CC BY
146
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.1: 69
ПРОБЛЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ УЧАСТНИКОВ СТРОИТЕЛЬСТВА И ПОРЯДОК ФОРМИРОВАНИЯ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ДИНАМИЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Т. М. САДЫКОВА,
доктор экономических наук, профессор E-mail: suchkova@ssea. runnet. ru Н. В. ПРЕДЕУС,
кандидат экономических наук, доцент, докторант E-mail: predeusnv@yandex. ru Саратовский государственный социально-экономический университет
В статье рассмотрены подходы к учету осуществленных расходов и полученных доходов в процессе исполнения договоров по реализации инвестиционно-строительных проектов. Предложены подход к разграничению расходов будущих периодов, схема организации учета хозяйственных операций, связанных с отражением доходов и расходов по договорам долевого участия. Определена взаимосвязь элементов статической и динамической отчетности в строительстве и основных макроэкономических показателей.
Ключевые слова: доходы, расходы, договоры долевого строительства, макроэкономические показатели.
Правильность отражения на счетах бухгалтерского учета осуществляемых расходов и полученных доходов в процессе испол-
нения договоров по реализации инвестиционно-строительных проектов на создание объектов недвижимости оказывает существенное влияние на прозрачность и надежность информации, формируемой в динамической отчетности.
Как показали исследования, применяемое до настоящего времени Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Минфином России 30.12.1993, содержит устаревшие нормы [4, с. 36], которые вступают в противоречие с нормами других стандартов: положений по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008). Так, в частности, в п. 3.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций приводится состав расходов по приобретению оборудования для
строительства, который не соответствует перечню фактических затрат по приобретению основных средств, установленному п. 8 ПБУ 6/01. В п. 3.1.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций опосредованно упоминаются прочие капитальные затраты по строительству, состав которых не расшифровывается. Не указывается также нормативный документ, которым необходимо руководствоваться. Кроме того, для сведения сообщается, что при определении состава прочих работ и затрат следует руководствоваться приложением 8 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утверждено постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1). В п. 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций приводится перечень затрат, не увеличивающих стоимость строительства. Необходимо отметить, что данная категория расходов из нормативных документов по бухгалтерскому учету исключена. В п. 4.3 приводится перечень нематериальных активов, который не соответствует Положению по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденному приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
Сложность использования норм Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций усиливается тем, что оно узко регламентирует общий алгоритм организации учета расходов в отличие от действующих положений по бухгалтерскому учету «Расходы организации» 10/99 и «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), где вопросы такой организации являются объектом профессионального суждения бухгалтеров.
Как показали исследования, отечественное Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, исходя из его норм, должно применяться застройщиком, не ведущим собственными силами строительно-монтажные работы (СМР). Согласно специальному предписанию Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций расходы застройщика отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций рекомендует по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражать включаемую в первоначальную стоимость объектов стоимость основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов. При этом сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства». Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств.
Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» осуществляется по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, — по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета обеспечивает возможность получения данных о затратах на:
— строительные работы и реконструкцию;
— буровые работы;
— монтаж оборудования;
— оборудование, требующее монтажа;
— оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство;
— проектно-изыскательские работы;
— прочие затраты по капитальным вложениям.
Согласно действующей практике в активе счета 08 аккумулируются не только затраты, осуществляемые непосредственно на строительство объекта, но и затраты, связанные с содержанием самого застройщика. А это не позволяет в дальнейшем при формировании финансового результата соотнести расходы, завуалированные на счете 08, с доходами застройщика. Поэтому в отечественной экономической литературе с целью устранения этого недостатка ведется дискуссия об организации учета таких расходов.
В частности, Н. А. Шибаева [7, с. 68] считает необходимым все затраты по строительству объекта делить на две группы: текущие затраты и инвестиционные затраты. При этом первую
группу затрат предполагается отражать на счете 20 «Основное производство», вторую группу затрат — на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Кроме того, рекомендуется счет 08 переименовать в «Инвестиционные затраты» и учитывать на нем информацию, с одной стороны, об источниках финансирования инвестиций, а с другой — об объемах фактически произведенных инвестиций по категориям. Из представленной автором структуры счет 08 «Инвестиционные затраты» будет операционным, активным, регулирующим. При этом по дебету рекомендуется отражать суммы, полученные от участников строительства и инвестированные в данной организации, а по кредиту — суммы фактически принятых работ в результате инвестиционной деятельности. Дебетовое сальдо по счету 08 «Инвестиционные затраты» должно отражать объем незавершенных инвестиций, т. е. профинансированных, но фактически не вложенных в объекты инвестирования.
