CC BY
38
ПРЕРЫВАНИЕ ДОГОВОРА АРЕНДЫ У ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ
В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам
Прерывание договора аренды (лизинга). По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) его за плату во временное владение и пользование. Такое правило установлено ст. 665 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ), а также Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ).
Основания для досрочного расторжения договора аренды (лизинга) по требованию арендатора (лизингополучателя) определены ст. 620 ГК РФ. Так, лизингополучатель может досрочно расторгнуть договор лизинга через суд в одностороннем порядке при несоблюдении следующих условий:
• лизингодатель не предоставляет имущества в пользование лизингополучателю либо создает препятствия пользованию имуществом в соответствии с условиями договора или назначением имущества (п. 2 ст. 611 ГК РФ);
• лизингодатель не представляет всех необходимых документов и принадлежностей к предмету лизинга при условии, что данные обстоятельства значительно затрудняют пользование полученным в лизинг имуществом (п. 2 ст. 611 ГК РФ);
• лизингодатель нарушает срок предоставления имущества в лизинг (п. 3 ст. 611 ГК РФ, постановления ФАС Московского округа 10.04.2006 по делу № КГ-А40/1913-06, Северо-Западного округа от 02.06.2006 по делу № А56-10229/2005 и др.);
• переданное лизингополучателю имущество имеет препятствующие пользованию недостатки, которые не были оговорены лизингодателем при заключении договора лизинга, не были заранее известны лизингополучателю и не
могли быть им обнаружены во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора (п. 1 ст. 611 ГК РФ);
• лизингодатель не сообщил при заключении договора арендатору (лизингополучателю) о правах третьих лиц на сдаваемое в лизинг имущество (ст. 613 ГК РФ);
• лизингодателем были нарушены обязанности по производству капитального ремонта (п. 1 ст. 616 ГК РФ, п. 1 ст. 612 ГК РФ, ст. 620 ГК РФ);
• имущество в силу обстоятельств, за которые лизингополучатель не отвечает, оказывается в состоянии, не пригодном для использования (ст. 620 ГК РФ).
Следует отметить, что договором лизинга могут быть предусмотрены и другие основания досрочного расторжения договора по инициативе лизингополучателя.
Так, договор аренды (лизинга) можно расторгнуть, если кардинально поменяются обстоятельства, при которых он был заключен. Закон называет такое изменение обстоятельств существенным (ст. 451 ГК РФ). В этом случае дальнейшее выполнение договора становится нецелесообразным.
Конкретные явления, события, факты, изменение которых суд может признать существенным, в ГК РФ не установлены. Однако в п. 2 ст. 451 ГК РФ указаны их признаки:
• в момент заключения договора стороны считали, что такие обстоятельства не возникнут;
• стороны не смогли преодолеть этих обстоятельств, хотя приложили к этому все усилия;
• продолжение договора лизинга на прежних условиях приведет к тому, что сторона не сможет получить того, на что рассчитывала при заключении договора;
• из договора или из практики не вытекает, что риск изменения обстоятельств (имущественных потерь) несет сторона, обратившаяся в суд.
Согласно ст. 17 Закона № 164-ФЗ при прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга.
Если лизингополучатель не возвратил предмета лизинга или возвратил его несвоевременно, лизингодатель вправе потребовать от лизингополучателя оплаты за время просрочки. Если указанная плата не покрывает убытков лизингодателя, то он может потребовать их возмещения.
Если за несвоевременный возврат предмета лизинга лизингодателю предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы с лизингополучателя в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором лизинга.
Заметим, что бывают случаи, когда стороны не против досрочного расторжения договора лизинга, при этом лизингополучатель согласен добровольно вернуть предмет лизинга. При этом факт возврата имущества собственнику должен быть подтвержден актом приемки-передачи.
Кроме того, согласно п. 3 ст. 453 ГК РФ обязательства считаются прекращенными с момента заключения соглашения сторон о расторжении договора. Соглашение о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор (п. 1 ст. 452 ГК РФ). Пунктом 2 ст. 434 ГК РФ определено, что письменная форма соглашения о расторжении договора будет считаться соблюденной не только в случае составления одного документа, подписанного сторонами, но также и в случае обмена документами.
При этом данные документы должны свидетельствовать о взаимном волеизъявлении сторон о прекращении договорных отношений. Таким образом, договор лизинга считается расторгнутым по соглашению сторон, если предложение контрагента о расторжении договора лизинга было акцептовано его партнером (постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2010 по делу № Ф09-10839/09-С3).
В зависимости от условий договора предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя либо на балансе лизингополучателя.
Прерывание договора лизинга, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя. В настоящее время порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций осуществляется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от
17.02.997 № 15 (далее — Указания № 15). Однако применять данные Указания следует очень осторожно, ведь практически все документы, на основе которых они были разработаны, в настоящее время отменены. Поэтому при применении Указаний № 15 следует учитывать изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, произошедшие с момента принятия этого документа.
