CC BY
252
УДК 657.6.012.16 doi: 10.20310/1819-8813-2016-11-12-78-82
ПРОВЕДЕНИЕ ЭКСПЕРТИЗЫ БУХГАЛТЕРСКИХ ДОКУМЕНТОВ И ДАННЫХ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
МОИСЕЕВА ИРИНА ИВАНОВНА
Липецкий государственный технический университет, г. Липецк, Российская Федерация, e-mail: [email protected]
МОСКОВЦЕВА КРИСТИНА АНДРЕЕВНА
Липецкий государственный технический университет, г. Липецк, Российская Федерация, e-mail: [email protected]
Данная статья посвящена рассмотрению вопросов экономического анализа отдельных бухгалтерских документов при проведении экономической экспертизы, которая проводится по заказу силовых структур, а также цель экономического анализа бухгалтерских документов. В современных рыночных условиях все большее значение приобретает развитие бухгалтерской экспертизы как направления экспертной деятельности. Реформирование экономических отношений без создания действенного механизма контроля создает условия для расширения масштабов теневого бизнеса и экономических правонарушений. Бухгалтерская экспертиза выступает в качестве источника получения доказательств при выявлении правонарушений экономической направленности, а также используется и для оценки состояния бухгалтерского учета организации. Следует также отметить, что бухгалтерская экспертиза - это форма внешнего по отношению к организации контроля, которая представляет собой процессуальное действие, предусмотренное Уголовно-процессуальным, Гражданским процессуальным и Арбитражным процессуальным кодексами РФ. Заключение судебного эксперта является одним из доказательств фактических действий физических лиц и рассматривается судом наравне с другими материалами дела.
Ключевые слова: бухгалтерская отчетность, бухгалтерские документы, экспертиза бухгалтерских документов, криминальное банкротство
В условиях рыночной экономики следственные и судебные органы нуждаются в том, чтобы выяснить фактические обстоятельства предпринимательской и хозяйственной деятельности, которые позволили бы всесторонне, полно и объективно осветить деятельность обвиняемого или подозреваемого, подсудимого лица. Это необходимо для того, чтобы, руководствуясь нормами уголовного права, правильно квалифицировать эту деятельность. Например, следствие и суд интересует, какие доходы от предпринимательской и хозяйственной деятельности получены за период, когда этой деятельностью руководило обвиняемое лицо, как под влиянием подследственного или подсудимого лица использовались эти доходы, все ли доходы использовались для осуществления предпринимательской деятельности, выполнения обязательств перед партнерами и государством, какой ущерб и каким способом причинен обвиняемым лицом собственникам и государству.
В настоящее время существует несколько различных точек зрения по трактованию определения предмета бухгалтерской экспертизы. Однако, как показывает проведенный анализ, существующие
мнения неоднозначны и не в полном объеме отражают происходящие изменения, связанные с реформированием бухгалтерского учета.
Как показывает практика, за правильно оформленными снаружи документами, часто можно встретить нарушение законности и финансовой дисциплины. А в настоящее время все более отмечается прирост экономических правонарушений, что, в свою очередь, требует тщательного проведения бухгалтерской экспертизы в части касающейся экспертизы бухгалтерских документов и их предварительного исследования. Значимость тщательного исследования на первоначальном этапе экспертизы, а также предварительного исследования материалов бухгалтерской отчетности наиболее велика для правоохранительных органов, так как позволит увеличить число выявленных на раннем этапе правонарушений в сфере экономики, а также имеет большое значение для профилактики правонарушений как в экономической, так и в хозяйственной деятельности различных субъектов. Хотим отметить, что в отечественной науке данная проблематика изучена недостаточно широко.
Опираясь на данные судебно-следственной практики, способы совершения преступлений в экономической сфере разнятся, шаг за шагом порождая все новые и новые. В таких экономических сферах, как сфера предоставления услуг, торгово-закупочная сфера, сфера строительства, сфера туристического бизнеса преступники используют порядка двух десятков различных схем с использованием данных бухгалтерского учета и отчетности, тем самым вызывая необходимость проведения бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертиз.
