CC BY
41
Налогообложение
ПРОБЛЕМЫ ПЕРЕХОДА НА УПЛАТУ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ
К. А. СТАРИЦЫНА, аспирант кафедры статистики, учета и аудита Санкт-Петербургский государственный университет, консультант-бухгалтер бизнес-единицы ООО «Учет.ру» консалтинговый холдинг «Платонов и Партнеры»
В соответствии со ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 № 213-ФЭ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 213-ФЭ) с 01.01.2010 утратила силу гл. 24 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
Начиная с 2010 г. организации вместо единого социального налога (ЕСН) должны уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд РФ (ПФР), Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС) и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ТФОМС). Порядок исчисления, уплаты страховых взносов, а также представления отчетности по ним установлен Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ).
Единый социальный налог составлял значительную часть налоговой нагрузки предприятий
(26 % от исчисленной налоговой базы). Порядок его исчисления был сложным. Связано это было с тем, что в соответствии со ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признавались выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые в пользу работников учреждения. Размер вознаграждения зависел от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, также существовали выплаты компенсационного, стимулирующего характера и др.
Основным проблемным моментом бюджетных учреждений был и остается раздельный порядок отражения в регистрах бюджетного учета уплаты ЕСН (до 01.01.2010) и страховых взносов (с 01.01.2010) в зависимости от источника выплаты вознаграждения сотрудникам: бюджетного или внебюджетного финансирования.
Помимо вопросов, связанных непосредственно с исчислением страховых взносов, налогоплательщики столкнулись с некоторыми организационными трудностями. Если до 2010 г. платежи по ЕСН поступали в соответствующие налоговые органы, и лишь затем распределялись между фондами, то теперь все платежи поступают напрямую в четыре фонда: ПФР, ФСС РФ, ФОМС и ТФОМС. Таким образом, сведения о состоянии расчетов с бюджетом ПФР на конец года налоговые службы передадут в фонд. Информация, содержащаяся в карточках расчетов с бюджетом в налоговой инспекции, может не совпадать с реальным положением дел.
Возьмем, к примеру, крупное образовательное учреждение с большим количеством обособленных подразделений (факультетов). Платежи подразделений зачастую попадают на карточку головной организации, что, в конечном счете, приводит к тому, что за подразделениями числится недоимка, а на карточке основной деятельности — огромная переплата. Поэтому всем организациям необходимо пройти сверку расчетов с бюджетом, чтобы впоследствии не столкнуться с ситуацией, когда в ПФР могут поступить неправильные данные.
Согласност. 60 3акона№212-ФЭс2010г. ПФР не только взыскивает задолженность с налогоплательщиков, но и проводит зачет и возврат переплаты по пенсионным взносам, образовавшейся по состоянию на 31.12.2009. Планировалось, что налоговые органы передадут сальдированные остатки в ПФР. Но до сих пор это не сделано, и на начало 2010 г. остатки по страховым взносам по каждому хозяйствующему субъекту в каждом из фондов будут равны нулю. Скорее всего, вопрос о возврате прошлых сумм переплаты, как и прежде, придется решать совместно с ФНС России и ПФР.
В настоящее время Минздравсоцразвития России разрабатывает 39 новых форм отчетности, касающихся страховых взносов. Проекты документов до направления в Правительство РФ будет публиковаться на сайте Минздравсоцразвития России (www. minzdravsoc. ru) в разделе «Банк документов». Законодательные органы намерены получить комментарии специалистов и, возможно, скорректировать конкретные формы отчетности. На сайте уже размещены два проекта: новая форма 4-ФСС РФ и порядок регистрации (и снятия с учета) страхователей в ФСС РФ.
Переход с ЕСН на страховые взносы сопровождается множеством вопросов. Рассмотрим основные изменения, вступившие в силус 01.01.2010.
Итак, с 2010 г. все организации обязаны уплачивать следующие страховые взносы (п. 1 ст. 1 Закона № 212-ФЗ): на обязательное пенсионное страхование в ПФР, на обязательное медицинское страхование в ФОМС и ТФОМС, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС РФ.
По-прежнему все работодатели должны уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
Объект налогообложения. Что касается объектов обложения при исчислении страховых взносов (ст. 7 Закона№ 212-ФЗ), то ими по-прежнему остались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
По-прежнему не начисляются взносы на выплаты за приобретаемое имущество (имущественные права), арендную плату за пользование имуществом.