Проведя теоретические изыскания и изучив действующую практику, авторы пришли к выводу, что в условиях получения дохода застройщиком только при сдаче готового объекта инвестору с осуществлением расходов в процессе формирования затрат по оказанию услуг, связанных с выполнением заказа, использование счета 08 под названием «Вложения во внеоборотные активы» экономически необоснованно, поскольку согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций застройщик не осуществляет вложений во внеоборотные активы, а производит продукт в виде оказания услуги с целью получения прибыли.
Сложность данной ситуации усиливается тем, что формируемые застройщиком затраты на строительство объекта с последующей их передачей инвестору должны классифицироваться как оборотный актив, а согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
В этом заключается основная методологическая проблема, когда застройщики, которые не являются инвесторами объекта строительства, по
окончании строительства на своем балансе, не формируя объект основных средств (Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств»), должны использовать счет 08. При этом объект капитальных вложений передается по акту приемки-передачи инвесторам (дольщикам) (Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств»).
Основание использования застройщиками счета 08, как уже отмечалось, является устаревшим, не актуальным и противоречащим Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Однако данный подход подтверждается письмом Минфина России от 18.09.2006 № 07-05-03/02. В частности, предлагается расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства, в том числе объектов долевого строительства у основного застройщика, отражать с применением счета 08 независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом. Так, рекомендуется расходы застройщика отражать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем списывать в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».
Данные бухгалтерские записи противоречат основам концепции бухгалтерского учета. Внеоборотные активы не могут порождать оборотные активы. Счет 08 может корреспондировать с дебетом следующих активных счетов: 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы».
По мнению авторов, такой подход методологически не верен. Это объясняется тем, что заинтересованные пользователи отчетности застройщика неправильно сформируют мнение, поскольку незавершенное строительство нарастающим итогом будет отражаться в балансе застройщика в разд. I «Внеоборотные активы» и, соответственно, в дальнейшем должно сформировать стоимость объектов основных средств — активов организации, в то время как внеоборотные активы, учитываемые застройщиком, выйдут из их состава в погашение кредиторской задолженности перед инвесторами (дольщиками). Таким образом, такой
вариант учета строительства объектов не формирует реальной картины активов и обязательств организации. Поэтому целесообразнее в этом случае у застройщиков, не являющихся инвесторами, вести учет затрат на капитальное долевое строительство на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Исследовав нормы Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), при решении проблемы отражения расходов на строительство объектов, по мнению авторов, правильным является организация учета затрат у застройщиков, осуществляющих собственными силами СМР в виде запасов, которые затем передаются инвестору с погашением обязательств по договору инвестирования.
Данное положение можно обосновать и тем, что поскольку застройщик закупает оборудование и материалы, и право собственности по условиям всех договоров переходит именно застройщику, а не инвестору, а затем материальные ресурсы передаются в монтаж подрядчику, то по экономическому содержанию все расходы представляют собой материальные затраты по длительному договору на оказание услуг. Согласно МСФО (IAS) 18 «Выручка» и МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» дебетовое сальдо по счету договора отражается в балансе в составе запасов. При расшифровке запасов в пояснительной записке такие остатки классифицируются как задолженность инвестора, но при этом это все-таки запасы, а не расчеты. Кредитовый остаток по счету договора отражается в балансе как задолженность перед инвестором.
Отечественным Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, признавая такие расходы в качестве расходов по обычным видам деятельности согласно ПБУ 10/99, регламентируется использовать калькуляционный счет 20 «Основное производство» с открытием к нему аналитических счетов по затратам различных бизнес-направлений реализации инвестиционно-строительного проекта либо свободный порядковый номер в разд. 2 Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, где аккумулировать затраты под конкретный договор долевого участия, инвестиционного договора, строительного подряда.
