей с фактическими значениями бухгалтерской отчетности;
• сравнение прогнозных значений деятельности аудируемого лица, составленных аудитором, с фактическими значениями бухгалтерской отчетности;
• сравнение коэффициентов, полученных в результате анализа бухгалтерской отчетности, с нормативными значениями;
• сравнение среднеотраслевых показателей со значениями бухгалтерской отчетности аудируемого лица;
• сравнение данных аудируемого лица, не входящих в состав бухгалтерской отчетности, с данными, содержащимися в ней.
В основе применения сложных аналитических процедур лежат статистические модели применительно к сальдо по счетам или переменным, которые служат причиной изменения остатков. Применение таких процедур позволит установить финансовые оперативные данные путем объединения факторов внешней среды в единый показатель исследуемого объекта [3, с. 210].
Таким образом, аналитические процедуры включают анализ тенденции изменений, анализ относительных показателей, прогностический тест или проверку на приемлемость [8].
В аудиторской деятельности аналитические процедуры представляют собой достаточно сложный инструментарий, поэтому в основе их приме -нения лежит четкое определение цели выполнения. Это объясняется возможностью проведения аналитических процедур на протяжении всего процесса аудита, соответственно, постановка
конкретной цели проведения процедуры зависит от этапа аудиторской проверки [9].
По мнению авторов учебного пособия «Аудит» [6], основной целью проведения аналитических процедур является «определение (предварительное диагностирование) наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных в бухгалтерской отчетности фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора» [6, с. 188].
С.М. Бычкова и Е.Ю. Итыглова, рассматривая сущность и содержание аналитических процедур, справедливо отмечают, что «применение аналитических процедур основано на допущении того, что взаимосвязь между числовыми показателями существует и продолжает существовать постольку, поскольку нет доказательств противоположного» [5, с. 149]. Эта позиция объясняется такой аналитической составляющей, как целенаправленность деятельности аудитора, позволяющей охарактеризовать или обосновать факты хозяйственной деятельности, возникшие в прошлом или ожидаемые в будущем.
В то же время на обнаружении искажений и неточностей, полученных в результате проведения аналитических процедур, сбор аудиторских доказательств не заканчивается. Важной задачей в проведении аналитических процедур является поиск закономерности при имеющемся уровне функционирования системы внутреннего контроля, что реально является причиной возникновения ошибок и искажений. Это подчеркивает возможность выполнения процедур на протяжении всего процесса аудита3.
Так, аналитические процедуры применяются:
• при изучении деятельности аудируемого лица;
• при выявлении фактов искажения бухгалтерской отчетности;
• при тестировании средств контроля для получения ответов на возникшие аудиторские риски;
3 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры»: утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторскои деятельности».
• при оценке перспектив непрерывности деятельности [6, с. 188].
Применение аналитических процедур на стадии планирования позволит предварительно диагностировать наличие или отсутствие данных в бухгалтерской отчетности о тех фактах хозяйственной деятельности, которые являются источником аудиторского риска. Это позволит сократить число детальных аудиторских процедур, даст общую оценку финансового состояния аудируемого лица, а также перспектив непрерывности деятельности [3, с. 211]. Наиболее продуктивным и высокопрофессиональным способом получения аудиторских доказательств является сочетание аналитических и других процедур непосредственно в ходе аудита. Подобные действия позволят аудитору не только выявить искажения бухгалтерской отчетности, но и убедиться в том, что наличие искажений является неочевидным и не может быть выявлено в ходе других аудиторских процедур.
На завершающем этапе аудиторской проверки применение аналитических процедур представляется инструментом окончательной проверки наличия существенных искажений в отчетности и оценке способности аудируемого лица продолжать деятельность непрерывно. Реализация первого аспекта позволит достичь достаточного уровня уверенности в том, что рассмотренные результаты деятельности аудируемого лица в ходе тестирования средств контроля и применения аудиторских процедур по существу позволили собрать достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств. Бухгалтерская отчетность в целом соответствует мнению о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора [5, с. 159].
