CC BY
31
Налогообложение
проблемы учета и налогообложения лизинговых платежей
В.Е. ДЕШИН, доктор экономических наук, профессор
И.Р. ШПЕРБЕР
Российская экономическая академия им. Г. В. Плеханова
Отношения субъектов по операциям финансового лизинга реализуются при помощи разнообразных рычагов и инструментов. Из них лизинговые платежи являются экономической формой, которая считается одной из наиболее значимых для теории и практики.
Согласно Федеральному закону от 29.10.1998 № 164 «О финансовой аренде (лизинге)» под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.
В общую сумму договора лизинга может включаться и выкупная цена предмета финансовой аренды, по которой по окончании договора лизинга в собственность лизингополучателя передается этот предмет.
Величину выкупной цены определяет лизинговая компания. В принципе, она может быть любой, даже символической. Но необходимо иметь в виду, что налоговые органы в этом случае могут признать всю сумму лизинговых платежей выкупной ценой или назначить проведение мероприятий по проверке правильности применения цены по сделке.
Налоговое законодательство предоставляет организациям право учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы лизинговых платежей (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако не позволяет включать в эти расходы затраты на приобретение или создание амортизируемого имущества,. т е. на выкуп предмета лизинга (п. 5 ст. 270 НК РФ).
Налоговые органы настаивают на разделении лизинговых платежей и выкупной цены имущест-
ва. Однако в большинстве договоров финансовой аренды стоимость выкупа входит в состав платежей и отдельно не выделяется, а право собственности переходит к лизингополучателю после уплаты всех «взносов». По мнению налоговых органов, при заключении таких договоров лизингополучатель не вправе списывать на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, полную сумму лизинговых платежей, поскольку они включают выкупную стоимость предмета лизинга. При определении выкупной стоимости предмета лизинга налоговики требуют ориентироваться на рыночную стоимость этого предмета с учетом его износа на дату выкупа и определять, какая сумма из лизингового платежа будет зачтена как часть взносов в выкупную цену и не будет включена в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Соблюдая эти требования, организация подстрахует себя от судебных разбирательств с налоговиками.
В арбитраже сложилась определенная практика по этой проблеме. Суд толкует определения закона о лизинге буквально и полагает, что лизинговый платеж, который включает в себя несколько самостоятельных сумм, — един в рамках одного договора финансовой аренды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2006 № А52-3303/2005/2).
Арбитражные судьи также считают, что налоговики необоснованно выделяют выкупную цену в качестве самостоятельной части лизингового платежа. Следовательно, налогоплательщик вправе учесть в качестве текущих расходов суммы лизинговых платежей, не выделяя выкупную цену предмета лизинга.
Аналогичная ситуация для лизингополучателя складывается и при возмещении НДС. Налоговики считают, что сразу принять к вычету НДС нельзя. И опять же, разделяя лизинговый платеж на вы-
финансы и кредит
51
купную стоимость и вознаграждение компании (с дополнительными расходами), принимают к вычету только ту часть налога, которая относится к проценту удорожания и прочим услугам лизингодателя. А остальную часть они готовы принять, только когда имущество окажется на счете 01 «Основные средства» у нового собственника — лизингополучателя, то есть после полного погашения всех платежей. При этом налоговые органы руководствуются положениями п. 1 ст. 172 НК, который говорит о том, что вычетам подлежат только суммы налога после принятия товара на учет.
У Минфина России — противоположная точка зрения. Считают, что не важно, включена выкупная стоимость в лизинговый платеж по условиям договора или нет, — вычет НДС следует производить в полной сумме (письмо от 07.07.2006 № 03-04-15/131).
Арбитражная практика показывает, что судьи в таких ситуациях обычно также поддерживают компании. В качестве иллюстрации можно привести следующий пример. Фирма взяла в лизинг оборудование и перечисляла деньги согласно графику лизинговых платежей. Вычеты по НДС производились после оплаты выставленных счетов-фактур. По результатам налоговой проверки инспекция отказала налогоплательщику в праве на вычеты и произвела доначисление налога на добавленную стоимость. В качестве оснований для такого решения указано, что в счетах-фактурах, предъявленных для налогового вычета, не указаны наименования, объем, стоимость и количество основных средств. Также указано, что представленные счета свидетельствуют о частичной оплате основных средств и нематериальных активов, тогда как вычеты сумм налога производятся в полном объеме только после их принятия на учет. Суд посчитал несостоятельными доводы налоговиков. Логика его рассуждений такова. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами (п. 1 ст. 172 НК РФ). По договору финансовой аренды арендодатель собирается приобрести в собственность имущество у продавца и предоставить его арендатору за определенную плату (ст. 665 ГК РФ). То есть использование имущества осуществляется постоянно, а не в какой-то момент времени (окончания действия договора). Лизинговые платежи — это фактически арендная плата за пользование имуществом. В налоговом законодательстве отсутствует условие о возможности предъявления уплаченного налога на добавленную стоимость только после полного исполнения условий договора. Доводы налогового органа о несоответствии счетов-фактур требованиям их заполнения
также отклонены судьями, потому что они включают в себя не только оплату стоимости основных средств, а, скорее всего, являются счетом на оплату аренды (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2004 № Ф04/3251-499/А70-2004).
