CC BY
25
ВЕСТН. МОСК. УН-ТА. СЕР. 6. ЭКОНОМИКА. 2006. № 3
ОТРАСЛЕВАЯ И РЕГИОНАЛЬНАЯ ЭКОНОМИКА
А.П. Сысоев
ПРОБЛЕМЫ СТАНОВЛЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ ИНСТИТУТА НАЛОГОВОЙ АМНИСТИИ
Прежде чем приступить к рассмотрению содержания налоговой амнистии целесообразно будет кратко остановиться на том, что означает само понятие «амнистия» и какие институциональные нормы регулируют ее принятие и выполнение.
В мировой практике под амнистией понимают законодательные акты, направленные на освобождение лиц, совершивших преступление, от уголовной, административной и финансовой ответственности, а осужденных лиц — от наказания. Амнистия объявляется в отношении индивидуально не определенного круга лиц. Назначенное наказание может быть по амнистии отменено, сокращено или заменено более мягким видом наказания, либо амнистированные могут быть освобождены от дополнительного вида наказания. С лиц, уже отбывших наказание по суду, актом об амнистии может быть снята судимость. Во многих странах действие амнистии распространяется на лиц, совершивших преступление небольшой или средней тяжести, и не распространяется на осужденных за тяжкие и особо тяжкие преступления (бандитизм, убийство, разбой, изнасилование, наркобизнес и др.), а также на лиц, которые ранее освобождались от наказания по амнистии или помилованию и вновь совершили умышленное преступление.
В акте амнистии декларируется гуманная цель государства — облегчить участь лиц, совершивших (как правило, впервые) относительно нетяжкие преступления. В большинстве случаев акты об амнистии принимают высшие законодательные (представительные) органы страны или главы государств.
Амнистия распространяется на всех лиц страны, попавших под ее действие, вне зависимости от того, согласны они с ней или же не согласны.
В соответствии с уголовно-процессуальным законодательством освобождение от ответственности лиц на основании акта амнистии определяется на стадии возбуждения уголовного дела — постановлением об отказе в его возбуждении; на стадии расследования, до вынесения приговора — постановлением о прекращении
уголовного дела; на стадии судебного разбирательства — определением суда о прекращении уголовного дела.
Освобождение по амнистии лиц, отбывающих наказание в местах заключения, реализуется решением суда об освобождении от наказания и судимости, постановлением начальника исправительного учреждения, санкционированным прокурором, или постановлением специальной комиссии по освобождению из мест лишения свободы. Амнистия не применяется к лицам, злостно нарушающим режимные правила отбывания наказания.
В зависимости от статей Уголовного (или иного) кодекса, предусматривающих акты амнистии, от региона совершения конкретных преступлений (нарушений) все амнистии можно подразделить на общие и частные.
Акты общей амнистии охватывают всю территорию страны, включают значительный перечень наказуемых действий (мошенничество, незаконная предпринимательская деятельность, хулиганство и др.) и распространяются на определенные социальные и (или) возрастные группы людей (осужденных впервые, несовершеннолетних, беременных женщин, на лиц, принимавших участие в боевых действиях по защите Родины либо проходивших службу в составе действующей армии, на награжденных орденами и медалями страны, инвалидов, тяжелобольных, мужчин и женщин пенсионного возраста и т.п.). Общая амнистия распространяется в основном на правонарушения и лиц, находящихся в местах лишения свободы и (или) уже отбывших срок заключения за подобные преступления.
Частные амнистии касаются строго определенной области деятельности (налоговой, валютной, политической и др.) или части территории страны (ее отдельных политических или административно-территориальных образований). Частные амнистии распространяются на всех лиц, осужденных судами, расположенными на данной территории и (или) совершивших связанные с определенной деятельностью административные нарушения или уголовные преступления. В ряде случаев частные амнистии (например, налоговая, иммиграционная) распространяются на лиц, большинство из которых находится на свободе. Эти амнистии в определенной мере рассчитаны на добровольное (публичное) признание нарушителями или преступниками своей вины и принятие с их стороны адекватных действий, направленных на своевременное (в большинстве случаев возмездное) устранение допущенных нарушений. В ответ на это данные лица получают от имени государства (или политического, административно-территориального образования страны) прощение за совершенные правонарушения.
В тех странах, где право на принятие решения о частной амнистии имеют политические и (или) административно-территориальные образования, данные акты распространяются лишь на лиц, осужденных судами этих регионов. Например, в США за период с 1982 по 2000 г. налоговые амнистии были проведены на территории 35 штатов.
В истории России амнистии применялись многократно. Еще в середине XVI в. было введено правило, согласно которому к Пасхе следовало освобождать тех «тюремных сидельцев», которые осуждены за нетяжкие преступления (к последним не относились убийство, разбой, поджоги).