Что касается текущих затрат на содержание застройщика, то согласно нормативным документам [3] такие расходы следует предварительно учитывать на отдельном субсчете, открываемом к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В экономической литературе существует точка зрения [6, с. 6] об открытии к счету 08 дополнительных субсчетов, где предлагается отражать затраты подрядчика и девелопера, для чего предусматриваются два субсчета: 08-10 «Вложения, произведенные подрядным способом для инвестора» и 08-11 «Вложения, произведенные подрядным способом для девелопера».
Однако согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 затраты, связанные с выполнением обычной деятельности, должны отражаться во втором разделе баланса, что явно противоречит нормам Положения по учету долгосрочных инвестиций. Такой точки зрения придерживаются и многие исследователи в экономической литературе. Так, И. А. Аврова [1, с. 21—24] считает, что затраты на содержание заказчика, закладываемые в смету, необходимо учитывать на счете 26, а по мнению М. П. Бойковой [2, с. 67—68], на счете 20 «Основное производство», поскольку они относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
Придерживаясь существующих в экономической литературе точек зрения, авторы предлагают затраты на содержание застройщика отражать на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
Изучение норм ПБУ 2/2008 показало, что до настоящего времени регламентируется порядок отражения в учете расходов будущих периодов. Однако, начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 г., строку «Расходы будущих периодов» исключили из вновь утвержденной формы бухгалтерского баланса. Кроме того, из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, также исключены нормы, касающиеся расходов будущих периодов (п. 65). Следовательно, утрачивается смысл использования счета 97 «Расходы будущих периодов», на котором в настоящее время отражаются суммы, не признаваемые текущими расходами. Кроме того, создание рас-
ходов будущих периодов противоречит принципу консерватизма (осторожности, осмотрительности), который предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Из этого принципа следует, что расходы должны признаваться, если их возникновение носит вероятностный характер. Если есть основание признать вероятность возникновения расхода, то он должен быть отражен как текущий расход, а не как расход будущих периодов. Это уменьшит финансовые результаты.
Кроме того, основанием разграничения расходов на счете 97 и признания их в качестве активов или расходов текущей деятельности является то, что формируемые в активе баланса расходы будущих периодов увеличивают финансовые результаты, что противоречит двум принципам учета [5, с. 46—52]:
— принципу непрерывности деятельности;
— принципу временной определенности.
Так, принцип непрерывности деятельности
требует постоянного сопоставления доходов с вызвавшими их расходами, а принцип временной определенности делает финансово-распределительные счета не только излишними, но и приводящими к искажению финансового положения любого предприятия, прибегающего к их ведению.
Проблема организации учета расходов будущих периодов заключается в том, что они должны при составлении отчетности быть признаны либо в качестве активов, либо в качестве расходов.
Отметим, что из-за нечеткой формулировки понятия «активы» в отечественном бухгалтерском учете ими считаются любые хозяйственные средства, над которыми организация получила контроль и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России). Согласно динамической трактовке баланса активами считается все, что можно продать, а то, что невозможно продать, означает расход, который имеется в настоящий период и не относится к будущему.
В целях признания расходов будущих периодов в качестве актива или расхода в отчетности необходимо, основываясь на профессиональном
суждении, определить их учетную категорию, в которую они будут отнесены. Подход к разграничению активов и расходов, отражаемых на счете 97, представлен в табл. 1.
Использование представленного подхода к разграничению расходов будущих периодов между активами и расходами позволяет ликвидировать в отчетности безликие суммы, которые были достаточно существенны. Как показали исследования, несмотря на упразднение в бухгалтерском балансе статьи «Расходы будущих периодов», эти расходы не исчезли, а вуалируются в статье «Прочие расходы». Такой порядок отражения этих расходов в бухгалтерском учете и отчетности приводит к нарушению требований нескольких учетных принципов. Согласно принципу осмотрительности расходы будущих периодов должны признаваться в текущем отчетном периоде в качестве расходов или нематериальных активов. Принцип непрерывности деятельности и принцип соотнесения доходов с расходами требуют постоянного сопоставления доходов с соответствующими им расходами.