Необходимо отметить следующие нововведения:
• в соответствии с ч. 4ст. 7 Закона № 212-ФЗ не признаются объектом обложения выплаты, начисленные иностранным гражданам и лицам без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, расположенном за пределами территории РФ, выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. При расчете ЕСН не учитывались только выплаты иностранным работникам, работающим за границей по договорам, заключенным через обособленное подразделение организации;
• не облагаются также следующие выплаты: в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного материального ущерба или вреда здоровью, пострадавшим от терактов на территории РФ, работнику в связи со смертью члена его семьи, работнику (родителю, усыновителю, опекуну) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, если такая материальная помощь выплачивается в течение первого года после рождения (усыновления или удочерения) и не превышает 50 000 руб. на ребенка. Главой 24 НК РФ ограничение по сроку выплаты материальной помощи при рождении ребенка не предусматривалось;
• организации с 2010 г. обязаны начислять страховые взносы на выплаты из чистой прибыли, которые в соответствии с гл. 24 НК РФ являлись необлагаемыми;
• страховые взносы также платятся со следующих выплат сотрудникам: компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении ра-
ботника, материальная помощь в сумме свыше 4 ООО руб. на каждого работника независимо от источника выплаты, взносы на денежные выплаты за тяжелые, вредные и (или) опасные условия труда (кроме компенсаций за молоко и другие равноценные пищевые продукты). Налоговая база. База для исчисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, признаваемых объектом обложения (ст. 8 Закона № 212-ФЗ). База исчисляется отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом.
Основным новшеством является то, что база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 415 ООО руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода (п. 4 ст. 8 Закона № 212-ФЗ).
Порядок, действовавший до 2010 г. Если сумма выплат сотруднику в течение года превышала 280 000 руб., то ЕСН начислялся с применением регрессивной шкалы ставок налога (письмо Минфина России от 16.04.2008 № 03-04-06-02/37).
Например, у государственного образовательного учреждения несколько подразделений (факультетов): филологический, математический, экономический и юридический. Преподаватель английского языка с филологического факультета ведет занятия на всех факультетах, включая свой. Поскольку каждый из факультетов является обособленным подразделением, то и ЕСН уплачивался самостоятельно.
Предположим, что в течение года выплаты данному сотруднику на каждом из факультетов составили: филологический — 300 000руб., математический — 50 000 руб., экономический — 100 000 руб. и юридический — 100 000 руб. Каждый из факультетов исчислил и уплатил следующую сумму ЕСН: филологический — 72 800 + 10% • 20 000 = 74 800 руб., математический — 50 000 • 26% = 13 000 руб., экономический — 100 000 • 26% = 26 000 руб. и юридический — 100 000 • 26 % = 26 000 руб. Итого все подразделения уплатили 139 800 руб. ЕСН с заработной платы одного сотрудника.
Предположим, что в учреждении ввели новую систему: данные по заработной плате всех сотрудников теперь должны сдаваться в централизованную бухгалтерию. Каков будет налог с заработной платы сотрудника, который в течение года заработал 550 000 руб. В соответствии с регрессионной шкалой ставок (ст. 241 НК РФ) ЕСН в данном случае составит: 72 800 + 10 % • (550 000 — 280 000) = 99 800 руб.
Во втором случае сумма налога, подлежащая к уплате, меньше на: 139 800 — 99 800 = 40 000 руб.
Мы рассмотрели весьма упрощенную ситуацию, но этот пример наглядно показывает, каковы могли бы быть масштабы экономии на ЕСН.
На первый взгляд может показаться, что введение границы суммы выплат в размере 415 000 руб. компенсирует налогоплательщикам отмену регрессивной шкалы налогообложения. Но это не совсем так. У большинства предприятий налоговая нагрузка увеличилась уже в этом году, а не в 2011 г., когда общая ставка взносов составит 34 %. В 2010 г. налоговая нагрузка не изменится только у тех компаний, где сумма всех выплат по каждому сотруднику нарастающим итогом с начала года не превысит 280 000 руб.: по-прежнему придется заплатить 26 %.
Если за год сотруднику выплатят 415 000 руб., то в 2009 г. компания заплатила бы ЕСН и пенсионных взносов 86 300 руб. (280 000 руб. • 26% + (415 000 руб.-280 000руб.) • 10 %).Ав2010г. — 107 900руб. (415 000руб. • 26%),чтона21 600руб. больше. Следовательно, максимальная нагрузка в 2010 г. составит 107 900 руб. Можно сделать вывод, что экономия на взносах возможна только в том случае, если суммарные выплаты на одного сотрудника за год составят более 415 000 руб., т. е. примерно 34 583 руб. в месяц. Бюджетных учреждений, где уровень заработной платыдостигаеттакой величины, не много.