Таким образом, выводы, сделанные на завершающем этапе, должны подтверждать заключения, к которым пришел аудитор в результате применения аналитических процедур на предыдущих этапах. Возможна иная ситуация, когда посредством аналитических процедур возникают обстоятельства, которые противоречат выводам, к которым пришел аудитор на более ранних этапах. Это потребует проведения дополнительных процедур в целях снижения риска необнаружения.
Э.А. Аренс и Дж. К. Лоббек, исследуя аналитические процедуры, пришли к выводу, что их применение является настолько важным с точки
зрения уверенности аудитора в своем мнении, что их следует обязательно проводить при любом аудите [2, с. 205]. Аудитору не стоит исходить из того, что деятельность аудируемого лица, а точнее, его показатели, не могут содержать существенных искажений. Даже если такое предположение у аудитора имеется, подтвержденное минимальным значением аудиторского риска и высокой степенью надежности систем внутреннего контроля, он все же должен получить логичные и достаточные объяснения своему предположению. По мнению авторов, инструментом для достижения такой цели являются аналитические процедуры.
Р.П. Булыга считает, что оценка соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица является самостоятельным аспектом применения аналитических процедур в ходе аудиторской проверки [3, с. 213]. Это объясняется тем, что аудитор должен не только подтвердить достоверность данных о результатах деятельности за отчетный период, но и оценить способность аудируемого лица продолжать деятельность в ближайшей перспективе.
По мнению О.А. Мироновой и М.А. Азар-ской, в ходе проведения аудита аналитические процедуры позволят определить сложившиеся тенденции развития деятельности аудируемого лица и оценить способность экономического субъекта продолжать деятельность непрерывно [13, с. 169].
Таким образом, главное внимание при проведении аналитических процедур по проверке применимости принципа непрерывности деятельности уделено именно анализу бухгалтерской информации. В первую очередь той, что содержится в первичных учетных документах, регистрах синтетического и аналитического учета, бухгалтерской отчетности. Как уже говорилось ранее, применение аналитических процедур позволит собрать достаточное количество аудиторских доказательств применимости принципа непрерывности деятельности. Целесообразным представляется уточнение этапов выполнения аналитических процедур по проверке применимости принципа непрерывности деятельности (рис. 2).
Можно наблюдать, что применение аналитических процедур состоит из четырех этапов (см. рис. 2). На первом этапе аудитору следует
Определение цели выполнения аналитических процедур
Выявление финансовых признаков, вызывающих сомнение в применимости принципа непрерывности деятельности
\/
Выявление производственных признаков, вызывающих сомнение в применимости принципа непрерывности деятельности
Выявление прочих признаков, вызывающих сомнение в применимости принципа непрерывности деятельности
Первый этап
±
Выбор группы и вида аналитических процедур
Ж
Неколичественные аналитические процедуры
Ж
Количественные аналитические процедуры
Второй этап
Ж
Простые
Ж
Сложные
ЧГ"
"\7
Выполнение ан( шитических процедур
ий этап
г
Анализ результатов выполнения аналитических процедур
У У
Признаки, вызывающие сомнения в применимости принципа непрерывности деятельности не выявлены
Признаки, вызывающие сомнения в применимости принципа непрерывности деятельности выявлены
ыи этап
Источник: авторская разработка на основании данных [6, с. 188].
Рис. 2. Этапы выполнения аналитических процедур
аналитические, но и иные процедуры аудита. В
литься с конкретными аналитическими процедурами. Выбор объекта изучения и применения процедур основывается на данных, полученных в результате понимания деятельности аудируемого лица и тестирования средств контроля. Это позволит подтвердить или опровергнуть выводы, к которым пришел аудитор, выполняя вышеперечисленные процедуры.