Амортизацию на имущество, переданное в лизинг, начисляет тот, кто содержит его на балансе. Налоговое законодательство позволяет ему применять повышающий коэффициент, но не более 3 (ст. 259 НК РФ).
Если лизингополучатель учитывает полученную технику на своем балансе, то списывать на расходы он может только разницу между месячным платежом и начисленной амортизацией по этому имуществу (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если же оборудование учитывает у себя лизинговая компания, то ее клиент может списывать всю сумму лизингового платежа как прочие расходы. Но налоговые органы, расценивая предмет лизинга как амортизируемое имущество, нередко (если предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга) включают в расходы предприятия, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, только суммы начисленной амортизации, а остальную часть лизингового платежа рассматривают как капитальные затраты.
Состав лизинговых платежей регламентируется ст. 28 ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
При определении размера лизинговых платежей специалисты выделяют их верхнюю и нижнюю границы. Верхняя граница определяется максимально возможным уровнем платы, при котором достижимо простое и расширенное воспроизводство при средней отраслевой норме прибыли у хозяйствующего субъекта — лизингополучателя. При этом, кроме возмещения всех затрат лизингодателя, лизинговые платежи включают максимальный уровень прибыли собственника имущества. Нижняя граница—это минимально возможный уровень лизинговых платежей, при котором достигается простое воспроизводство имущества, сданного в лизинг. Конкретный размер лизинговых платежей находится в пределах верхней и нижней границ и определяется договорным путем.
Лизингодателям в любом случае приходится делать для себя хотя бы приблизительный расчет среднемесячных сумм лизинговых платежей по каждому своему клиенту. Минэкономики РФ рекомендован общий порядок таких платежей. Эти рекомендации могут помочь как самим лизинговым компаниям, так и потенциальным лизингополучателям при определении полезности для них данной лизинговой сделки.
«Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей», утвержденными Минэкономики РФ 16 апреля 1996 года, общую сумму лизинговых платежей предлагается определять по следующей формуле:
ЛП=АО+ПК+КВ+ДУ+НДС, где ЛП — общая сумма лизинговых платежей;
АО — величина амортизационных отчислений, причитающихся лизингодателю в текущем году;
ПК — плата за используемые кредитные ресурсы лизингодателем на приобретение имущества — объекта договора лизинга;
КВ — комиссионное вознаграждение лизингодателю за предоставление имущества по договору лизинга;
ДУ — плата лизингодателю за дополнительные услуги лизингополучателю, предусмотренные договором лизинга;
НДС — налог на добавленную стоимость, уплачиваемый лизингополучателем за услуги лизингодателя.
При расчете лизинговых платежей необходимо учитывать, что с уменьшением задолженности по кредиту, полученному лизингодателем для приобретения имущества—предмета договора лизинга, уменьшается и размер платы за используемые кредиты, а также уменьшается размер вознаграждения лизингодателя (если ставка вознаграждения устанавливается сторонами в процентах к непогашенной (неамортизированной) стоимости имущества). Поэтому целесообразно вначале рассчитывать лизинговые платежи по годам, охватываемым договором лизинга, а затем определять общий размер лизинговых платежей за весь срок договора лизинга как сумму платежей по годам.
Общая сумма лизинговых платежей разбивается на отдельные платежи следующим образом:
а) по методу «с фиксированной общей суммой», когда общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью;
б) по методу «с авансом», когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой;
в) по методу «минимальных платежей», когда в общую сумму платежей включаются сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение
за дополнительные услуги лизингодателя, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором.
Пример 1. Договором лизинга предусмотрены ежемесячные лизинговые платежи равными долями в течение всего срока действия договора лизинга. Общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 590 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость (далее НДС) — 90 000 руб.). Срок договора лизинга 3 года.
Ежемесячная сумма лизинговых платежей будет равна 16 389 руб. (590 000 руб. / 36 мес.) (в том числе НДС - 2 500 руб.).
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что договором лизинга предусмотрена выплата аванса в размере 30 % покупной стоимости лизингового имущества, которая в свою очередь составляет 360 000 руб. Остальная часть лизинговых платежей погашается ежемесячно равными долями в течение всего срока действия договора.
