CC BY
12
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
ПРОБЛЕМЫ КОНВЕРГЕНЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ*
//.77. Мощен ко,
старший преподаватель Российский государственный торгово-экономический университет
МЕТОДИКА И ПРОЦЕДУРЫ ФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА НА ЭТАПЕ ВЕДЕНИЯ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
Формирование элементов информации, связанных с измерением финансового положения организации на этапе ведения финансового учета, является новым для России способом подготовки финансовой отчетности. Формирование финансовой отчетности таким способом (метод концепции финансовой отчетности) можно продемонстрировать с использованием типовых экономических операций (в основе операции - наличие экономической выгоды), осуществляемых Федеральным государственным унитарным предприятием (ФГУП) связи «Связьсервис» Министерства транспорта Российской Федерации. Основной деятельностью ФГУП «Связьсервис» является предоставление услуг различных видов связи (электрической, радио-, телеграфной, факсимильной и других). Учет экономических операций осуществляется на основе балансового уравнения в двух форматах: МСФО и Российской системе бухгалтерского учета.
Операция 1. Приобретена лесопильная рама по счету-фактуре поставщика с целью использования ее в строительных и ремонтных работах. Цена рамы 58 тыс. руб. без НДС. Данная опе-
* Продолжение. Начало см. в № 3(51) - 9(57) 2003 г.
рация в финансовой отчетности будет представлена в информации о финансовом положении ФГУП «Связьсервис» в форме отчетности № 1 «Бухгалтерский баланс».
Исходя из цели финансовой отчетности МСФО, информация по данной операции уже на этапе учета должна быть полезной для пользователей, т.е. полностью раскрыта. Исходя из концепции учета МСФО, данная операция должна соответствовать одному из элементов информации, связанному с измерением финансового положения предприятия. В данной операции лесопильный агрегат - это основное средство (срок полезного использования - более 1 года), а значит - актив. По концепции учета МСФО актив подлежит признанию в учете, если он соответствует определению актива. Из условия приобретения актива не ясно, в чем заключена экономическая выгода от приобретения данного актива и какова вероятность получения предприятием экономической выгоды.
Исходя из российских нормативных документов, не выполняются такие условия принятия к учету актива, как использование актива в производстве (этот актив приобретен не для оказания услуг связи) и способность принести экономическую выгоду (доход). Размер дохода от поступления актива должен быть определен для его последующего признания. Доход должен привести к увеличению капитала ФГУП «Связьсервис».
Применение МСФО является критерием защищенности интересов внешних пользователей.
Для выдачи кредита многие российские банки уже сегодня требуют представления отчетности, составленной по МСФО. Но трансформация отчетности не всегда может дать требуемую точность.
Российская учетная практика такова, что соблюдаются только требования налогового учета, но не требования бухгалтерского финансового учета. Следование в учете требованиям ПБУ уже сегодня позволило бы приблизить учет, а значит, и отчетность к МСФО, что упростило бы и удешевило ведение учета по МСФО, раз в этом есть необходимость.
Но вернемся к нашему примеру. Раскроем для инвестора экономический смысл операции по приобретению лесопильной рамы: администрация ФГУП «Связьсервис» считает необходимым (с целью выживания в условиях конкуренции с Московской городской телефонной сетью (МГТС) обновить парк основных средств. Износ по важнейшим группам основных средств (автоматические телефонные станции (АТС), радиостанции, приборы, телеграфная и факсимильная аппаратура, телефонные и магистральные кабели) составляет 80%. Для приобретения основных средств ФГУП «Связь-сервис» не может получить в банке кредит по причине значительной изношенности основных средств и невозможности представить банку финансовую отчетность по МСФО.
Администрация ФГУП «Связьсервис» считает, что если дополнительно к имеющимся АТС приобрести по договору финансовой аренды еще три современных АТС, то доход от оказания услуг телефонной связи увеличится по сравнению с доходом от оказания услуг этого же вида связи за предыдущий отчетный период на 40% и составит 384 тыс. руб. Для установки трех АТС необходима дополнительная производственная площадь. Лесопильная рама приобретена для расширения производственной площади цеха электрической связи собственными силами, а не силами специализированной строительной организации, экономичность чего подтверждается расчетами.
Лесопильная рама не может быть признана и отражена в учете в качестве актива - элемента финансовой отчетности, связанного с измерением финансового положения ФГУП «Связьсервис» в формате МСФО по следующим причинам:
1. Объект основного средства лесопильная рама не соответствует определению ак-
тива в части наличия ожидаемой от его использования экономической выгоды (экономическую выгоду предполагается получить от предоставления дополнительных услуг связи, а не от использования лесопильной рамы в ФГУП).
2. Отсутствует вероятность получения экономической выгоды от оказания дополнительных услуг электрической связи после установки трех АТС. Вероятность получения экономической выгоды может быть подтверждена наличием договора с заказчиками на предоставление ему услуг связи. В рассматриваемом примере договоры с заказчиками не заключены.