В советский период акты амнистии в основном принимались в связи с вступлением в должность главы государства, а также в ознаменование юбилейных дат или других государственных праздников. Помимо гуманных целей эти амнистии носили еще политический и идеологический характер. В СССР, а до этого и в советской России право высших законодательных органов принимать акты амнистии было зафиксировано в Конституции страны.
От акта амнистии следует отличать акт помилования, который представляет собой, как правило, решение главы государства или высшего законодательного (представительственного) органа страны, направленное на облегчение участи поименно названных в нем осужденных. Помилование может выражаться в следующих формах: освобождение от дальнейшего отбывания наказания; сокращение назначенного наказания; замена наказания более мягким; снятие судимости. Таким образом, помилование, в отличие от амнистии, является индивидуальным, а не нормативно-правовым актом. В России в соответствии с пунктом «в» статьи 89 Конституции РФ помилование осуществляет Президент РФ. Акт о помиловании принимается Президентом РФ на основании заключений комиссий по помилованию в субъектах РФ по ходатайству осужденных, их родственников, администрации учреждений, где содержатся осужденные. Отказ в удовлетворении ходатайства о помиловании не лишает права самого осужденного и (или) других лиц (организаций) на повторное обращение с аналогичным ходатайством.
В постсоветской России в соответствии с Конституцией РФ 1993 г. «амнистия и помилование находятся в ведении Российской Федерации» (статья 71), а «объявление амнистии» является исключительной прерогативой Государственной думы (статья 103, часть 1). В части 2 статьи 103 Конституции РФ говорится, что по вопросам, отнесенным Конституцией к ведению Госдумы (это касается и объявления амнистии), последняя оформляет их в виде постановлений.
После определения сущности понятия «амнистия» и рассмотрения общих институциональных норм, призванных регулировать отношения, связанные с этим понятием, перейдем к анализу содержания и нормативно-правового регулирования более частного понятия «институт налоговой амнистии».
Как известно, одной из наиболее часто критикуемых сфер государственной деятельности в современной России считается налоговое реформирование. Являясь формой отчуждения частной собственности в пользу государства, налоги нуждаются в четкой правовой регламентации. Обязательный характер налогообложения — один из важнейших атрибутов государственного суверенитета, его поддержание опирается на возможное принуждение, обеспечиваемое всей мощью государственной власти. В правовом государстве с обязательным и принудительным характером налоговых изъятий связана одна из принципиальных особенностей регулирования налоговых правоотношений — законодательная форма учреждения налогов. Следует сказать, что обязательная законодательная процедура оформления налогов и других обязательных платежей делает налогообложение менее конъюнктурным инструментом экономической политики, а следовательно, существенно снижает возможность его использования в тактических целях в пользу различных государственных и политических структур.
Однако понимание налогоплательщиками норм права, возможностей, которые они предоставляют в каждом конкретном случае, зачастую расходятся с мнением налоговых служб. В этой связи в демократическом государстве налогоплательщикам (юридическим и физическим лицам) должна предоставляться возможность обжаловать в судебном порядке одностороннее понимание налоговыми органами отдельных норм налогового законодательства (в первую очередь затрагивающих имущественные интересы налогоплательщиков).
Следует сказать, что в отечественном законодательстве отсутствует формально закрепленное толкование института налоговой амнистии. Как правило, под этим понятием имеется в виду освобождение лица, виновного в совершении налогового правонарушения (преступления), от административной, финансовой и уголовной ответственности либо смягчение наказания за совершенное им налоговое правонарушение (преступление) на основании формальных институциональных норм об амнистии, принимаемых высшим законодательным органом государственной власти страны.
Налоговая амнистия распространяется на три группы налоговых нарушений: выявленные налоговые нарушения (умышленные
или случайные), субъекты которых понесли (или должны понести) соответствующие административные, финансовые или уголовные наказания; выявленные налоговые нарушения, субъекты которых не понесли полагающегося им наказания и скрываются от налоговых органов и органов правопорядка; нарушения (умышленные или случайные), допущенные ранее и (или) допускаемые в настоящее время налогоплательщиком и не выявленные пока еще налоговыми органами.
Как уже отмечалось, вне зависимости от того, общая это или частная амнистия, принятие данной институциональной нормы в соответствии с Конституцией РФ находится в исключительной компетенции Государственной думы Федерального собрания РФ. Однако первая (и пока последняя) налоговая амнистия в постсоветской России была проведена в соответствии с Указом Президента РФ от 27 октября 1993 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году».