Сумма аванса равна 108 000 руб. (360 000 руб. х 30 %). Ежемесячная величина лизинговых платежей составит 13 389 руб. ((590 000 руб. - 108 000 руб.) : 36 мес.).
Пример 3. Лизинговая компания приобрела для передачи в лизинг оборудование за 1 180 000 рублей (первоначальная стоимость). Данный объект предназначен для передачи в лизинг сроком на 24 месяца.
Учетной политикой лизинговой компании определено, что амортизационные отчисления для всех основных средств рассчитываются линейным способом (и для бухгалтерского учета, и для целей налогообложения). При этом срок полезного использования основных средств определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1.
Рассматриваемое оборудование относится к третьей группе основных средств со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно. На основании его технических характеристик и учитывая, что оборудование уже было некоторое время в эксплуатации, срок полезного использования для него установлен технической комиссией лизинговой компании и составил 3 года 1 месяц (37 мес.).
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта равна 31 860 руб. Данная сумма будет учтена при расчете ежемесячных лизинговых платежей. При этом общая сумма амортизационных отчислений, входящая в состав лизинговых платежей за весь период действия
финансы и кредит
53
лизингового договора, будет равна 764 640 руб. (31 860 руб. х 24 мес.).
Как следует из вышеизложенного, регламентация порядка учета и налогообложения лизинговых операций в РФ не соответствует требованиям рыночной экономики, поскольку позволяет неоднозначно трактовать требования со стороны государства к отражению этих операций в бухгалтерской отчетности и при расчете налогов. Главным образом, это связано с тем, что, во-первых, документы, регламентирующие лизинг в России, содержат отдельные положения, которые противоречат другим нормативно-правовым актам РФ, во-вторых, действующая нормативно-правовая база РФ по лизингу делает возможным для одинаковых по сути договоров лизинга учитывать и облагать налогами связанную с лизингом хозяйственную деятельность по-разному.
На наш взгляд, нормативно-правовую базу для учета и налогообложения лизинговых операций необходимо строить исходя из экономического содержания этих операций.
Если рассматривать экономическое содержание договора лизинга, то можно отметить следующее. Для лизинга характерно существование принципов срочности и возвратности. За свою услугу он получает сверх понесенных затрат вознаграждение, чем обеспечивается реализация принципа платности. Но принципы срочности, возвратности и платности свойственны и кредитованию. Поэтому правомерно, с экономической точки зрения, рассматривать лизинг как товарный кредит или как продажу в рассрочку (коммерческий кредит), если по истечении срока договора лизинга предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя.
В настоящее время в целях приведения национальной системы бухгалтерского учета к требованиям рыночной экономики реализуется программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
В МСФО аренда классифицируется в зависимости от экономического содержания сделки, а не от формы заключенного контракта. И при лизинге, и при операционной аренде происходит передача прав владения и пользования (или только пользования) активом от одной компании к другой за вознаграждение. Принципиальное отличие лизинга от аренды заключается в распределении рисков и выгод.
При лизинге существенная часть выгод и рисков, возникающих в процессе владения и пользования активом, переносится на лизингополучателя. Право собственности на имущество может и не
передаваться. Под рисками понимаются возможность ухудшения физического состояния актива, убытки, понесенные компанией в результате простоя, моральное устаревание и др.
В МСФО нет четкого определения существенности перехода рисков и выгод на лизингополучателя, однако приведен ряд ситуаций, которые позволяют классифицировать аренду как финансовую. Рассмотрим отдельные из них подробнее.
Переход права собственности. Сделка может быть классифицирована как лизинг, когда право собственности на имущество к лизингополучателю переходит по истечении срока аренды.
Срок, на который имущество передано в пользование, составляет большую часть срока экономической службы. Сложность применения этого положения для классификации аренды как лизинга (финансовой аренды) заключается в отсутствии определения термина «большая часть». В подобных ситуациях решение принимается компанией самостоятельно.
Лизингополучатель по окончании срока договора лизинга имеет возможность купить актив по цене значительно ниже справедливой (рыночной) стоимости. Возможность выкупа актива должна быть оговорена на начальном этапе, например при заключении договора. Рыночная стоимость актива устанавливается экспертным методом в результате анализа существующих рыночных цен на аналогичное имущество.
Чтобы правильно отразить в отчетности имущество, полученное в лизинг, нужно определить стоимость объекта учета, а также размер лизинговых и амортизационных платежей.
В соответствии с МСФО 17 лизингополучатель в учете должен отражать полученное в лизинг имущество по наименьшей из стоимостей — рыночной (справедливой) стоимости и стоимости дисконтированных минимальных лизинговых платежей. Имущество, полученное в лизинг, отражается в бухгалтерском балансе лизингополучателя в активе как основные средства и в пассиве как обязательства (альтернативы этому нет).