Непосредственное выполнение аналитических процедур осуществляется на третьем этапе. Безусловно, чем более существенными являются показатели оборотов по счетам бухгалтерского учета, тем больше требуется применить аналитических процедур. Также представляется целесообразным выполнить в отношении тех же объектов не только
определить цель проведения аналитических процедур. Для подтверждения способности аудируемого лица продолжать деятельность непрерывно основной целью является выявление признаков, вызывающих сомнение в применимости принципа непрерывности деятельности. Перечень таких признаков указан в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» (п. 6)4.
На втором этапе аудитору предстоит опреде-
4 Правило (стандарт) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».
большинстве случаев это позволит подтвердить правильность выводов, к которым пришел аудитор в результате применения аналитических процедур. Важным аспектом на данном этапе является соблюдение последовательности выполнения процедур, речь о которой пойдет далее.
Заключительным этапом выполнения аналитических процедур является анализ результатов, полученных в ходе их проведения. Аудитор должен оценить надежность полученных доказательств способности (или ее отсутствия) осуществления деятельности непрерывно. При наличии последних необходимо предпринять определенные действия по поиску положительных признаков, позволяющих исключить негативные.
Для реализации третьего и четвертого этапов проведения аналитических процедур следует выстроить определенную последовательность их применения (рис. 3).
Можно наблюдать, что составление прогноза о том, какой должен быть остаток на счете, достигается путем сравнения ожидаемых или плановых показателей с фактическими результатами (см. рис. 3). (например, сравнение фактических результатов за один или несколько предшествующих периодов; изучение планируемых результатов текущего периода; определение взаимосвязи изучаемого счета бухгалтерского учета с другими счетами; сопоставление фактических результатов деятельности аудируемого лица с показателями аналогичных организаций; установление взаимосвязи ключевых факторов, влияющих на изучаемый объект). Составление прогноза позволит аудитору определить, на основании каких данных составитель отчетности пришел к тем или иным результатам.
Расхождения, полученные в результате применения аналитических процедур, должны быть проанализированы. При таком анализе аудитор должен определить, должным ли образом составлен прогноз. Достаточно надежным источником информации в этом случае будет ответ на запрос руководству аудируемого лица о причинах расхождения.
Выявление различных отклонений между прогнозируемыми и фактическими результатами должно исключать искажения как причину этих различий. Если основной составляющей аудиторских доказательств являются аналитические процедуры, то аудитору следует использовать низкий уровень существенности. Это позволит обнаружить большее количество искажений и ошибок.
Источник: авторская разработка на основании данных [14].
Рис. 3. Последовательность применения аналитических процедур
Если наряду с аналитическими процедурами применяются другие способы получения аудиторских доказательств, то уровень существенности может быть выше, поскольку другие процедуры позволят выявить искажения и ошибки.
Наличие существенной ошибки, обнаруженной в ходе применения аналитических процедур, всегда следует подтвердить другими доказательствами. Такое подтверждение может включать инспектирование документов, обосновывающее выводы, полученные в результате аналитических процедур, или направление запросов и ответов на них. Если существенное расхождение нашло подтверждение и объяснение того, что не является искажением и ошибкой, то оно исключается из перечня признаков, указывающих на неспособность аудируемого лица продолжать деятельность непрерывно.
В случае отсутствия веских аргументов, которые могли бы объяснить значительные расхождения, аудитору следует пересмотреть эффективность аналитических процедур или выполнить другие аудиторские процедуры. Если аудитор приходит к выводу, что применение аналитической процедуры не является достаточно
Цель аналитической процедуры - установить наличие изменения схемы
оплаты товара
V
Выписка оборотов по расчетам с покупателями и заказчиками (сч. 62)
Период (год) Оборот по дебету (тыс. руб.) Оборот по кредиту (тыс. руб.)
2010 486 000 489 000
2011 573 000 564 000
20 12 <481 000 481 000
\ !
Анализ оборотов сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (тыс. руб.)
Период (год) Счет С кредита счетов В дебет счетов
2010 51 489 000
90 486 000
2011 51 564 000
90 573 000
2012 51 287 000
О 194 000^
90 481 000
Обороты 481 000 С _ 481000^
Выписка оборотов по расчетному счету (сч. 51) (тыс. руб.)