Необходимо отметить, что полномочия Президента РФ в области проведения амнистии, в том числе налоговой, были основаны на Указе Президента РФ от 7 октября 1993 г. № 1598 «О правовом регулировании в период поэтапной конституционной реформы в РФ», пункт 2 которого устанавливал, что до начала работы Федерального собрания РФ регулирование вопросов, отнесенных к ведению Верховного Совета РФ (в том числе вопроса амнистии), производится Президентом РФ путем издания им указов. Следует сказать, что, согласно Конституции РФ, Президенту РФ не предоставлено право нормотворчества в области налогообложения. Однако на практике нормативные акты по ряду налоговых вопросов вплоть до 2000 г. принимались в нашей стране указами Президента РФ и действовали наряду с законами, принятыми высшим законодательным органом власти РФ — Федеральным собранием.
Как известно, на начало октября 1993 г. (время принятия Указа Президента РФ о налоговой амнистии) в России временно отсутствовал высший законодательный орган власти. Это было связано с тем, что в соответствии с Указом Президента РФ № 1400, принятым в октябре 1993 г., Верховный Совет РФ был досрочно распущен и высшим законодательным органом страны была провозглашена Государственная дума, выборы в которую (впервые после 1917 г.) состоялись в декабре 1993 г.
Налоговая амнистия 1993 г. проводилась в целях пополнения доходной части федерального бюджета на 1993 г., а также обеспечения финансирования отдельных защищенных статей бюджета: пенсий, стипендий, государственных пособий и т.д. Нормы Указа Президента РФ № 1773 распространялись только на орга-
низации и индивидуальных предпринимателей (тех, кто занимался предпринимательской деятельностью без образования юридического лица) и не касались физических лиц. Указ предусматривал, что в случае, если организация или индивидуальный предприниматель заявят о своих неуплаченных налогах за 1993 г. и предшествовавшие годы и внесут их в срок до 30 ноября 1993 г. в Федеральный бюджет в полном объеме, ответственность, предусмотренная федеральным налоговым законодательством, к указанным лицам применяться не будет. Одновременно данным Указом предусматривалось троекратное увеличение материальной ответственности лиц, которые в обозначенный срок не воспользовались своим правом заявить и заплатить неуплаченные налоги, по сравнению с той, которая применялась на тот период.
Следует сказать, что из-за недостаточно четкого правового оформления Указ Президента РФ № 1773 породил множество вопросов и противоречивых толкований и у налогоплательщиков, и у налоговых, и у судебных органов. Действие Указа вызвало огромное количество коллизий, противоречивых толкований и судебных споров. В арбитражных судах и судах общей юрисдикции шли многочисленные разбирательства по данному вопросу. Судьи нарабатывали обширную (порой противоречивую) практику. В связи с этим в одних случаях вопрос решался в пользу налоговых органов, в других — в пользу налогоплательщиков.
В целях разъяснения ситуации, возникшей в связи с принятием данного Указа, Государственной налоговой службой РФ (ГНС РФ) (в настоящее время Федеральная налоговая служба — ФНС) и Минфином РФ в ноябре 1993 г. было выпущено совместное письмо «О порядке реализации Указа Президента РФ от 27 октября 1993 г. № 1773 "О проведении налоговой амнистии 1993 г."» Однако вместо грамотного разъяснения Указа Президента РФ данное письмо внесло еще больше неясности в понимание целого ряда позиций. В письме отдельные положения Указа трактовались настолько широко и в пользу налоговых органов, что налогоплательщики не могли не обратить на это внимание. Так, одним из таких положений было изложение в совместном письме понимания пункта 3 Указа Президента РФ, гласившее, что штраф в трехкратном размере налагается за сокрытие или занижение дохода, в то время как в самом Указе такая санкция была предусмотрена только за сокрытие дохода, а слово «занижение» не упоминалось. И это было не разовое «додумывание» за Президента РФ.
Поскольку амнистия в соответствии с Указом № 1773 предоставлялась по всем налогам, то и повышенные санкции, по мнению ГНС РФ и Минфина РФ, должны были применяться по
всем налоговым платежам, хотя в Указе было четко сказано, что повышенные санкции могут применяться только к сокрытым от налогообложения доходам. Понятие дохода ясно определено соответствующими законами. Сокрытие дохода является конкретным налоговым правонарушением с конкретным составом действий. Неначисление (сокрытие) иных налогов (налога на имущество, подоходного налога, НДС и т.д.) не приводит к сокрытию налогооблагаемого дохода, так как налогооблагаемой базой этих иных налогов не является доход.
Еще один пример «активной» нормотворческой работы налоговиков и финансистов: в случае доведения налогоплательщиком дела до трехкратного увеличения суммы штрафа этот штраф удерживался с учетом инфляции, достигавшей в это время 10—15% в месяц. Конечно, при такой высокой инфляции вполне справедливо, что штрафные санкции за прошлые годы или месяцы должны налагаться с учетом инфляции. И это должно было быть отражено в Указе Президента РФ. Однако этого в Указе также не содержалось, и исполнительные органы государственной власти в лице ГНС РФ и Минфина РФ в очередной раз «додумывали» за Президента РФ.