Для расчета стоимости дисконтированных минимальных лизинговых платежей нужно определить ставку дисконтирования. На практике именно это вызывает наибольшую сложность. В стандарте ставку дисконтирования предложено определять как связующее звено между текущей стоимостью минимальных лизинговых платежей и остаточной стоимостью имущества, с одной стороны, и справедливой стоимостью — с другой.
Пример 4. Имущество передано в лизинг сроком на пять лет. Размер ежегодного платежа составляет
200тыс. долл. США. Справедливая стоимость объекта лизинга на текущий момент оценена в размере 700тыс. долл. США. Остаточная стоимость объекта лизинга через пять лет будет равна 50 тыс. долл. США.
Ставка дисконтирования рассчитывается по следующей формуле:
Дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей +Дисконтированная остаточная стоимость имущества = Текущая справедливая стоимость.
Подставив исходные значения в приведенную формулу, несложно определить ставку дисконтирования:
(200: d + 200: d2 + 200: С3 + 200: d4 + 200: d5) + 50: С5 = 700.
Отсюда коэффициент дисконтирования d будет равен 1,147. Таким образом, ставка дисконтирования составит 14,7 %.
Минимальная стоимость лизинговых платежей в данном случае будет равна 675 тыс. долл. США (200: 1,147 + 200: 1,1472 + 200: 1,1473 + 200: 1,1474 + + 200: 1,1475), что меньше справедливой стоимости. Значит, в отчетности полученное в лизинг имущество будет отражено в сумме 675 тыс. долл. США.
Лизинговый платеж в соответствии с МСФО состоит из процентного расхода (выплат лизинговой компании, включаемых в отчет о прибылях и убытках) и суммы, относимой на уменьшение финансового обязательства (процентную и капитальную составляющие).
Процентная составляющая лизингового платежа рассчитывается как процент от остаточной стоимости актива, равный ставке дисконтирования. Остальная часть лизингового платежа, определенного в договоре, относится на уменьшение обязательства перед лизинговой компанией и в текущий расход не включается.
Пример 5. Воспользуемся условиями Примера 4 и предположим, что лизинговые платежи осуществляются в последний рабочий день года, за который производится платеж.
Динамика остаточной стоимости имущества, полученного в лизинг, а также размер и структура лизинговых платежей представлены в таблице.
Кроме приведенного метода распределения периодического лизингового платежа на процентную и капитальную составляющие (актуарный метод), используется и другой — кумулятивный метод, когда для того чтобы получилась приблизительно постоянная ставка на остаток обязательства, применяют так называемые «веса» для каждого периода, за который уплачиваются проценты (вес
Остаточная стоимость имущества, полученного в лизинг, тыс. долл. США
Год Стоимость на начало года Лизинговый платеж Стоимость на конец года (гр. 2 — гр. 4)
Финансовый расход (гр. 1 X 14,7 %) Сумма, относительная на уменьшение обязательства (200 тыс. долл. США - гр. 3)
1-й 675 99 101 574
2-й 574 84 116 459
3-й 459 67 133 326
4-й 320 48 152 174
5-й 174 20 174 0
первого такого периода равен порядковому номеру последнего, вес второго — порядковому номеру предпоследнего и т. д.). При этом для каждого периода его процентная составляющая определяется как произведение общей суммы процентов за весь срок договора и отношения веса периода к сумме весов всех периодов.
По имуществу, полученному в лизинг, лизингополучатель начисляет амортизацию, которая включается в расходы каждого учетного периода. Амортизация по переданным в лизинг активам начисляется в соответствии с амортизационной политикой, принятой для собственных основных средств. Если у лизингополучателя нет «обоснованной уверенности» в том, что право собственности на имущество перейдет к нему, то актив должен быть амортизирован за наиболее короткий из сроков — срок лизинга или срок полезной службы. В противном случае актив, переданный в лизинг, должен быть полностью самортизирован за срок полезной службы.
В целом нельзя не отметить, что отражение лизинговых операций в бухгалтерском учете, осуществляемом в соответствии с требованиями МСФО, выгодно отличается от их учета по российским правилам.
В соответствии с требованиями российского законодательства при определении финансовой аренды основное внимание сторон договора уделяется тому, какое наименование носит договор, какие права и обязанности закреплены за сторонами и т. д., т. е. юридической форме договора, однако упускается из виду анализ его экономического содержания, что противоречит требованиям МСФО. Такой подход к отражению финансовой аренды в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, как показала практика, не способствует повышению достоверности отчетности, качества функционирования налоговой системы, решению задач, поставленных Правительством РФ по реформированию бухгалтерского учета.