Период (год) Оборот по дебету (тыс. руб.) Оборот по кредиту (тыс. руб.)
2010 500 000 498 000
2011 600 000 571 000
2012 <301 000 283 0000
/
Снижение поступления денежных средств с незначительным уменьшением объемов продаж является фактором, указывающим на наличие признака изменения схемы оплаты товаров
Изучение причин существенных _различий_
Ж
Выполнение других аудиторских процедур
Аналитическая процедура применена эффективно, признаки, вызывающие сомнение в непрерывности деятельности, выявлены
Рис. 4. Последовательность применения аналитической процедуры по выявлению признака изменения схемы оплаты товара
эффективным, то ему следует применить более точные, детальные процедуры [17, с. 152].
В результате оценки результатов и эффективности проведения аналитических процедур аудитор может получить подтверждение наличия признаков, свидетельствующих о неспособности аудируемого лица продолжать деятельность непрерывно. Таким образом, следует определить существенность таких факторов, длительность их присутствия в деятельности аудируемого лица, а также оценить, способны ли они оказать влияние на непрерывную деятельность.
Применение аналитических процедур в оценке способности аудируемого лица продолжать деятельность непрерывно представляется авторам наиболее надежным источником получения
аудиторских доказательств соответствия принципа. Отправной точкой являются признаки, указанные в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 115.
Для подтверждения угроз непрерывности деятельности аудитору следует составить прогноз по каждому из перечисленных в стандарте финансовых, производственных и прочих признаков. Так, одним из фи-
нансовых признаков является изменение схемы оплаты товаров поставщикам (подп. «а» п. 6)5. По мнению авторов, такой признак появляется первым из всех перечисленных в стандарте и может свидетельствовать о начале появления угроз непрерывности деятельности. Как правило, если аудируемое лицо начинает испытывать затруднения с денежными средствами, то довольно часто прибегает к отсрочке платежа за поставленные товары, материалы и услуги. Изучение наличия такого признака может задать ход всей аудиторской проверки. Однако авторы считают, что в данном случае имеет смысл установить следственную связь с затруднением в погашении обязательств.
Последовательность проведения такой процедуры представлена на рис. 4.
Расчет произведен векселем -изменена схема оплаты услуг
5 Правило (стандарт) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».
Можно наблюдать, что источником сомнения в изменении схемы оплаты товара является значительное снижение оборотов по счетам учета денежных средств, несравнимое со снижением выручки за проверяемый и два предшествовавших периода (см. рис. 4). Анализ оборотов по счетам учета расчетов показал, что в проверяемом периоде значительная доля оплаты за товары была произведена векселем, а не денежными средствами. Это вызвало снижение объема поступления денежных средств.
В какие сроки и возможно ли будет в принципе предъявить вексель к оплате, является предметом выполнения других аудиторских процедур по проверке финансовых вложений. Однако цель выполнения аналитической процедуры достигнута, изменение схемы оплаты товара выявлено. Стоит отметить, что влияние такого признака на способность аудируемого лица продолжать деятельность непрерывно возможно оценить только после того, как будут проаудированы финансовые вложения.
Отличительной особенностью аналитических процедур от других способов получения аудиторских доказательств является возможность использования информации прогнозного характера, которая подготавливается аудируемым лицом. Так, аудитор может проанализировать в
целях выявления признаков, указывающих на неспособность продолжать деятельность непрерывно, объем заключенных договоров по продаже продукции на следующий за отчетным год. Предполагаемый объем продаж следует сопоставить с предполагаемыми расходами, связанными с выполнением заключенных договоров, которые следует рассчитать исходя из фактических затрат, понесенных для выполнения условий договора в проверяемом периоде (рис. 5).