Сразу следует отметить, что Указания № 15 не содержат положений о том, какие бухгалтерские записи следует сделать лизингополучателю при возврате предмета лизинга в связи с досрочным расторжением договора. В п. 10 Указаний № 15 только сказано, что если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается на счете 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»:
• по дебету в корреспонденции с кредитом счета
01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество»;
• по кредиту в корреспонденции с дебетом счета
02 «Износ основных средств», субсчет «Износ имущества, сданного в лизинг». Поскольку Указания № 15 следует применять
с учетом действующих в настоящее время нормативных документов, то с учетом приказа Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее — План счетов) вместо счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» должен использоваться счет 91 «Прочие доходы и расходы».
По мнению автора, данную корреспонденцию счетов можно применять и для отражения операций при досрочном расторжении договора лизинга, поскольку это не противоречит действующему Плану счетов, которым определено, что по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» отражаются:
• остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, — в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов;
• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, — в корреспонденции со счетами учета затрат.
Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может быть открыт счет «Выбытие основных средств», в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. Потом остаточная стоимость предмета лизинга списывается в дебет счета 91-2 «Прочие расходы».
В налоговом учете при досрочном расторжении договора лизинга в некоторых случаях у лизингополучателя может возникнуть обязанность восстановления сумм ранее принятого к вычету «авансового» налога на добавленную стоимость (НДС).
Согласно письму Минфина России от 07.06.2006 № 03-04-15/131 в течение срока действия договора лизингополучатель вправе принимать к вычету всю сумму предъявленного им налога, в том числе относящегося к выкупной стоимости. Поэтому в такой ситуации налоговики могут настаивать на восстановлении этого НДС.
В отношении налога, приходящегося на часть выкупной цены, основаниями для восстановления будут являться п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), поскольку лизинговое имущество, подлежащее возврату лизингодателю, не может быть объектом основных средств лизингополучателя и использоваться им в облагаемой НДС деятельности.
Принятый к вычету НДС, приходящийся на авансовый платеж, восстанавливается на основании подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в том налоговом периоде, в котором произошли расторжение договора лизинга и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты.
Что касается налога на прибыль, то при расчете налоговой базы по данному налогу не учитываются в составе доходов возвращаемые лизингодателем суммы (часть авансового платежа и выкупной стоимости предмета лизинга), так как они не образуют экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).
При этом в отношении налогового учета части выкупной стоимости следует отметить, что некоторые лизингополучатели, учитывая позицию арбитров (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2007 по делу № А29-7407/2006а, ФАС Уральского округа от 29.01.2007 по делу № Ф09-12271/06-С3) о том, что лизинговый платеж является единым платежом, не отражают в своем учете перечисленных в качестве выкупной стоимости сумм как предоплату, т. е. лизинговый платеж, включающий в себя часть выкупной цены, за минусом начисленной амортизации по предмету
лизинга единовременно признается бухгалтером в составе прочих расходов.
Однако контролирующие органы придерживаются иной позиции. Так, в письмах Минфина России от 02.06.2010 03-03-06/1/368, от 25.06.2009 № 0303-06/1/428, от 04.03.2008 № 03-03-06/1/138, ФНС России от 26.05.2010 № ШС-37-3/2514@, УФНС РФ по г. Москве от 15.02.2007№ 09-14/014329 сказано, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, не учитывается.
Однако лизингополучатели, готовые отстаивать свою позицию в суде, часто применяют порядок учета, поддерживаемый арбитрами. При этом налоговые органы суммы выкупной стоимости у этих лизингополучателей будут рассматривать как внереализационный доход, подлежащий налогообложению, так как перечень доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, является открытым (письмо Минфина России от 17.02.2010 №03-03-06/1/75). По мнению автора, обязанность отражения такого дохода возникает в периоде признания соответствующей задолженности лизингодателем или вступления в законную силу решения суда.
Имуществоучитывается на балансе лизингодателя. Поступивший предмет лизинга по договору лизинга в общей сумме (без НДС) лизингополучатель учитывает на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» (п. 8 Указаний № 15).
Рассмотрим порядок отражения операций по досрочному расторжению договора лизинга в бухгалтерском учете лизингополучателя при условии, что имущество учитывается на балансе лизингодателя.
Пример. Договором лизинга, заключенным организацией «А», установлено:
• перечисление выкупной стоимости предмета лизинга в сумме 40 000 руб. вместе с последним ежемесячным лизинговым платежом;
• возможность лизингодателя в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора, если лизингополучатель допустил просрочку платежа более чем на 30 дней. Организация «А» после получения письма с
требованием погасить возникшую задолженность в течение 7 дней не перечислила денежных средств лизингодателю, и он заявил требование о расторжении договора в одностороннем порядке.
