CC BY
11
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
Ю р и с п р у
ц
К ВОПРОСУ О ПРАКТИКЕ ПРИМЕНЕНИЯ ШТРАФНЫХ САНКЦИЙ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ
* г
В. К. СУСИН, кандидат экономических наук, Т, Н. МАЛАЯ, старший преподаватель
Взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками во многом определяются качественным уррвнем существующего налогового законодательства, многообразием налоговых платежей и сложностью их расчетов, наличием противоречий в нормативных актах, а иногда и нежеланием отдельных рабртников налоговых служб объективно разобраться в нарушениях по начислению и уплате налогов. Имеющиеся противоречия между законодательством и разъяснениями налоговой службы РФ, ограниченность во времени при проведении документальных проверок также нередко приводят к конфликтным ситуациям и разрешению споров в арбитражном суде. Не затрагивая всего перечня возникающих вопросов, остановимся более подробно на рассмотрении некоторых из них.
Налоговым
законодательством оп-ответственность налогопла-
ение. К наибо-
ределена
телыцика за его нару лее часто применяемым мерам можно отнести: взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения; 10 % штраф за нарушение порядка ведения бухгалтерского учета; взыскание пени за задержку уплаты налога. Анализ применения налогового законодательства налоговыми органами показывает, что ими не всегда обоснованно применяются штрафные санкции к налогоплательщикам. Так, п. 1 "6" ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусмотрена ответственность налогоплательщика "за отсутст-
вие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период", Штраф в этом случае составляет 10 % от доначисленных сумм налога. Из закона однозначно вытекает вывод о том, что штраф может быть наложен только в том случае, когда установлен факт сокрытия или занижения дохода за проверяемый период или если вообще отсутствует учет объектов налогообложения.
В настоящее время в условиях постоянного изменения налоговых нормативных актов организовать учет без нарушений архисложно. Но далеко не каждая ошибка ведет к сокрытию или занижению дохода. Эти факты, каде правило, можно установить только путем документальной проверки на предприятии. Так, к примеру, при камеральной проверке расчета налога на добавленную стоимость налоговый инспектор обнаружил исправительную запись (красное сторно) на определенную сумму, внесенную за период, предшествующий проверяемому. Должен ли он налагать штраф в этом случае? На наш взгляд, исправительная запись сама по себе не является подтверждением сокрытия, занижения дохода или неуплаты суммы йалога, так как за этот отчетный период может быть в целом переплата по данному налогу. К сожалению, встречаются случаи, когда налоговые инспекторы, не утруждая себя документальной проверкой н не установив факты занижения или сокрытия дохода за отчетный период, налагают 10 % штраф за ве-
дение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка. К тому же неуплата НДС и других налоговых платежей не ведет к занижению и сокрытию дохода (как это предусмотрено п. 1 "в" ст. 13 вышеназванного Закона), а поэтому указанная штрафная санкция не может быть применена в отношении таких налогов.
И еще один вид ответственности налогоплательщика — пеня. Если 10 % штраф налагается за нарушение плательщиком сроков представления в налоговые органы соответствующих документов или установленных прзвил ведения учета, повлекших занижение (сокрытие) дохода, то задержка перечисления исчисленных сумм в бюджет (или во внебюджетный фонд) влечет за собой взыскание пени. В последнем случае государственные деньги незаконно остаются в обороте предприятия после установленных дат уплаты налога. Эти денежные средства могут приносить и; конечно, приносят предприятию доход. Таким образом, у плательщика налогов возникает заинтересованность в задержке их уплаты. Поэтому логично, что в Законе (п. 1 "в" ст. 13) предусмотрено взыскание пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 8,3 % (а с 1994 года —
0,7 %) от неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога. Но что понимать под задержкой уплаты? Как быть, если налог перечислен своевременно в бюджет, но ошибочно з&гшслен на другой счет или задержка перечисления произошла по вине кредитного учреждения? Если ответ на второй вопрос ясно изложен в законодательстве (отвечать будет кредитное учреждение), то ответ на первый вопрос не будет столь однозначным. Нам представляется, что при ошибочном зачислении налога на другой счет пеня начисляться не должна, так как предприятие не воспользовалось суммой, предназначенной для уп~ латы налога, в своих целях, а перечислило ее в бюджет. Здесь просто не-
обходимо внести исправление для зачета этих средств на соответствующий счет. Кстати, таким образом поступают многие работники налоговых служб, однако подобная практика не повсеместна, иногда с налогоплательщика взыскивается пеня за дни до внесения исправлений.