Исходя из рассчитанных аудитором перспектив развития деятельности (см. рис. 5), следует, что, начиная с сентября месяца следующего за отчетным года, аудируемое лицо начнет испытывать затруднения с финансированием деятельности. Рассчитанные расходы представляют собой ежемесячную постоянную сумму, которую должно «нести» аудируемое лицо для выполнения обязательств по заключенным договорам. Очевидно, что при таком прогнозе экономический субъект не сможет продолжать деятельность непрерывно, однако при определении окончательного вывода стоит изучить опыт продаж за предыдущие периоды. Кроме того, важным аспектом является получение разъяснений руководства аудируемого лица. Возможно, такая ситуация наблюдается на начало каждого года, и опыт выгодных операций позволит исключить данный признак как влияю-
Цель аналитической процедуры - установить неспособность обеспечить финансирование развития деятельности
Ж
Изучение запланированного объема продаж на следующие 12 мес. после отчетной даты —> Расчет средней величины расходов для выполнения запланированного объема продаж
Период: Январь Февраль м4г Апрель Май Июнь Июль Август Сентябрь Ок^рь Ноябрь Декабрь Итого год
Сальдо на начало певиопов: 3 500 29 500 28 500 44 500 45 100 55 600 40 805 29 605 13 005 -13 095 -34 891 -59 991 3 500
Доходы 85 000 58 000 75 000 59 600 69 500 44 205 47 800 42 400 32 900 37 204 33 900 31 500 617 009
Расходы 59 000 59 000 59 000 59 000 59 000 59 000 59 000 59 000 59 000 59 000 59 000 59 000 708 000
Ca КС пе льдо на нец риодов: 29 500 28 500 44 500 45 100 55 600 40 805 29 605 13 005 s-13 095 -34 891 -59 991 -87 491 -87 421
i \налит ическг 1Я nnOL гедупа ппиме йена *
эффективно, признаки, вызывающие сомнение в непрерывности деятельности, выявлены <- Неспособность в будущем обеспечить финансирование деятельности
Рис. 5. Последовательность применения аналитической процедуры по выявлению признака неспособности финансирования деятельности
щий на способность аудируемого лица продолжать деятельность непрерывно.
Таким образом, применение аналитических процедур в оценке способности аудируемого лица продолжать деятельность непрерывно является первоисточником получения доказательств по соблюдению данного принципа. Приведенные ранее примеры представляют собой универсальный алгоритм по применению аудиторского суждения в оценке принципа непрерывности деятельности.
Список литературы
1. Аманжолова Б.А., Наумова А.В. Роль аналитических процедур в исследовании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля // Аудиторские ведомости. 2005. № 12. С. 49-55.
2. Аренс А., Лоббек Дж.К. Аудит: пер. с англ./ гл. ред. серии проф. Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2003. 560 с.
3. БулыгаР.П. Аудит: учебник. 2-е изд., пере-раб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. 431 с.
4. Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. Практический аудит / под ред. С.М. Бычковой. М.: Эксмо, 2008. 160 с.
5. Бычкова С.М., ИтыгловаЕ.Ю. Аудит: учеб. пособие / под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Магистр, 2009. 463 с.
6. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: учеб. пособие. М.: ФБК-ПРЕСС, 1999. 544 с.
7. Ивашкевич В.Б. Практический аудит: учеб. пособие. М.: Магистр, 2007. 286 с.
8. Козменкова С.В., Краснов В.Д. Анализ деятельности аудируемого лица как основа суждения о непрерывности его функционирования // Экономический анализ: теория и практика. 2013. № 44. С. 39-49.
9. Краснов В.Д. Анализ факторов, вызывающих сомнение в непрерывности деятельности, и их влияние на финансовое положение организа-
ции // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 43. С. 37-43.
10. Куликова Л.И., Степанов К.А. Принцип непрерывности деятельности предприятия в бухгалтерском учете и отчетности. Казань: Казанский государственный университет, 2009. 214 с.
11. КутерМ.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2003. 640 с.
12. Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. I. / Международная федерация бухгалтеров. Киров: Кировская областная типография, 2012. 1616 с.