Определенные сложности вызывает организация учета доходов и расходов, возникающих в результате инвестиционно-строительной деятельности, поскольку действующие бухгалтерские ре-гулятивы не позволяют отразить истинную экономическую сущность правоотношений, в которые вступают лица, имеющие намерение приобрести объект недвижимости на стадии строительства, и организации, выступающие в качестве инвесторов (заказчиков) строительства.
В настоящее время сделки по продаже объектов недвижимости оформляются в форме договоров соинвестирования, в соответствии с которыми одна сторона (заказчик) обязуется в согласованные сроки передать другой стороне жилую квартиру, а другая сторона (покупатель) выступает в роли соинвестора строительства и обязуется внести соответствующие денежные средства, имеющие целевое назначение.
Отличительной особенностью указанных договоров является длительный характер их исполнения. При этом дата подписания договора, поступления денежных средств и дата окончательного исполнения обязательств по ним обычно оказываются в разных отчетных периодах. Осо-
Таблица 1
Подход к разграничению активов и расходов, отражаемых на счете 97 «Расходы будущих периодов», для признания их в отчетности застройщика и подрядчика
№ п/п Наименование расходов будущих периодов Признание расходов будущих периодов в качестве актива или расхода
1 Компьютерные программы, приобретенные для использования: Это права пользования объектами интеллектуальной собственности (нематериальные активы)
а) имеется подписанный лицензионный договор или сублицензионный договор Стоимость лицензии списывается: как разовый платеж в течение срока использования, указанного в договоре, в случае его наличия; в течение 5 лет, в случае если в договоре не указан срок
б) имеется «оберточная» («упаковочная») лицензия Если срок использования установлен, то стоимость такой лицензии признается расходами в течение этого срока
2 Разовые платежи по договорам страхования строительных рисков Это дебиторская задолженность, поскольку условиями договоров предусматривается, что в случае их досрочного расторжения страховая компания должна вернуть часть страховых платежей, пропорциональную оставшемуся сроку действия договора. Расходы возникают постепенно по мере истечения срока страхования
3 Расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда Это незавершенное производство
4 Отложенные расходы прошлых лет Учитываются как расходы текущего периода либо как несвоевременно учтенные ранее расходы
5 Часть отпускных, приходящихся на следующий месяц Выплаченные отпускные необходимо признавать сразу, поскольку сумма расхода сразу обоснована и определена, а ее выплата регулируется Трудовым кодексом Российской Федерации. Кроме того, по правилам Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) отпускные надо списывать за счет оценочного обязательства на их оплату, учитываемого на счете 96
6 Взносы в саморегулируемые организации (СРО) Признаются как текущие расходы, поскольку членство в СРО бессрочное и передать его другому невозможно
7 Расходы на получение лицензии на определенный вид деятельности Признаются как текущие расходы, поскольку у лицензии есть срок действия и ее невозможно продать
бую актуальность приобретает вопрос, связанный с определением момента признания выручки и расходов, распределением выручки и расходов по указанному типу договоров по отчетным периодам, в течение которых осуществлялось его исполнение.
Необходимо также отметить, что исполнение обязательств по данным договорам со стороны застройщика характеризуется существенным уровнем неопределенности, которая не позволяет в каждый конкретный момент времени надежно оценить финансовый результат от их реализации.
Объяснением указанных сложностей могут служить следующие объективные и субъективные факторы:
— регулирование Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости» договорных отноше-
ний обусловливает экономические риски для застройщика;
— зависимость сроков реализации проекта от органов власти, выполняющих согласующие или контролирующие функции в процессе строительства;
— ненадлежащее исполнение и несвоевременное предоставление полного комплекта проектно-сметной документации, необходимость постоянного внесения изменений в проектную документацию;
— относительная уникальность каждого инвестиционного проекта;
— отсутствие должного производственного и финансового планирования при осуществлении процесса реализации проекта приводит к несвоевременной корректировке финансовых планов и, соответственно, не обеспечивает надежности определения финансового результата от реализации
всей совокупности договоров участия в долевом строительстве.
В сложившейся ситуации особую актуальность приобретает объективный критерий оценки успешности текущего в каждый конкретный момент времени исполнения договора и отражение данной информации в учете и динамической отчетности.