Наиболее часто встречаются ошибки при решении вопроса о применения штрафных санкций в связи с вступлением в силу Указа Президента РФ № 1773 от 27.10.93 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году", причем основной ях причиной служит расширенное толкование налоговой службой РФ возможности взыскания штрафов в повышенном (трехкратном) размере. Естественно, что н налоговые органы на местах взыскивали повышенные в трехкратном размере штрафы на суммы доначисленного НДС и других, налогов. Говорим "естественно", так как данное толкование Указа прошло регистрацию в министерстве юстиции РФ, а следовательно, не могло не исполняться нижестоящими налоговыми органами.
Согласно же Указу повышенные санкции применяются только в случае сокрытия налогооблагаемого дохода. Неначисление иных налогов (кроме налога на прибыль) не приводит к сокрытию дохода. Поэтому применение повышенных санкций за иные сокрытые (неучтенные) объекты налогообложения, а также в случае ошибочного занижения прибыли (дохода) не должно допускаться, так как приводит к нарушению законных прав налогоплательщика. Наиболее сложным является разграничение понятий "занижение" и "сокрытие" прибыли (дохода). Здесь необходимо в каждом конкретном случае исследовать первичную документацию, налоговые расчеты, отчетность и акты документальных проверок. Этот вывод подтверждается сложившейся арбитражной практикой в отношении разрешения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками (см.:
Экономика и жизнь. 1994. № 52).
Арбитражная практика, сложившаяся в Российской Федерации, ушла от
расширительного толкования п. 3 Указа Президента. Арбитражные суды, в том числе к Высший арбитражный суд РФ, резонно, на наш взгляд, налагали, что взыскание штрафе» в трехкратном размере возможно лишь при обнаружении
сокрытых от налогообложения доходов. При этом понятием "доход" не охватываются такие объекты налогообложения, как добшеяш стоимость продукции, работ и услуг, имущество юридических и фяшчеашх лиц и др., которые в соответствии со ст. 5 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" являются самостоятельными объектами налогообложения.
%
Однако 28 декабря 1994 года Госу-
д а рств емио- правовым управлением Президента РФ было дано официальное разъяснение отдельных положений Указа Президента № 1773. В нем указывается, что в п. 3 Указа "сокрытые от налогообложения доходы" понимаются как полный объем подлежащих уплате налоговых платежей, включающий сокрытый или заниженный доход (прибыль) и суммы налогов за иные сокрытые или неучтенные объекты налогообложения, не зачисленные плательщиками всех видов налогов и налоговых платежей (кроме физических лиц, не являющихся предпринимателями) за 1993 и предшествующие годы в бюджеты соответствующих уровней или во внебюджетные фонды до 30 ноября 1993 года включительно. Как дим, указанное "разъяснение" явно выходит за пределы компетенции, изложенной в Положении о Государствен-но-правовом управлении Президента Российской Федерации. Подобное разъяснение нарушает целый ряд конституционных норм. В частности, п. 3 ст. 90 Конституции РФ гласит, что "указы и распоряжения Президента Российской Федерации не должны противоречить Конституции Российской Федерации и федеральным законам".. Тем более не могут противоречить федеральным законам официальные разъяснения, даваемые аппаратом Президента.
Официальное же разъяснение не просто дает расширительное толкование п. 3 Указа, а по сути формулирует
новую норму, содержащую шюе понятие доходов, чем в ст. 5 и 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", ст. 2 Закона РФ "О йалоге на прибыль предприятий и организаций" и др. Кроме того, указанное разъяснение нарушает* ст. 57 Ко&титуцим РФ, которая запрещает придавать обратную силу законам (а тем более иным актам), тем самым ухудшая положение налогоплательщиков. Официальное разъяснение не только сформулировало новую норму права, но и придало ей обратную силу. Надеемся, что арбитражные суды при рассмотрении споров будут руководствоваться не "официальным разъяснением", а п. 3 Указа Президента от 27 октября 1993 года № 1773, федеральным законом об основах налоговой системы в РФ и Конституцией РФ.
Высший арбитражный суд РФ 24 февраля 1995 года направил в арбитражные суды страны письмо «О применении Указа Президента РФ от 27.10.93 № 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 г." и официального разъяснения Государственно-правового управления Президента Российской Федерации от 28.12.94 № 8». В нем арбитражным судам рекомендовано впредь при разрешении споров учитывать официальное разъяснение. Представляется, что применение арбитражными судами не норм Указа, а фактически новой нормы, сформулированной в разъяснении, может стать предметом рассмотрения в Конституционном суде России.
Налоговые органы выполняют, важную функцию по формированию бюджетных средств и внебюджетных фондов, а потому необходимо, чтобы налоговое законодательство было более четким. Бели этого пока не удается достичь9 то следует налоговым органам, аудиторским службам и налогоплательщикам вместе определять то значение, которое было заложено в смысл примененного в законе термина. Неправильное толкование тех илойг иных положений наносит не только имущественной, но и моральный вред и налогоплательщику, и налоговым службам.