Следует сказать, что до появления Указа № 1773 в налоговой системе РФ понятия «сокрытия» и «занижения» объекта налого-облажения, как правило, употреблялись вместе. Но в Указе был использован только термин «сокрытие» и трехкратное повышение санкции было введено именно за это правонарушение. Конечно, с экономической точки зрения в результате как сокрытия, так и занижения объекта налогообложения бюджетная система страны и государственные внебюджетные фонды недополучают какое-то колличество денежных средств, т.е. правонарушение есть, на лицо ущерб, причинная связь тоже имеется. Но с позиции институционального подхода к анализу данной ситуации необходимо принять во внимание еще несколько обстоятельств: 1) разрешает ли законодательство органам исполнительной власти вольно трактовать законодательные документы путем издания собственных нормативных актов; 2) существует ли в отечественном налоговом законодательстве разница в смысловом значении слов «сокрытие» и «занижение»; 3) как изменились трансакционные издержки налоговых органов и налогоплательщиков в связи с принятием Указа Президента РФ № 1773; 4) какова степень общественной опасности действий «сокрытия» и «занижения» дохода и наличия факторов, смегчающих или отягощающих ответственность правонарушителя.
Рассмотрим данные обстоятельства в соответствии с предложенным порядком.
1. Как извество, главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах, правильностью их исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и других обязательных платежей в соответствующие бюджеты.
Согласно налоговому законодательству, налоговые органы и органы исполнительной власти могут издавать нормативные акты по вопросам, связанным с налогообложением, которые не должны изменять или дополнять содержание законодательства о налогах.
В случаях, предусмотренных налоговым законодательством, федеральным налоговым органам и их территориальным обособленным подразделениям в пределах своих полномочий разрешено утверждать формы заявлений о постановке на учет в налоговом органе, расчетов по налогам и налоговым декларациям, устанавливать порядок заполнения данных форм, который становится обязательным для всех налогоплательщиков. Помимо этого, федеральные налоговые органы и их обособленные территориальные подразделения в целях единообразия применения налоговыми органами налогового законодательства имеют право издавать обязательные (только для налоговых органов) приказы, инструкции и методические указания.
Как уже говорилось, в первые постсоветские годы и вплоть до 2000 г. Указы Президента РФ отечественной правовой системой приравнивались к федеральным законам. В этой связи совместное письмо ГНС РФ и Минфина РФ искажало смысл отдельных положений законодательного акта — Указа Президента РФ, в результате чего под повышенные финансовые санкции попало занижение дохода, а сами санкции взыскивались с учетом инфляции, о чем в Указе не говорилось. Более того, ГНС РФ неправомерно расширило время действия Указа № 1773. В Указе говорилось, что он направлен на решение проблем федерального бюджета 1993 г., но налоговики расширили его действия вплоть до конца июля 1995 г. Лишь 21 июля 1995 г. вышел Указ Президента РФ № 1746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы РФ», в одном из пунктов которого говорилось о том, что действие Указа № 1773 утрачивает силу.
2. В ситуации с разъяснениями Указа Президента ГНС РФ и Минфин РФ попали в ими же самими построенную лингвистическую ловушку. Различный смысл употребления понятий «сокрытие» и «занижение» объектов налогообложения в налоговых правоотношениях можно определить с помощью семантического анализа данных слов, чего ГНС РФ и Минфин РФ не удосужились сделать.
В налоговом законодательстве термин «сокрытие» объекта налогообложения предусматривает умышленные действия. Данный термин предполагает, во-первых, активное осознанное поведение (означающее прятать, скрывать, утаивать, умалчивать), во-вторых, целевое намерение достигнуть незаконными действиями положительного для себя результата (противоправным путем получить (сохранить) дополнительные денежные средства). Юридические лица и индивидуальные предприниматели (о них шла речь в Указе № 1773), допустившие сокрытие дохода (или его части) от налогообложения, прекрасно знали об этом.
Термин «занижение» объекта налогообложения предполагает как умышленные, так и неосторожные действия налогоплательщика. Таким образом, с точки зрения семантики и логики «занижение» — более широкое понятие, включающее понятие «сокрытие». Иначе говоря, всякое сокрытие дохода ведет к занижению дохода, но не всякое занижение дохода является его сокрытием.