Бухгалтерская экспертиза применяется в следующих случаях:
1. Если необходимо проверить ведение бухгалтерского учета и содержание бухгалтерской отчетности с точки зрения наличия признаков мошенничества, в том числе фактов уничтожения результата хозяйственных операций, манипуляций учетными записями, фальсификации бухгалтерских документов и т. д.
2. Если необходимо подтвердить или опровергнуть выводы ведомственной или внутрикорпоративной ревизии или проверки.
Таким образом, цель бухгалтерской экспертизы заключается в установлении причин недостачи или излишка товарно-материальных ценностей, размера материального ущерба, нарушений сметной и кассовой дисциплин, определение фактов хозяйственной деятельности, не получивших отражения в бухгалтерском учете.
Необходимо отметить, что экономические преступления с использованием знаний бухгалтерского учета считаются наиболее изощренными и профессиональными, они трудно доказуемы и осуществляются высокопрофессиональными людьми, разбирающимися в вопросах бухгалтерского учета, налогов и налогообложения, экономики, права и технологических процессах производства. Бухгалтер-эксперт должен знать все возможные ухищрения в методах и средствах учета, которые при этом используются и, кроме того, уметь их выявить.
Исходя из вышесказанного и на основании проведенного нами анализа, мы предлагаем классифицировать современные способы совершения правонарушений в экономической сфере, связанных с ведением бухгалтерского учета, следующим образом:
- создание фиктивных предприятий;
- осуществление виртуальных платежей;
- мошеннические действия, вытекающие из пробелов в законодательстве в сфере бухгалтерского учета;
- способы, связанные с подделкой документов финансовой отчетности (материального подлога).
К четвертой группе способов относятся использование фиктивных закупочных документов, подделка финансово-расчетных документов, дописки в ведомостях на получение наличных денежных средств, частичное или полное уничтожение бухгалтерских документов после совершения сделки, ведение двойного бухгалтерского учета и т. д.
Все изложенные выше способы объединяет между собой тот факт, что одним из наиболее важных материально фиксированных носителей и источников информации о способах, времени и месте совершения экономического преступления, о сумме материального ущерба и виновных в совершении преступления лицах выступает комплекс бухгалтерских, уставных и иных документов финансово-экономической деятельности предприятия. При этом непосредственно бухгалтерские документы приобретают статус вещественных доказательств и никак не могут быть заменены копиями.
Касаясь наиболее часто встречаемого способа - материального подлога - хочется отметить, что такие документы требуют специальных мер обращения с ними при их выявлении, осмотре, изъятии, а также тактике отдельных этапов профилактической работы экспертов. В подобных ситуациях правоохранительные органы проводят следующие следственные действия: выемка документов, следственный осмотр документов, обыск производственных, служебных и иных помещений, допрос руководителя, главного бухгалтера и сотрудников организации, назначение и производство бухгалтерской экспертизы. Комплекс всех производимых мероприятий осуществляется при обязательном участии эксперта-бухгалтера как специалиста.
На практике эффективность и быстрота расследования правонарушений в сфере экономики зачастую зависит от точного соблюдения правил работы с документами бухгалтерского учета, от результатов первичного анализа данных, выявления признаков недобросовестности исполнения законодательных актов.
В современной действительности, наблюдая ситуацию экономической нестабильности, исследование только бухгалтерских документов становится недостаточным и не может в полной мере предупреждать и выявлять экономическую преступность. Исходя из этого, во главу угла становится экспертиза бухгалтерской (финансовой) отчетности, помогающая разобраться как в правомерности информа-
I. I. МОВББУА, К. А. М08К0УСБУЛ
ции, так и выявить искаженную информацию, содержащуюся в ней.
В этой связи наиболее важными являются проблемы борьбы с экономической преступностью, охватывающей систему бухгалтерского учета и отчетности.