Стоимость предмета лизинга, отраженная лизингополучателем на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», составляет 1 300 000 руб. Размер просроченной задолженности по лизинговым платежам на момент передачи предмета лизинга лизингополучателю составил 69 000 руб., а авансовый платеж, не зачтенный в счет ежемесячных платежей, — 350 000 руб.
В течение срока действия договора организация «А» использовала право на получение вычета с авансового платежа, следовательно, при расторжении договора лизингополучатель обязан восстановить сумму «входного» налога, принятого к вычету с перечисленного аванса.
На основании подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ лизингополучатель должен принятый к вычету НДС, приходящийся на авансовый платеж, восстановить в том налоговом периоде, в котором произошли расторжение договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты.
Пени, которые лизингополучатель обязан заплатить за нарушение обязательств по договору лизинга, составляют 40 000 руб.
Стороны договорились, что лизингодатель в течение 15 дней с момента получения предмета лизинга возвращает незачтенную часть авансового платежа за вычетом задолженности лизингополучателя по ежемесячным платежам и пеней.
В бухгалтерском учете организации «А» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
К-т сч. 001 «Арендованные основные средства» — 1 300 000 руб. — списана стоимость лизингового имущества в связи с его возвратом лизингодателю;
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» К-т сч. 76-6 «Задолженность по лизинговым платежам» — 40 000 руб. — начислены пени за просрочку платежа;
Д-т сч. 76-6 «Задолженность по лизинговым платежам» К-т сч. 76-5 «Арендные (лизинговые) обязательства» — 109 000 руб. — зачтены задолженность по просроченным лизинговым платежам и пени в счет непогашенной части аванса (69 000 руб. + 40 000 руб.);
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76-5 «Арендные (лизинговые) обязательства» — 241 000 руб. — получены денежные средства от лизингополучателя (350 000 руб. — 109 000 руб.);
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 53 390 руб. — восстановлен
НДС, ранее принятый к вычету с перечисленного лизингодателю аванса (350 000 руб. / 118 Ч 18).
Следует отметить, что при принятии НДС к вычету с аванса делается бухгалтерская запись: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС».
Суммы пеней учитываются в целях налогообложения прибыли на основании подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Прерывание договора лизинга по чрезвычайным обстоятельствам. Согласно п. 4 ст. 17 Закона №164-ФЗ при прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга.
В соответствии со ст. 22 Закона № 164-ФЗ ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором лизинга.
Так как в случае чрезвычайных обстоятельств лизингополучатель не может вернуть лизингодателю имущества, полученного по договору лизинга, то обязан возместить лизинговой компании стоимость этого имущества, указанную в договоре лизинга (с учетом износа имущества за время пользования им по договору лизинга).
Если лизинговое имущество учитывается на балансе у лизингодателя, то в бухгалтерском учете лизингополучателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом: Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражена сумма, подлежащая возмещению лизингополучателем лизингодателю.
К-т сч. 001 «Арендованные основные средства» — списана стоимость утраченного имущества;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 51 «Расчетные счета» — выплачены денежные средства лизинговой компании в возмещение стоимости утраченного имущества.
В целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются потери
лизингополучателя от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ, письма УФНС РФ по г. Москве от 25.06.2009 № 16-15/065190, Минфина России от 06.03.2008 №03-03-06/1/151).
Если лизинговое имущество учитывается на балансе у лизингополучателя, то в его учете операции по договору лизинга после утраты предмета лизинга в результате стихийного бедствия отражаются следующим образом:
Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» К-т сч. 01 «Основные средства» — списана сумма начисленной амортизации по выбывшему предмету лизинг,
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 01 «Основные средства» — списана остаточная стоимость выбывшего лизингового имущества,
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — погашена задолженность перед лизингодателем по оставшейся сумме арендных обязательств,
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — списана невозмещенная сумма НДС по лизинговому имуществу.
Следует отметить, что у организации нет оснований принятия к вычету суммы НДС, приходящейся на недоамортизированную часть стоимости утраченного имущества, поскольку данное имущество больше не используется для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, то есть не выполняются требования подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.
Если бы лизинговое имущество приобреталось лизингополучателем за счет собственных средств при условии, что ликвидируемое основное средство на момент ликвидации продолжало амортизироваться в соответствии с установленным сроком полезного использования, то суммы недоначисленной амортизации списывались бы на внереализационные расходы на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 272 НК РФ данные расходы признаются единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
В результате ликвидации лизингового имуще ст-ва налогоплательщик получает материалы, которые должны учитываться в целях налогообложения как внереализационный доход (п. 13 ст. 250 НК РФ). Датой получения дохода признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). Величина такого дохода должна определяться по рыночной стоимости материалов.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. от 07.02.2011).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Письмо Минфина России от 17.02.2010 № 0303-06/1/75.
4. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15.
5. О финансовой аренде (лизинге) : Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ.