Следует обратить внимание на то, что в налоговом законодательстве существует еще несколько понятий, которые при построении институциональных норм нередко употребляются вместе, но тем не менее не отождествляются. Так, понятия «доход» и «прибыль» часто употребляются как синонимы. Однако экономически эти понятия не тождественны: любая прибыль является доходом, но не всегда доход превращается в прибыль. В связи с этим и налоговые ставки к этим объектам налогообложения различны. Например, в соответствии с главой 26/2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ, если объектом налогообложения налогоплательщик выбирает доходы, то налоговая ставка устанавливается в размере 6%, в случае выбора налогоплательщиком объектом налогообложения дохода, уменьшенного на величину понесенных им расходов (прибыли), устанавливается налоговая ставка в размере 15%1.
3. Следует сказать, что еще до принятия Указа № 1773 налоговое законодательство позволяло жестко наказывать злостных правонарушителей, действовавших с умыслом, повышенными финансовыми санкциями. Так, согласно подпункту «а» пункта 1 статьи 13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в РФ», с таких правонарушителей можно было взыскивать штраф в размере пятикратной суммы сокрытого дохода. Однако применение данной финансовой санкции было обременено многочисленными трансакциями и трансакционными издержками. Например, в случае непризнания арбитражным судом
1 Налоговый кодекс РФ. М., 2005. С. 492.
(судом общей юрисдикции) вины налогоплательщика уплата всех судебных издержек и возможная компенсация упущенной выгоды (если налогоплательщик мог доказать этот факт в судебном разбирательстве) вменялись в обязанность налоговых органов. Иначе говоря, на налоговые органы ложилось все нелегкое бремя обоснования в суде злого умысла в действиях правонарушителя. Во многом из-за этого данная институциональная норма практически не работала.
С принятием Указа № 1773 появился выход из столь затруднительной для налоговых органов ситуации. Требование доказывания злого умысла в действиях налогоплательщика при сокрытии им налогооблагаемой базы с налоговых органов было снято, и штрафные санкции за названные в Указе налоговые нарушения разрешалось взимать в бесспорном порядке, но при этом сама налоговая санкция за данные нарушения была уменьшена с пятикратного до трехкратного размера.
В целом после принятия Указа Президента РФ сложилось следующее положение: если налоговые органы в результате налоговой проверки считали, что налогоплательщик добровольно не заявил до определенного в Указе срока (до 30 ноября 1993 г.) об имевшемся у него, по мнению налоговиков, сокрытом доходе, то они имели право наложить на нарушителя штраф в трехкратном размере сокрытого дохода и взыскать его в бесспорном порядке. Однако это не лишало налогоплательщика права (как правило, после бесспорного взыскания с него недоимки) оспаривать выводы налоговых органов, а также доказывать отсутствие состава налогового правонарушения (сокрытия или занижения объекта налогообложения) в судебном либо административном порядке.
Таким образом, помимо многих спорных вопросов, связанных с расширительным и субъективным толкованием налоговыми органами Указа № 1773, на налогоплательщика были возложены еще и трансакционные издержки, связанные с доказыванием им своей добропорядочности.
Ранее уже говорилось, что налогообложение представляет собой законное изъятие из права собственности. При этом право собственности первично. Поэтому все спорные моменты и сомнения в налоговом законодательстве должны толковаться в пользу собственника, налогоплательщика. Данная институциональная норма является реальным выражением принципа неприкосновенности частной собственности и гарантией ее сохранения и приумножения.
4. Одна из основных задач налогового законодательства заключается в том, чтобы наказание за совершенное налоговое правонарушение было неотвратимым и соизмеримым с его обществен-
ной тяжестью. Институциональные нормы должны учитывать смягчающие и отягчающие обстоятельства совершенного налогового правонарушения. Они должны преследовать не только фискальные интересы государства и его регионов, но и выполнять своего рода воспитательные функции. Тогда налоговое законодательство будет не только эффективным, но и справедливым.
Выбор в Указе № 1773 такого налогового правонарушения, как сокрытие дохода, для применения повышенной финансовой санкции был не случаен. Сокрытие дохода обладает повышенной общественной опасностью (и это признано во многих странах мира), поскольку данное деяние является умышленным и нацелено на то, чтобы не платить (или платить не в полной мере) законодательно установленные налоги. Тем самым имеет место реальная угроза формированию федерального, региональных и местных бюджетов, государственных внебюджетных фондов.
Указ № 1773 предоставлял лицам, допустившим сокрытие дохода, возможность совершить деятельное раскаяние без применения штрафных санкций. Те же, кто допустил занижение дохода, часто даже не подозревали об этом. Чаще всего это происходило по неосторожности (случайно), например в результате технической ошибки, допущенной в бухгалтерском учете, или неправильного отнесения затрат на себестоимость работ, товаров, услуг. При этом последнее вообще трудно считать сокрытием дохода, потому что налогоплательщик представляет в налоговые органы все необходимые сведения о своей деятельности. В этом случае имеет место не сокрытие объекта налогообложения, а его занижение.