За истекшее пятилетие возросло количество экспертиз, проведенных в системе бухгалтерского учета экспертно-криминалистическими подразделениями МВД России и независимыми экспертами-специалистами.
Проблемы назначения, организации и планирования бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы остаются малоизученными. С одной стороны, эти вопросы четко регламентированы уголовно-процессуальным законодательством, а с другой, существует ряд неразрешенных и малоисследованных вопросов, которые требуют тщательного изучения с научной, специальной точки зрения. Это также связано с тем, что в отличие от других видов экспертиз, у которых к моменту их назначения объекты экспертного исследования полностью определились, при назначении бухгалтерской экспертизы такой определенности нет, так как она исследует сложные объекты хозяйственной деятельности, характеризующие в комплексе экономические процессы.
Надобность в экспертизе возникает в связи с необходимостью специальных познаний в области бухгалтерского учета, контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности, всестороннего и объективного исследования фактических обстоятельств дела. Поэтому в настоящем исследовании мы не будем затрагивать юридическую специфику этого вопроса, так как последовательность действий по организации и планированию специальных экспертных (в том числе и бухгалтерских) работ, выполняемых следственными органами совместно с экспертом-бухгалтером, достаточно подробно изложена в регламентирующих документах и освещена в работах С. П. Го-лубятникова, А. М. Дьячкова, В. А. Тимченко, Н. Т. Белухи и др.
В этой связи до настоящего времени организационная стадия также рассматривалась в динамике взаимоотношений следователя и эксперта-бухгалтера в рамках уголовно-процессуального законодательства без рассмотрения кардинальных проблем эффективной организации исследовательского процесса. Вместе с тем, результаты проведенного анализа практических материалов указывают на существование отдельных неразрешенных и малоизученных вопросов, которые нам видятся в составе четырех проблемных блоков:
1. Время назначения бухгалтерской экспертизы.
2. Объем материалов, необходимых для проведения экспертного бухгалтерского исследования.
3. Порядок формулирования вопросов, поставленных для разрешения эксперту-бухгалтеру.
4. Определение продолжительности экспертных работ.
При формулировании вопросов, разрешаемых бухгалтерской экспертизой, необходимо учитывать особенности каждого уголовного дела. Перечислить все вопросы, разрешаемые бухгалтерской экспертизой, в связи с разнообразием уголовных дел не представляется возможным. Поэтому целесообразно рассмотреть ряд требований, которые, по нашему мнению, необходимо соблюсти при постановке вопросов перед экспертом-бухгалтером: они не должны выходить за пределы компетенции эксперта-бухгалтера; недопустимо ставить вопросы, для разрешения которых требуются действия, составляющие компетенцию других экспертов (товароведа, экономиста и др.). Распространенной ошибкой остается постановка вопросов, относящихся к компетенции следователя и суда. Недопустимо, в частности, ставить вопросы, касающиеся субъективной стороны преступления и его правовой оценки.
Перед экспертом-бухгалтером можно ставить только такие вопросы, для разрешения которых требуются специализированные бухгалтерские исследования. Так, было бы неверным назначить бухгалтерскую экспертизу для выполнения несложных арифметических расчетов или для получения справки о порядке записи на счетах той или иной хозяйственной операции. Важно также избегать множественности и повторения вопросов.
Вместе с тем, в среде специалистов растет понимание того, что ранее разработанные методические системы не позволяют качественно и в установленные законодательством сроки организовывать и проводить бухгалтерские и судебно-бухгалтерские экспертизы, не обеспечивают практических работников эффективными адаптированными методиками экспертного исследования в соответствии с существующими реалиями. Необходимость проведения такой работы вызвана также происходящими изменениями в связи с реформированием законодательной системы, формированием современной отечественной концепции бухгалтерского учета, введением в действие новых положений по бухгалтерскому учету, а также нового Плана счетов и второй части Налогового кодекса Российской Федерации.