Еще одним новшеством является то, что при расчете базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) надень их выплаты, исчисленная исходя из цен, указанных сторонами договора (п. бет. 8 Закона № 212-ФЗ). Напомним, что в соответствии с п. 4ст. 237 НК РФ все выплаты в натуральной форме должны были учитываться по рыночным ценам, а при государственном регулировании — исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включалась соответствующая сумма налога на добавленную стоимость.
Наряду с выплатами, учитываемыми при расчете налоговой базы по страховым взносам, Закон № 212-ФЗ вводит перечень вознаграждений и выплат, которые при расчете базы не учитываются (ст. 9 № Закон 212-ФЗ).
Что касается прежнего списка неучитываемых выплат, то по ст. 238 НК РФ он состоял в основном из пособий, компенсационных выплат, материальной помощи. Данный перечень является закрытым. Приведем примеры лишь некоторых из них.
Перечень выплат, не подлежащих налогообложению, содержащийся в Законе № 212-ФЗ, мало
изменился по сравнению с перечнем, приведенным в ст. 238 НК РФ. Но с 01.01.2010 учитываются при расчете налоговой базы следующие выплаты:
• компенсация за неиспользованный отпуск;
• суммы единовременной материальной помощи членам семьи умершего работника;
• выплаты в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда;
• суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, направленным на работу (службу) заграницу, плательщиками, финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями в пределах размеров, установленных законодательством РФ.
Суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4 000 руб. на одного работника за расчетный период, также не подлежат обложению страховыми взносами (подп. 11 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). Глава 24 НК РФ предусматривала размер выплат, не подпадающих под налогообложение, в сумме 3 000 руб. (подп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Ставки страховых взносов. Статьей 12 Закона № 212-ФЗ предусмотрены следующие размеры ставок:
• в 2010г. (общий размер 26%): в ПФР — 20%, в ФСС РФ - 2,9%, в ФОМС - 1,1%, в ТФОМС — 2,0 %;
• в 2011г. (общий размер 34%): в ПФР — 26%, в ФСС РФ - 2,9%, в ФОМС - 2,1%, в ТФОМС-3,0%.
В федеральный бюджет с 2010 г. страховые взносы не уплачиваются.
Напомним, что ст. 241 НК РФ по ЕСН была предусмотрена регрессивная шкала ставок, а налоговая ставка была установлена в размере 26%, в том числе (ст. 241 НК РФ) в федеральный бюджет — 20 % (непосредственно в федеральный бюджет — 6 %, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование — 14 %), в ФСС РФ — 2,9 %, в ФОМС — 1,1 %,в ТФОМС — 2,0%.
Несмотря на то, что в 2010г. общий размер страховых взносов составляет, как и прежде, 26 %, налоговая нагрузка для большинства предприятий увеличится уже в этом году.
Порядок расчета. Сумма страховых взносов теперь должна исчисляться отдельно в каждый государственный внебюджетный фонд (ст. 15 Закона № 212-ФЗ, ст. 243 НК РФ).
Сумма страховых взносов, подлежащая уплате в ФСС РФ, уменьшается плательщиками на
сумму произведенных ими расходов на выплату обязательного страхового обеспечения, предусмотренного ст. 8 Федерального закона от 16.07.1999 № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» (пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и т.д.).
В течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца плательщики страховых взносов производят исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных — для плательщиков страховых взносов — физических лиц) с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов, за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно (п. Зет. 15 Закона№ 212-ФЗ). В отношении ЕСН обязательные ежемесячные платежи именовались как авансовые ежемесячные платежи (п. 3 ст. 243 НК РФ).
Порядок учета. Плательщики, как и прежде, обязаны вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица. Учет производится в индивидуальных и сводных карточках, форма которых утверждена приказом МНС России ot27.07.2004 № САЭ-3-05/443.
Порядок и сроки уплаты налога. Уплата авансовых платежей: не позднее 15-го числа следующего месяца. Уплата страховых взносов осуществляется отдельными расчетными (платежными) документами в каждый фонд (ПФР, ФСС, ФФОМС и ТФОМС) - п. 8 ст. 15 Закона № 212-ФЗ, п. 6 ст. 243 НК РФ.
Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (например, факультет ВУЗа), исполняют обязанности организации по уплате страховых взносов (ежемесячных обязательных платежей) по месту своего нахождения. И если раньше подразделения сдавали свои декларации в централизованную бухгалтерию, в обязанности которой входила сдача этих деклараций в налоговые органы, то сейчас каждое подразделение сдает отчетность в фонды самостоятельно и чаще всего по электронным каналам связи.
Сумма страховых взносов, которая подлежит уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой страховых взносов, подлежащей уплате органи-
зацией в целом, и совокупной суммой страховых взносов, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.