Для выработки порядка отражения на бухгалтерских счетах информации необходимо разграничить сферу применения ПБУ 2/2008. В этих целях требуется правильно квалифицировать договор подряда путем проведения соответствий договора следующим условиям:
1) наличию согласований основных положений договора в результате переговоров, которые должны быть проведены до момента его заключения и до начала производства работ, а именно: проектного решения; сметы на проведение производства работ; графика производства работ;
2) возможности оказания заказчиком влияния на изменение проектных решений и согласование указанных изменений, если они производятся по инициативе другой стороны договора;
3) минимизации риска расторжения договора заказчиком и возможности наступления негативных финансовых последствий для него из-за не поступления доходов по договору.
При несоблюдении этих условий сооружение объекта недвижимости и заключение договора участия в инвестировании на отдельную квартиру рассматриваются как два совершенно независимых события. Поэтому применение положений ПБУ 2/2008 в сложившейся ситуации невозможно. Стоит обратить внимание, что отказ от применения ПБУ 2/2008 вызван тем обстоятельством, что организации, выполняя функции заказчика, в конечном счете извлекают экономическую выгоду от реализации создаваемых объектов недвижимости, а не от непосредственно выполняемых подрядных работ. Эта точка зрения в международном учете находит отражение в интерпретации IFRIC D21 «Продажа недвижимости» («Real Estate Sales») Комитета по интерпретации МСФО (International Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC), которая предписывает использовать при формировании отчетности МСФО (IAS) 11 только в том случае, если застройщик получает доходы
от сторонних организаций за выполнение строительно-монтажных работ.
Поэтому можно констатировать, что правовые отношения сторон, устанавливаемые договором участия в инвестировании, соответствуют правам и обязанностям сторон, характерным для договоров купли-продажи.
Создаваемые объекты недвижимости являются активами в виде товаров, предназначенными, как правило, для продажи.
Расходы по созданию указанных объектов являются по сути расходами по производству товаров и представляют собой незавершенное производство до момента полной готовности объекта. Следовательно, производимые капитальные вложения в строительство должны отражаться в отчетности в соответствии с принципами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01.
Проценты за пользование заемными денежными средствами, используемыми при сооружении объекта недвижимости, подлежат капитализации в стоимость создаваемого объекта и учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008).
Важным вопросом в организации учета застройщиков является капитализация расходов, непосредственно связанных с созданием объектов инвестиционной недвижимости, поскольку от этого зависит отраженный в отчетности финансовый результат компании, а значит, и ее инвестиционная привлекательность.
Основной причиной принятия решения в пользу капитализации дополнительных расходов, связанных с застройкой объектов инвестиционной недвижимости, является возможность получения объективной информации о фактической стоимости объекта, находящегося как на этапе строительства, так и его завершения. Считается, что полная капитализация расходов приведет к более объективному и корректному отражению информации о финансовом положении и результатах деятельности. Применяя такое суждение, затраты по аренде земельных участков и налогу на землю подлежат включению в стоимость незавершенного строительства и в конечном итоге
увеличивают стоимость инвестиционной недвижимости в балансе.
Согласно другому мнению, при отнесении расходов по аренде земельных участков и налога на землю на расходы компания хоть и снизит свой финансовый результат в текущем периоде, но при этом соблюдет критерии признания и формирования первоначальной стоимости актива.
При рассмотрении обоснованности капитализации прямых расходов, связанных с созданием объекта инвестиционной недвижимости, следует исходить из требований ПБУ 6/01. Так, в письме Минфина России от 17.04.2006 J№ 03-03-04/1/341 говорится, что расходы в виде арендной платы подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. Таким образом, основываясь на многочисленных письмах Федеральной налоговой службы и Минфина России, можно сделать вывод, что расходы на приобретение права на заключение договора долгосрочной аренды земли и арендная плата, осуществленная до начала и во время строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта капитальных вложений и списывать их надо через амортизацию. Перечисленные документы, касающиеся российского учета, так же как и положения US GAAP — Общепринятых принципов бухгалтерского учета, применяемых в США и некоторых других странах, можно использовать при обосновании аналогичной позиции компании при составлении отчетности по МСФО.