Обращая внимание на научную литературу в исследуемой области, заметим, что мнения авто-
ров на этот счет разнятся. Отдельные авторы склоняются к тому, что тенденции развития бухгалтерской (финансовой) отчетности сводятся к значимости пояснительной записки. Так, зарубежные авторы говорят на этот счет, что настоящую стадию развития бухгалтерского учета и отчетности можно охарактеризовать как «эпоху примечаний» [1], некоторые отечественные авторы также разделяют данную точку зрения, в частности А. С. Бакаев [2].
Анализируя учебную и научную литературу, мы обратили внимание на тот факт, что ряд статей, посвященных вопросам фальсификации финансовой отчетности, рассматривает вопрос осуществления бухгалтерской экспертизы лишь с позиции отдельных налоговых преступлений [3], либо автор нарочно обходит вопрос подлога стороной [4].
Мы приходим к выводу о том, что проблема проведения бухгалтерской (финансовой) экспертизы недостаточно изучена и требует дополнительного рассмотрения. По нашему мнению, факты искажения отчетности, как и ряд иных преступлений в области бухгалтерского учета, оставляют свои следы хотя бы на одном из трех уровней информации:
- верхний уровень - необоснованные записи в бухгалтерской отчетности;
- средний уровень - необоснованные записи в счетах синтетического и аналитического учета;
- низший уровень - необоснованные записи в первичных и сводных бухгалтерских документах (в том числе в отчетах структурных подразделений каждой конкретной организации).
Признаки подобных следов могут обозначаться как «горизонтальные», то есть те, которые возникли на одном и том же уровне или «вертикальные», то есть разница конкретных показателей на различных уровнях информации.
Признаки преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 185 УК «Злоупотребления при эмиссии ценных бумаг», схожи с признаками, проявляемыми при совершении преступления, ответственность за которое предусмотрена ч. 1 ст. 176 УК «Незаконное получение кредита». Это не случайно, поскольку в обоих случаях ставится единая цель -привлечение денежных средств, но в одном случае -за счет кредита банка, а в другом - за счет привлечения средств физических или юридических лиц. Также в бухгалтерской отчетности можно найти признаки таких преступных деяний как «Неправомерные действия при банкротстве» ст. 195 УК РФ, «Преднамеренное банкротство» ст. 196 УК и «Фиктивное банкротство» ст. 197 УК. Подробное исследование финансовой отчетности позволит определить факто-
ры, которые повлияли на снижение платежеспособности, а как следствие и сделать вывод о том, возможно ли было избежать банкротства и каковы его действительные причины. Сопоставив учетные данные, можно будет говорить о наличие умысла в действиях руководителя организации.
Законодательная практика выделяет несколько видов несостоятельности. Одним из них является криминальное банкротство. По общим правилам процедура банкротства направлена на восстановление платежеспособности должника. Если принятыми мерами не удается достичь желаемого результата, то в таком случае открывается кон-курное производство, целью которого будет являться удовлетворение требования кредиторов. Если в юридической практике речь идет о преступлении, связанном хотя бы с одним из вышеуказанных видов, то можно говорить о так называемом криминальном банкротстве. Таковое представляет собой разновидность несостоятельности, направленное на недобросовестное завладение чужим имуществом. Анализ оперативных данных МВД России показывает, что число таких преступлений за последние пять лет (с 2010 по 2015 гг.) возросло более чем в 5 раза (с 42 до 236).
Исходя из этого, мы предлагаем перечень типичных признаков и способов «криминальных» банкротств, составленный на основе анализа данных МВД России: изменение состава учредителей предприятия; досрочное исполнение обязательств по договорам; заключение заведомо убыточных сделок, совершение иных действий по разорению предприятия; открытие филиалов предприятия или учреждение других предприятий с передачей им части активов; переоценка (уменьшение или увеличение) активов или пассивов, замена более «ценных» активов менее «ценными», занижение балансовой стоимости имущества, оформление ликвидных активов в качестве неликвидных; погашение «задолженности» фиктивным предприятиям; сокрытие от арбитражного управляющего или кредиторов информации об имуществе, изъятие бухгалтерской или иной учетной документации; невнесение в баланс доходов или сокрытие выручки, изъятие средств из расчетов, сокрытие вкладов в банках; заявление о собственной несостоятельности с одновременным предложением предоставления скидок долгов, отсрочки или рассрочки выплаты долга; выдача «доверенным» лицам фиктивных векселей со значительным дисконтом.