Отражение в учете начисления и уплаты ЕСН. До 2010 г. в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н, учет расчетов по ЕСН производится на счете 030302000 «Расчеты по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации». По кредиту счета отражается сумма начисленного ЕСН, а по дебету — его перечисление в бюджет. В зависимости от источника оплаты труда отражение в регистрах бюджетного учета сумм начисленного на нее ЕСН, а также его оплаты несколько различается (см. таблицу).
В соответствии с приказом Минфина России от 30.12.2009 № 152н «О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 года № 148н» произошли некоторые изменения в плане счетов бюджетного учета.
Счет 303 02 000 теперь называется «Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством». Введены дополнительные счета:
• счет 303 07 000 — «Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в ФФОМС»;
• счет 303 08 000 — «Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в ТФОМС»;
• счет 303 09 000 — «Расчеты по дополнительным страховым взносам на пенсионное страхование»;
• счет 303 10 000 — «Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии»;
• счет 303 11000 — «Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии».
Порядок расчета налогооблагаемой базы по ЕСН и по страховым взносам с начала 2010 г. в бюджетных учреждениях практически не отличается от порядка, применяемого коммерческими предприятиями.
Рассмотрев основные моменты, связанные с порядком исчисления ЕСН, и сравнив его с положениями Закона № 212-ФЗ, очевидно, что сама методология расчета данных платежей в бюджет осталась прежней, но кардинальным образом изменилась организационная составляющая этой группы налоговых обязательств.
Основные трудности исчисления и уплаты страховых взносов. Споров по страховым спорам, начиная с 2010 г., станет гораздо больше, поскольку теперь проверять налогоплательщиков будет ПФР и ФСС РФ. Учреждениям придется адаптироваться к большому количеству новых форм отчетности. Налоговая нагрузка у большинства учреждений увеличится уже в 2010г., а не в 2011, как считают многие. Это связано, прежде всего, с отменой регрессивной шкалы налогообложения. Проблемным будет и вопрос возврата переплаты по ЕСН и страховым взносам, которые образовались до 01.01.2010.
Нарушается принцип «единого окна» при сдаче отчетности. Раньше декларации сдавали в налоговый орган, а теперь будут сдаваться в ПФР, ФСС РФ, ФОМС и ТФОМС. Камеральные и выездные
Исчисление и перечисление единого социального налога с бюджетных и внебюджетных лицевых счетов учреждений
Дебет Кредит
Исчисление ЕСН с суммы оплаты труда, начисленной за счет средств бюджетного финансирования
КРБ 140101213 «Расходы на начисления на оплату труда» КРБ 1303 02 730, 1303 07 730, 1303 08 730, 1303 09 730, 1303 10 730, 1303 11 730
Исчисление ЕСН с суммы оплаты труда, начисленной за счет внебюджетной деятельности
КРБ 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» КРБ 2303 02 730, 2303 07 730, 2303 08 730, 2303 09 730, 2303 10 730, 2303 11 730
Перечисление ЕСН с бюджетных лицевых счетов уч| эеждений при казначейском обслуживании
КРБ 130302830 «Уменьшение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации» КРБ 130405213 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по начислениям на оплату труда».
Перечисление ЕСН с внебюджетного счета учреждений
КРБ 230302830 «Уменьшение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации» КРБ 220101610 «Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов».
проверки ПФР и ФСС РФ будут осуществляться с целью контроля за правильностью исчисления страховых взносов. При этом органы ПФР будут проверять плательщиков по начислению и уплате страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование.
Изменилась и ответственность страхователей за несвоевременное представление отчетности. Учреждения с 01.01.2010 должны будут платить штраф в размере 5 % суммы, подлежащей уплате на основании данной отчетности за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % этой суммы и не менее 100 руб. Если страхователь не представил отчетность в течение более 180 дней, будет наложен штраф в размере 30 % и 10 % за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го календарного дня, но не менее 1 000 руб.
До 2010 г. нарушение установленного срока представления страховщику отчетности или ее непредставление влекли взыскание штрафа в размере 1 000 руб., а повторное совершение указанных деяний в течение календарного года — 5 000 руб.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинс-
кого страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.
3. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»: Федеральный закон от 24.07.2009 № 213-ФЭ.
4. Об основах обязательного социального страхования: Федеральный закон от 16.07.1999 № 165-ФЗ.
5. Об утверждении Инструкции по бюджетному учету: приказ Минфина России от 30.12.2008 №148н.
6. О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 года № 148н: приказ Минфина России от 30.12.2009 № 152н.
7. О применении регрессивной шкалы ставок ЕСН и тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование к выплатам, производимым в пользу работника, который в течение одного налогового периода был уволен, а затем вновь принят на работу: письмо Минфина России от 16.04.2008 № 03-04-06-02/37.