13.Миронова О.А., АзарскаяМ.А. Аудит: теория и методология: учеб. пособие. 3-е изд., испр. и доп. М.: Омега-Л, 2007. 248 с.
14. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности. 2009/2010. В 2-х ч. / пер. с англ. М.: Альпина Паблишерз, 2010. 1234 с.
15. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник. М.: ИНФРА-М, 2007. 512 с.
16. Поздеев В.Л. Оценка непрерывности деятельности предприятия в анализе хозяйственной деятельности // Аудиторские ведомости. 2012. № 1-2. С. 22-28.
17. Проскуряков А.М. Аудит финансовой отчетности: базовое руководство по применению и документированию аудиторских процедур. Вологда: Дарника, 2008. 760 с.
18. Роженцова И.А. Аналитические процедуры на этапе планирования аудита // Бухгалтерский учет. 2009. № 6. С. 72-74.
19. ТарасоваМ.В. Аналитические процедуры как инструмент повышения качества аудиторской проверки // Аудитор. 2005. № 9. С. 18-23.
20. Тимческо В.А. Использование учетно-экономической информации для обнаружения признаков преступлений и доказывания по уголовным делам: монография. Нижний Новгород: Нижегородская правовая академия, 2014. 188 с.
International Accounting Audit Activity
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
ANALYTICAL PROCEDURES FOR THE GOING CONCERN PRINCIPLE APPLICABILITY
Vladimir D. KRASNOV, Svetlana V. KOZMENKOVA
Abstract
Subject The auditor should not only form auditor's opinion on reliability of financial statements, but also to assess the ability of the audited economic entity to continue as a going concern for at least twelve months after the balance sheet date. It implies performing a complex of audit procedures at all stages of audit. In this case, analytical procedures are of special importance, as until now they have been insufficiently studied and applied in audit activities. Objectives The aim of the study is to elaborate a manner of using analytical procedures in the course of auditing the operations of an auditee based on going concern assumption. The tasks of the study are as follows: to give a description of the going concern principle, to determine types, scope, stages, and sequence of analytical procedures in the audit, to develop a sequence of analytical procedures aimed at revealing the signs of changed scheme of merchandise payment, and failure to finance the activities of the auditee.
Methods National and international standards, government decrees, orders of the Ministry of Finance of the Russian Federation related to accounting, reporting, and auditing, and works of domestic and foreign authors served as the methodological basis of the study. We used such methods of scientific investigation as analysis, synthesis, and comparison. Results Based on the results, we developed and provided examples of methodological approaches to applying analytical procedures for revealing the signs of changed scheme of merchandise payment and failure to finance the activities of the auditee. The findings may be useful for practical activities of audit organizations.
Conclusions and Relevance We came to a conclusion that analytical procedures are performed at all stages of audit. This contributes to prompt identification of
objects exposed to risk and a higher quality audit. We revealed that when reviewing the auditee's operations in terms of consistency with going concern principle, the role of analytical procedures for detecting the signs that cause doubt in going concern increases considerably. In fact, analytical procedures are a source of prooftaking of compliance with this principle.
Keywords: audit, financial statements, reporting, going concern principle, analytical procedures
References
1. Amanzholova B.A., Naumova A.V. Rol' ana-liticheskikh protsedur v issledovanii sistem bukhgal-terskogo ucheta i vnutrennego kontrolya [A role of analytical procedures in the study of accounting and internal control systems]. Auditorskie vedomosti = Audit Bulletin, 2005, no. 12, pp. 49-55.
2. Arens A., Loebbecke J.K. Audit [Auditing: An Integrated Approach]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2003, 560 p.
3 . Bulyga R . P. Audit [Audit]. Moscow, YUNITI-DANA Publ., 2011, 431 p.
4. Bychkova S.M., Fomina T.Yu. Prakticheskii audit [Practical audit]. Moscow, Eksmo Publ., 2008, 160 p.
5. Bychkova S.M., Ityglova E.Yu. Audit [Audit]. Moscow, Magistr Publ., 2009, 463 p.
6. Danilevskii Yu.A., Shapiguzov S.M., Remi-zov N.A., Starovoitova E.V. Audit [Audit]. Moscow, FBK-PRESS Publ., 1999, 544 p.