Аналогичный подход практикуется и при подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В частности, используется § 7 МСФО (IAS) 16 при определении критериев признания объекта основных средств и § 16 и 17 при определении состава первоначальной стоимости объекта основных средств.
Вместе с тем МСФО (IAS) 16 не содержит конкретных разъяснений, какие именно расходы, связанные с созданием объекта инвестиционной недвижимости, следует капитализировать и какую при этом использовать методику.
При обосновании своего профессионального суждения в части однозначного толкования вопросов учета расходов, связанных с возведением недвижимости, возможно использовать
нормы SFAS 67 (Statement of Financial Accounting Standards) «Учет затрат и первоначальных арендных операций, связанных с проектами в сфере недвижимости»:
— согласно п. 6 затраты по налогам и страхованию включаются в первоначальную стоимость объекта недвижимости на стадии его сооружения и развития до момента его готовности к использованию в соответствии с намерениями руководства;
— согласно п. 7 косвенные расходы, которые можно соотнести с определенным проектом, капитализируются в стоимость этого объекта недвижимости.
Следует отметить, что крупные российские застройщики зачастую ведут строительство как на арендованных, так и на собственных земельных участках.
Согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» собственный земельный участок, находящийся под строящимся объектом инвестиционной недвижимости, сам не является объектом инвестиционной недвижимости и учитывается как отдельный объект основных средств по первоначальной либо по переоцененной стоимости, а соответственно, не может являться частью незавершенного строительства возводимого объекта инвестиционной недвижимости.
Поскольку подход к организации учета должен быть един, то и арендованные земельные участки должны рассматриваться либо как отдельные объекты, либо как часть себестоимости строительства.
Если земельный участок учитывается как отдельный объект, то затраты на его аренду и налог на землю, относящийся к этому участку, должны отражаться в составе расходов текущего периода.
Организация учета хозяйственных операций, связанных с отражением затрат на содержание земельного участка, зависит от того, как рассматривается земельный участок: как отдельный объект либо как часть себестоимости строительства. В рамках заявленной проблемы предлагаем следующие корреспонденции счетов (табл. 2).
При выборе метода учета необходимо иметь в виду следующее:
— если земельные участки и недвижимость, находящиеся в собственности, рассматриваются
Таблица 2
Рекомендуемое отражение хозяйственных операций, связанных с затратами на содержание земельного участка
Хозяйственная операция Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Отражение затрат на содержание земельного участка как отдельного объекта
Начислены арендные платежи по операционной аренде 26, субсчет «Расходы на аренду» 76
Начислен налог на землю 26 «Прочие налоги» 76
Отражение затрат на содержание земельного участка как часть себестоимости строительства
Начислены арендные платежи по операционной аренде 20, субсчет «Незавершенное строительство и земля под застройкой» 76
Затраты на уплату земельного налога включены в стоимость объекта строительства 20, субсчет «Незавершенное строительство и земля под застройкой» 76
как часть строительства и затраты по ним капитализируются, то применение модели учета по переоцененной стоимости будет некорректным. Такую собственность лучше учитывать по первоначальной стоимости;
— при учете земельных участков и недвижимости как части строительства по первоначальной стоимости она должна быть раскрыта в примечаниях к отчетности в составе строки «Незавершенное строительство и земля под застройкой». Расходы на аренду земельных участков и налог на землю в этом случае будут капитализированы до момента готовности объекта к использованию.
Поскольку вопрос учета затрат на аренду земельных участков, отведенных под строительство, международными стандартами однозначно не решен, при выборе метода учета необходимо сделать обоснованный выбор. При этом в отчете о движении денежных средств, несмотря на возможную капитализацию в случае учета земельного участка как части себестоимости строительства, расходы по аренде земельных участков следует отражать как отток денежных средств от операционной деятельности, а не как результат инвестиционной.
Как правило, у застройщиков размер арендных платежей незначителен, а стоимость земельных участков, находящихся в собственности, достаточно значительна. Поэтому для отражения в отчетности объективной информации о происходящих хозяйственных операциях, а также для повышения ее привлекательности для инвесторов земельные участки лучше рассматривать как отдельный объект основных средств, не входящий в состав строящегося на нем объекта инвести-
ционной недвижимости, независимо от того, арендован он или же принадлежит компании на правах собственности.