Многие налогоплательщики, допустившие занижение дохода, узнали об этом только после 30 ноября 1993 г. (дата окончания действия налоговой амнистии) в результате проверок, проведенных налоговыми органами, поэтому и не смогли своевременно заявить о данном правонарушении. За выявленные налоговыми органами нарушения (занижение дохода) данным налогоплательщикам пришлось заплатить в федеральный бюджет штрафные санкции в трехкратном размере. Были случаи, когда в результате этого некоторые успешно работающие предприятия и организации, подвергшиеся многомиллиардным штрафным санкциям, вынуждены были объявить о своем банкротстве (напомним, что это происходило до деноминации российского рубля).
В этой связи налогоплательщики обратили внимание и налоговых, и судебных органов на то, что законодатель может установить одинаковую санкцию за два различных правонарушения, он имеет на это право. Но если законодатель устанавливает повышенную санкцию, выделяя лишь одно правонарушение, то и
5 ВМУ, экономика, № 3
65
применять эту санкцию следует только за это правонарушение и ни за какое-либо иное.
Мы так подробно остановились на анализе в основном негативного опыта первого законодательного оформления в нашей стране института налоговой амнистии, чтобы в полной мере показать ошибки, которые были допущены как при принятии, так и при реализации правовых нормативов данного института. Анализ допущенных ошибок необходим еще и потому, что в последнее время многими политическими и общественными деятелями, учеными, бизнесменами, средствами массовой информации активно обсуждается вопрос о необходимости «реанимации» института налоговой амнистии, о расширении действия данного органа и на нелегально вывезенный капитал в случае его репатриации в Россию2. Предлагается узаконить положение о том, что те граждане, которые заявят о своих теневых доходах или переведут обратно в Россию свои зарубежные капиталы и заплатят соответствующие налоги от их объема, получат полное освобождение от ответственности. Так, например, 25 апреля 2005 г. в Послании Федеральному собранию РФ Президента РФ В. В. Путина было сказано о необходимости простимулировать приход капитала в отечественную экономику: «Надо разрешить гражданам задекларировать в упрощенном порядке капиталы, накопленные ими в предыдущие годы. Такой порядок должен сопровождаться только двумя условиями: уплатой 13-процентного подоходного налога и внесением соответствующих сумм на счета в российские банки»3.
Между тем легализация отечественного капитала, в том числе находящегося за рубежом, и налоговая амнистия — не вполне совпадающие вопросы, так как утечка капитала из страны не всегда является следствием нарушения только налогового законодательства. Здесь имеет место также нарушение в сфере валютного и таможенного права, хотя, как показывает практика, в ряде случаев в основе нарушения валютного и таможенного законодательства лежат налоговые нарушения, а то и налоговые преступления.
Говоря о налоговой амнистии, нельзя не учитывать и тот факт, что она может распространяться только на налоговые правоотношения. Однако, как свидетельствует жизнь, налоговые правонарушения нередко бывают связаны с другими видами неправомерных действий. Поэтому налоговая амнистия вовсе не означает, что открывшаяся в ходе амнистии информация не
2 По оценкам экспертов, общая сумма российского капитала, вывезенного за годы реформ за рубеж, оценивается в 250—400 млрд долл.
3 Российская газета. 2005. 26 апр. С. 4.
может служить основанием для проведения соответствующими органами оперативно-розыскных мероприятий, результатом чего может стать возбуждение уголовного дела по признакам неналогового характера.
Таким образом, может оказаться, что институт налоговой амнистии вынужден будет заниматься и налоговыми, и валютными, и таможенными нарушениями, а кроме того, и характеризуемыми как уголовные правонарушения. Так что в отдельных случаях «купить» легализацию, уплатив лишь сумму, соответствующую ставке налога на доходы физических лиц (13%), не у всех может получиться.
В любом случае в органах, на которые будет возложена практическая реализация налоговой амнистии, возникнет вопрос: каким образом удалось «заработать» легализуемые капиталы? В противном случае под амнистию могут попасть деньги, полученные не только в результате совершения небольших правонарушений, но и в результате отмывания капитала, нажитого преступным путем, легализации средств криминального происхождения, преступления против личности, мира и безопасности людей, собственности, общественного порядка, здоровья и нравственности. И тогда возникает естественный вопрос: что делать гражданам, уже заявившим о желании легализовать свои капиталы и не ожидавшим дополнительных расспросов об их происхождении? Анализ практики реализации налоговыми органами Указа Президента РФ № 1773 не исключает такого развития событий.