7. Ivashkevich V.B. Prakticheskii audit [Practical audit]. Moscow, Magistr Publ., 2007, 286 p.
8. Kozmenkova S.V., Krasnov V.D. Analiz deyatel'nosti audiruemogo litsa kak osnova suzhdeni-ya o nepreryvnosti ego funktsionirovaniya [Analysis of the auditee's operations as a basis of judgment about its going concern]. Ekonomicheskii analiz:
teoriya i praktika = Economic Analysis: Theory and Practice, 2013, no. 44, pp. 39-49.
9. Krasnov V.D. Analiz faktorov, vyzyvayush-chikh somnenie v nepreryvnosti deyatel'nosti, i ikh vliyanie na finansovoe polozhenie organizatsii [Analysis of factors causing doubts in going concern and their impact on financial condition of an organization]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2013, no. 43, pp. 37-43.
10. Kulikova L.I., Stepanov K.A. Printsip nepreryvnosti deyatel 'nosti predpriyatiya v bukhgalter-skom uchete i otchetnosti [Going concern principle in accounting and reporting]. Kazan, Kazan State University Publ., 2009, 214 p.
11. Kuter M.I. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [Accounting theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2003, 640 p.
12. Mezhdunarodnye standarty audita i kontrolya kachestva. Ch. I [International Standards on Auditing and Quality Control. P. 1]. Kirov, Kirovskaya oblast-naya tipografiya Publ., 2012, 1616 p.
13. Mironova O.A., Azarskaya M.A. Audit: teoriya i metodologiya [Audit: theory and methodology]. Moscow, Omega-L Publ., 2007, 248 p.
14. MSFO: tochka zreniya KPMG. Prakticheskoe rukovodstvopo mezhdunarodnym standartamfinans-ovoi otchetnosti. 2009/2010 [IFRS: the point of view of KPMG. A practical guide to International Financial Reporting Standards. 2009/2010]. Moscow, Al'pina Pablisherz Publ., 2010, 1234 p.
15. Palii V.F. Mezhdunarodnye standarty ucheta i finansovoi otchetnosti [International Financial Reporting Standards]. Moscow, INFRA-M Publ., 2007, 512 p.
1 6. Pozdeev V.L. Otsenka nepreryvnosti deyatel'nosti predpriyatiya v analize khozyaistvennoi deyatel'nosti [Assessing a company's ability to con-
tinue as a going concern in the analysis of economic activity]. Auditorskie vedomosti = Audit Bulletin, 2012, no. 1-2, pp. 22-28.
17. Proskuryakov A.M. Audit finansovoi otchetnosti: bazovoe rukovodstvo po primeneniyu i do-kumentirovaniyu auditorskikh protsedur [Financial audit: a basic guide to applying and documenting audit procedures]. Vologda, Darnika Publ., 2008, 760 p.
18. Rozhentsova I.A. Analiticheskie protsedury na etape planirovaniya audita [Analytical procedures at the audit planning phase]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2009, no. 6, pp. 72-74.
19. Tarasova M.V. Analiticheskie protsedury kak instrument povysheniya kachestva auditorskoi proverki [Analytical procedures as a tool to improve audit quality]. Auditor, 2005, no. 9, pp. 18-23.
20. Timchesko V.A. Ispol'zovanie uchetno-ekonomicheskoi informatsii dlya obnaruzheniya priznakovprestuplenii i dokazyvaniya po ugolovnym delam: monografiya [Using accounting and economic information to detect the elements of crimes and evidence in criminal cases: a monograph]. Nizhny Novgorod, Nizhny Novgorod Law Academy Publ., 2014, 188 p.
Vladimir D. KRASNOV
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation finfak@mail.ru
Svetlana V. KOZMENKOVA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation skozmenkova@yandex.ru