Подход к учету расходов по аренде земельного участка, на котором возводится объект инвестиционной недвижимости, в данном случае должен быть следующий. Поскольку арендованный земельный участок — это отдельный объект, не входящий в состав инвестиционной недвижимости, то расходы по его аренде не будут увеличивать первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости, а подлежат отражению как расходы текущего периода.
Как показали исследования, экономические показатели статической и динамической отчетности застройщиков, осуществляющих реализацию долгосрочных проектов, из-за отсутствия выручки и увеличения капитала (прибыли) в течение отчетного периода, роста объема незавершенного производства и кредиторской задолженности создаются существенные трудности при привлечении денежных средств на развитие бизнеса. В целях избежания возникновения данной ситуации рекомендуем реализовывать равномерно распределенные во времени проекты. В этом случае каждому отчетному периоду будет соответствовать момент окончательной реализации того или иного проекта, признания выручки и формирования финансовых результатов.
Организацию учета хозяйственных операций, связанных с отражением доходов и расходов по реализации инвестиционных проектов по договорам долевого участия, по мнению авторов, следует отражать на счетах бухгалтерского учета следующим образом (см. рисунок).
*
Ь
<
X
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
т ■о
г>
<
Л т
Содержание хозяйственной операции Дебет счета Кредит счета Сумма, тыс. руб.
Поступили авансы от инвесторов по заключенным договорам до момента перехода прав собственности 51 76, субсчет «Полученные авансы» 450,3
Отражена сумма авансов по договорам долевого участия 51 76, субсчет «Полученные авансы» 140,4
Начислены проценты за пользование заемными средствами 20 67 49,9
Приняты капитальные затраты от подрядчиков 20 60 680.9
Осуществлено списание затрат на строительство объекта в связи с фактом государственной регистрации прав собственности на квартиры 41 20 730,8
Признана выручка от реализации квартир 62, субсчет «Торговая дебиторская задолженность» 90 590,7
Зачтены в счет погашения дебиторской задолженности ранее полученные авансы 76, субсчет «Полученные авансы» 62, субсчет «Торговая дебиторская задолженность» 590,7
Инвестиционная себестоимость реализованных квартир признана расходом периода 90 43 511,56
Рекомендуемое отражение хозяйственных операций, связанных с отражением доходов и расходов по реализации инвестиционных проектов по договорам долевого участия, в бухгалтерском учете и отчетности (статической и динамической)
(680,9 +49,9) --(680,9 +49,9)х70% реализованных квартир
511,56 = 1680,9 +
49,9)х70% реализованных квартир
Сумма, тыс. руб.
511,56
Отчет о прибылях и убытках
Показатель
Выручка
Себестоимость стоимость товара)
(балансовая
Прибыль
Бухгалтерский баланс
Статья баланса
Актив
Оборотные активы, в том числе:
незавершенное производство
товары
Пассив
Капитал и обязательства
Капитал, в том числе:
нераспределенная (непокрытый убыток)
прибыль
Краткосрочные обязательства, в том числе:
полученные авансы
■о о о а
А <
£
А
£
Таблица 3
Взаимосвязь элементов бухгалтерской статической и динамической отчетности в строительстве и основных макроэкономических показателей
Элемент отчета о прибылях и убытках Основные макроэкономические показатели
Выпуск продукции Промежуточное потребление Валовая добавленная стоимость
Выручка Выручка
Себестоимость продаж, в том числе: стоимость СМР, стоимость инвестиционной недвижимости для перепродажи С—) Стоимость СМР, инвестиционной недвижимости для перепродажи
стоимость материалов (+) Стоимость материалов в части, относящейся к завершенным СМР
N
N О
N
NJ
Окончание табл. 3
m
*
Ь
<
х
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
m ■о
г>
7Z
<
Л m
Элемент отчета о прибылях и убытках Основные макроэкономические показатели
Выпуск продукции Промежуточное потребление Валовая добавленная стоимость
стоимость приобретенных услуг (+) Стоимость приобретенных услуг в части завершенных СМР
затраты на оплату труда (+) Затраты на оплату труда