Среди возможных вариантов выхода из этого положения одним из наиболее реальных может оказаться такой: помимо налога в 13% за получение полной индульгенции нужно будет заплатить еще чиновникам, курирующим (смотря по ситуации) налоговые, таможенные, валютные операции; работникам криминальной милиции, ФСБ. Поэтому трансакционные издержки данных граждан по легализации своих капиталов могут существенно превысить названные Президентом РФ 13% и породить новую волну коррупции в государственных и муниципальных органах власти, питаемую так называемой легализацией капитала или налоговой амнистией.
Необходимо сказать, что в первые постсоветские годы государственные лидеры России часто отказывались от введения системы долговременной легитимности, от принятия институциональных актов в пользу конъюнктурной легальности. При этом игнорировались многие неформальные нормы, сложившиеся в российском обществе на протяжении многих лет: исторические традиции, общественное мнение и др. Как свидетельствует практика, формальная легальность — вещь несложная: можно принять закон
или постановление, издать указ — и она готова. Гораздо сложнее дело обстоит с легитимностью. В предисловии к работе Д. Норта «Институты, институциональные изменения и функционирование экономики» профессор Б.З. Мильнер справедливо замечает: «Если законы могут быть изменены в течение короткого времени, то неформальные нормы меняются постепенно. Именно такие нормы создают легитимную основу для действия законов, а революционные изменения последних часто приводят к результатам, отличающимся от ожидаемых»4.
Наглядным подтверждением правильности вышесказанного служит начавшаяся в РФ с 1 января 2005 г. монетизация льгот, связанная с реализацией Федерального закона № 122 о разграничении полномочий и финансовых обязательств между федеральными, региональными и муниципальными органами управления. Принятые всего за несколько месяцев до начала реформы Федеральный закон № 122 и многочисленные законодательные и нормативные акты субъектов РФ, направленные на его реализацию, пришлось в пожарном порядке корректировать (уже после 1 января 2005 г.) из-за отказа многочисленных групп специальных интересов признавать их легитимность, т.е. признавать данные институциональные нормы и осознанно (рационально) следовать им в повседневной жизни. М. Олсон, автор понятия «группа специальных интересов», понимает под ним совокупность индивидов, характеризующихся совпадением экономических интересов, направленных на получение каждым участником той или иной выгоды от осуществления или от неосуществления определенного действия, от изменения тех или иных действий.
Данный пример свидетельствует о том, что разрабатываемые государством с участием бизнеса институциональные акты должны устраивать общество, тогда они будут признаваться и выполняться большинством населения. Принятие законодателем какого-либо нормативного акта является лишь началом процесса образования нового института и не тождественно его созданию. Связано это с тем, что институт — «это функционирующее правило: для того чтобы закон стал институтом, он должен исполняться. Граждане, чье поведение в определенных ситуациях призван регулировать принятый нормативный акт, должны знать содержание закона, признавать его требования и следовать им в своих поступках»5.
4 Норт Д. Институты, институциональные изменения и функционирование экономики. М., 1997 С. 10.
5 Тамбовцев В.Л. Право и экономическая теория. М., 2005. С. 17.
По отношению к институту налоговой амнистии в российском обществе сформировались две большие полярные группы специальных интересов.
Сторонники института налоговой амнистии выдвигают следующие доводы: амнистия освободит налоговые органы от многочисленных проверок деятельности налогоплательщиков в предыдущие годы и позволит сконцентрировать силы на сборе текущих налоговых платежей, что может резко увеличить налоговые поступления в бюджеты всех уровней; данная мера способствовала бы выходу из «тени» отдельных налогоплательщиков, которые в период становления в стране налоговой системы в силу определенных обстоятельств (низкой профессиональной подготовки, непорядочности, внесения частых изменений и поправок в налоговое законодательство и т.п.) не смогли встать на правовой путь взаимоотношений с государством; в эпоху первоначального капитала все воровали, никто не платил налоги; в страну вернется значительная часть ранее незаконно вывезенного капитала.
Противники института налоговой амнистии считают: налоговая амнистия способствует превращению России в страну, где возможно отмывание «грязных» денег; теряет смысл огромная работа, которая проводилась все последние годы по становлению в стране налогового, валютного и таможенного контроля; налоговая амнистия ставит в равное правовое положение тех, кто честно платил налоги, и тех, кто, нарушая налоговое законодательство, заработал на этом значительный капитал; легализовав свои теневые капиталы, переведя их в российские банки, граждане через какой-то период могут снять их со счетов в этих банках и перевести (уже «отмытые») обратно за рубеж; наконец, налоговая амнистия может нанести непоправимый удар по психологии налогоплательщиков, порождая мысль о вседозволенности.