Также необходимо учитывать тот факт, что при выявлении правонарушений в сфере экономики может использоваться и не фальсифициро-
I. I. MOISEEVA, Ж. A. MOSKOVCEVA
ванная финансовая отчетность, подлинность которой может быть подтверждена первичными бухгалтерскими документами, то есть за таковой отчетностью может стоять признаки совсем иных противоправных деяний, не имевших своей целью заведомое искажений бухгалтерских показателей.
Подводя итог, считаем необходимым сказать о том, что данная проблематика неслучайно была нами затронута. Наш интерес объясняется тем фактом, что в современных условиях плавающей экономики наблюдается прирост экономической преступности, а также отмечается появление новых видов преступлений в рассматриваемой сфере. Данный вопрос требует достаточно широкого изучения, внесения возможных предложений по совершенствованию законодательства, улучшению правоприменительной деятельности, так как является достаточно многоаспектным.
Литература
1. Бетге Йорг Балансоведение. М.: Бухгалтерский учет, 2010.
2. Бакаев А. С. Раскрытие бухгалтерской отчетной информации // Бухгалтерский учет. 2010. № 7. С. 48-52.
3. Овчинцев В. В. Способы фальсификации бухгалтерских балансов и методы их выявления. Волгоград: ВАГС, 2015. С. 252-262.
4. Ефимова О. В. Финансовый анализ. М.: Бухгалтерский учет, 2012.
References
1. Betge Jorg Balansovedenie [Accounting]. M.: Buhgalterskij uchet, 2010.
2. Bakaev A. S. Raskrytie buhgalterskoj otchetnoj in-formacii [Disclosure of financial reporting information]// Buhgalterskij uchet. 2010. № 7. S. 48-52.
3. Ovchincev V. V. Sposoby fal'sifikacii buhgalterskih balansov i metody ih vyyavleniya [The methods of falsification of balance sheets and methods for their detection]. Volgograd: VAGS, 2015. S. 252-262.
4. Efimova O. V. Finansovyj analiz [The financial analysis]. M.: Buhgalterskij uchet, 2012.
* * *
CONDUCTING EXAMINATION OF ACCOUNTING DOCUMENTS AND ACCOUNTING RECORDS DATA
MOISEEVAIRINA IVANOVNA Lipetsk State Technical University Lipetsk, Russian Federation, e-mail: [email protected]
MOSKOVCEVA KRISTINA ANDREEVNA Lipetsk State Technical University Lipetsk, Russian Federation, e-mail: [email protected]
This article is devoted to the questions of the economic analysis of concrete accounting documents when conducting economic expertise which is carried out by request of law enforcement agencies, and also the purpose of the economic analysis of accounting documents. In modern market conditions development of accounting examination as the directions of expert activities is increasing. Reforming of the economic relations without creation of the efficient mechanism of control creates conditions for expansion of scales of illegal business and economical offenses. Accounting examination acts is used as a source of receipt of proofs in case of identification of offenses of an economic orientation, and also is used for assessment of a condition of financial accounting of the organization. It is also necessary to note that accounting examination is a form of external control in relation to the organization, which represents the legal proceeding, provided Criminal procedure, Civil procedural and Arbitral procedural by codes of the Russian Federation. Court expert's report is one of proofs of the actual actions of physical persons and is considered by court on an equal basis with other case documents.
Key words: accounting records, accounting documents, examination of accounting documents, criminal bankruptcy