амортизация строительной техники, машин и производственного оборудования (+) Амортизация строительной техники, машин и производственного оборудования в части, относягцейся к завершенным СМР
НЗП на начало периода С—) НЗП на начало периода
НЗП на конец периода (+) НЗП на конец периода
Коммерческие расходы, в том числе: рекламные расходы, стоимость консультационных услуг (+) Рекламные расходы, стоимость консультационных услуг в части, относящейся к завершенным СМР
затраты на оплату труда персонала, занятого продажей СМР, инвестиционной недвижимости (+) Затраты на оплату труда персонала, занятого продажей строительной продукции
амортизация зданий официальных дилеров (+) Амортизация зданий официальных дилеров
Управленческие расходы, в том числе: (+) Управленческие расходы в части, относящейся к завершенным СМР
налоги, относимые в себестоимость СМР С+) Налоги, относимые в себестоимость СМР
затраты на оплату труда ЛУП (+) Затраты на оплату труда ЛУП
амортизация зданий аппарата управления (+) Амортизация зданий аппарата управления в части, относягцейся к завершенным СМР
страховые премии (взносы) по страхованию, иному, чем страхование жизни (+) Страховые премии (взносы) по страхованию, иному, чем страхование жизни
Проценты к получению (—) Проценты к получению
Проценты к уплате (+) Проценты к уплате
Прочие доходы, в том числе: доходы от аренды зданий, оборудования (+) Доходы от аренды зданий, оборудования
переоценка стоимости МПЗ (+) Переоценка стоимости МПЗ
Текущий налог на прибыль (+) Текущий налог на прибыль
Примечание. НЗП — незавершенное производство. АУЛ — административно-управленческий персонал. МПЗ — материально-производственные запасы.
■о
0 а\ а
л
1 <
£
О
£
W NJ
NJ О
NJ
Рассмотренные проблемы формирования элементов динамической и статической отчетности и разработанные рекомендации по их устранению позволят сформировать основу для макроэкономического обобщения результатов деятельности по строительному сектору экономики по таким показателям, как:
— выпуск продукции;
— валовая добавленная стоимость;
— промежуточное потребление.
Как показали исследования, основными информационными источниками формирования макроэкономических показателей и в последующем счетов системы национальных счетов (СНС) являются элементы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, которые потребовали дополнительного разукрупнения.
На основе выявленной взаимоувязки элементов статической и динамической отчетности с макроэкономическими показателями дана расшифровка элементов динамической и статической отчетности (табл. 3).
Таким образом, вышеизложенные подходы к формированию основных элементов статической и динамической отчетности в строительстве на основе развития балансовых теорий и методологии учета создают информационную базу для проведения макроэкономических обобщений основных показателей результатов экономической деятельности по строительному сектору экономики.
Список литературы
1. Аврова И. А. Организация учета в строительстве. 2-е изд. перераб. и доп. М.: Бератор, 2003.
2. Бойкова М. П. Строительство при участии органов власти. Учет и налогообложение / М. П. Бойкова, А. Ю. Бухарева, Е. В. Анохина. М.: Вершина, 2006.
3. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций: письмо Минфина России от 30.12.1993 № 160.
4. Соколов С. П. Правовые и учетно-налого-вые проблемы законодательства о капитальном строительстве // Бухучет в строительных организациях. 2009. № 4.
5. Соколов Я. В., Патров В. В., Быков В. А. Финансово-распределительные счета: отражение доходов и расходов по отчетным периодам // Бухгалтерский учет. 2007. № 6.
6. Ткач В. И., Бреславцева Н. А., Каращенко В. В., Крохичева Г. Е., Агеев И. М., Теуважукова Ф. Т. Бухгалтерский учет в строительстве (с элементами налогообложения). М.: ПРИОР, 2001.
7. Шибаева Н. А., Суворова С. П. Новые аспекты бухгалтерского учета инвестиций / Финансовый менеджмент, учет и контроль с использованием современных информационных технологий: Материалы Международной научно-практической конференции. Орел: ОрелГТУ, 2001.