Принятие новой налоговой амнистии помимо неоднозначного ее восприятия в обществе может породить и целый ряд правовых вопросов из-за отсутствия в действующем отечественном законодательстве институциональных норм, четко регулирующих акты принятия как общей, так и частных амнистий. В чем конкретно состоит эта неурегулированность? Прежде всего в институциональной форме принятия амнистии. Ранее мы говорили, что в правовом государстве одной из принципиальных особенностей налоговых правоотношений является законодательная форма их учреждения. В отсутствие федерального закона об общих условиях принятия и проведения амнистии ее правовое регулирование осуществляется в такой правовой форме, как постановление. Необходимо отметить, что в форме постановления Государственной думой РФ могут приниматься также решения и по некоторым
другим вопросам (импичмент Президенту РФ, доверие Правительству РФ, назначение на должность и освобождение от должности председателя Центрального банка России и т.д.). В связи с этим возникает вопрос: правомерно ли приравнивать правовую форму «постановление» к правовой форме «закон»?
Форма «Постановление ГД РФ об амнистии» ни по названию, ни по процедуре не является федеральным законом. В отличие от федерального закона, «Постановление ГД РФ об амнистии» не утверждает Совет Федерации Федерального собрания РФ, его не подписывает Президент РФ. Если федеральные законы принимаются ГД РФ в трех чтениях (за исключением федерального закона о федеральном бюджете, который принимается в четырех чтениях), то «Постановление об амнистии» может быть принято сразу в первом чтении, без использования процедуры второго и третьего чтения. Сразу в первом чтении 28 июня 2000 г. Госдума РФ приняла Постановление «О внесении изменений в Постановление Государственной думой РФ "Об объявлении амнистии в связи с 55-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941—1945 годов"».
Сама форма принимаемых Госдумой РФ постановлений об амнистии, по мнению юристов, исключает (в случае появления такой необходимости) обращение юридических и физических лиц с жалобами на это постановление в Конституционный суд РФ. Свою позицию о неподсудности Конституционному суду РФ институциональных актов, принимаемых в форме постановления, юристы мотивируют тем, что Конституционный суд РФ, согласно пункту «а» статьи 125 Конституции РФ, рассматривает конституционность федеральных законов, тогда как амнистия объявляется в форме постановления.
Чрезвычайно лаконично вопросы амнистии изложены в Конституции РФ. Всего двумя словами — «объявление амнистии» — определены в Конституции РФ полномочия Госдумы РФ в отношении этого правового акта. В Конституции РФ не закреплено разграничение понятия «амнистия» на общую и частные. При этом никакого иного федерального закона или нормативного акта об амнистии, ее пределах, процедуре и периодичности принятия, порядке и времени реализации в РФ нет. Нигде ничего не говорится и о праве (запрете) субъектов РФ принимать акты амнистии в пределах территории своих регионов.
Анализ сравнительно непродолжительного функционирования в нашей стране института налоговой амнистии позволяет сделать следующие выводы.
1. Как и во многих других странах (США, Франция, Италия, Ирландия, Индия, Турция, Казахстан, Украина, Грузия и др.),
институт налоговой амнистии должен стать составным элементом налоговой системы России. При этом необходимо понимать, что данный институт действует в определенном контексте: а) он имеет единичное (разовое) и довольно краткосрочное действие, направленное на привлечение в экономику страны (региона) дополнительных финансовых средств через механизм легализации капитала; б) он не должен рассматриваться ни в качестве панацеи от теневого бизнеса, ни как долговременный инструмент легализации капитала; в) это добрая воля государства, позволяющая недобросовестным налогоплательщикам сбросить с себя груз прошлых налоговых прегрешений и встать на путь цивилизованных налоговых правоотношений.
2. Действия института налоговой амнистии должны распространяться только на налоговые правоотношения.
3. История с принятием у нас в стране первой налоговой амнистии (Указ Президента РФ от 27 октября 1993 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году») свидетельствует о том, что законодательные акты, регулирующие налоговые правоотношения, должны отличаться особой четкостью и не предоставлять возможности для их вольного толкования.
4. Институт налоговой амнистии не должен содержать институциональные нормы, противоречащие основным принципам права и Страсбургской конвенции 1990 г., направленной на борьбу с отмыванием и легализацией доходов, полученных преступным путем.
5. Кардинальным способом решения пока еще не до конца урегулированных в обществе налоговых правоотношений могло бы быть принятие по ним конкретных федеральных законов, например федерального закона о внесении в Налоговый кодекс РФ новой главы «Налоговая амнистия».
6. Чтобы смягчить негативное отношение отдельных групп населения к институту налоговой амнистии, законодатель должен ясно указать, на какие наиболее важные цели (нам представляется, что это должны быть социальные цели) будет направлен «оброк» в размере 13% от суммы легализованного капитала.