Экономическая ситуация, когда сначала строится дополнительный цех связи, и с этой целью приобретается объект основного средства непроизводственного назначения, затем приобретается АТС - объекты основных средств производственного назначения и только потом заключаются договоры с заказчиками на предоставление им услуг связи - типичная для сегодняшней российской экономики ситуация.
Рассмотрим экономическую операцию № 1 в формате Российской системы бухгалтерского учета.
Как было отмечено выше, одним из условий принятия к бухгалтерскому учету активов (определение актива в Российской системе бухгалтерского учета не дано) в качестве основных средств является его использование в производственных целях или для управленческих нужд организации. Лесопильную раму предполагается использовать в неосновной производственной деятельности, но косвенно способствующей получению дохода от основной деятельности. Возникает неопределенность в отношении принятия лесопильной рамы в качестве основного средства в Российской системе бухгалтерского учета, исходя из рассматриваемого условия.
Другим условием принятия объекта основного средства к бухгалтерскому учету является способность приносить экономическую выгоду (доход). По данной операции рассчитать доход от эксплуатации лесопильной рамы при строительстве цеха связи с целью размещения в будущем в нем трех АТС, от эксплуатации которых в последующем предприятие предполагает получить доход, не представляется возможным. Отсюда следует, что у объектов основных
средств, которые косвенно способствуют получению в будущем прибыли, в отношении принятия к бухгалтерскому учету существует неопределенность.
Существует проблема и в отношении определения срока полезного использования таких объектов основных средств, так как лесопильная рама приобретена для строительства цеха связи (расширение производственной площади под объектами основных средств, АТС, производственного назначения) и в дальнейшем ее использование не предполагается. Проблема практического использования национальных стандартов по бухгалтерскому учету на микроуровне усугубляется отсутствием практики в Российской системе бухгалтерского учета использования в бухгалтерскому учете субъективного суждения бухгалтера по вышеуказанной операции.
Практически операция № I отражается сегодня бухгалтером в учете на основе применения только одного критерия - срока полезного использования, который по объекту основного средства должен быть более 1 года, хотя в ПБУ 6/01 и определены условия принятия к учету активов в качестве основных средств:
а) способность приносить организации экономические выгоды (доход);
б) использование в производственных целях, либо для управленческих нужд организации;
в) приобретение не для перепродажи.
Представляется, что использование балансового уравнения существенно упрощает технику ведения учета, что способствует гармонизации национальных методов учета в соответствии с международными методами учета (ГААП США, МСФО), особенно в связи с изданием Письма Минфина РФ от 15.03.2001 «О применении нового Плана счетов бухгалтерского учета»1. В этом письме Минфин РФ призывает бухгалтеров приспосабливаться к новым экономическим реалиям, повышать собственную квалификацию, подчеркивая, что План счетов не является «основополагающим документом по бухгалтерскому учету».
По мнению автора, базируясь на установленных принципах финансовой отчетности
1 Бакаев А. С. Комментарии к новому плану счетов бухгалтерского учета. М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2001.
(концепции учета МСФО), можно осуществить учет лесопильной рамы в аналитическом учете, как актива, прямо не способного принести предприятию прибыль, но косвенно способствующего получению прибыли. Автор исходит из принципа осмотрительности (МСФО, РСБУ), предлагая учитывать неликвидный актив - лесопильную раму - на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет на «Косвенные активы» с целью предоставления пользователям информации о неликвидных активах.
Также, учитывая наличие присущей всем будущим событиям и условиям неопределенности, значительно возрастающей в экономике развивающейся страны, основываясь на принципе осмотрительности, как критерии надежности информации, формируемой в учете для пользователей, автор предлагает создать резерв на покрытие убытков, которые могут возникнуть по операции № 1. Убытки могут возникнуть в трех случаях:
- срок строительства дополнительного цеха связи превысил планируемый 1 месяц;
- заказчики отказались от намерения получить услуги связи: например, если цена услуг будет выше цены, оговоренной в протоколе о намерениях или заключенных договорах;
- если по окончании использования лесопильной рамы (после окончания строительства цеха связи) ее удастся реализовать не по остаточной стоимости, а с убытком.
Автор также считает, что вероятность получения прибыли от оказания дополнительных услуг связи должна подтверждаться договорами с заказчиками на получение 384 тыс. руб. и расчетами (бизнес-план) на получение экономической выгоды в виде прибыли (доход больше расхода), а не дохода. Бизнес-планы представляют собой информационную базу регистра «Раскрытие информации» в составе отчетности.
Базируясь на авторском определении актива, лесопильная рама может быть отражена в российском бухгалтерском финансовом учете (табл. 1).
На базе концепций учета МСФО экономическая операция отражается в Российской системе бухгалтерского учета в финансовом учете за балансом до момента отражения в учете дохода от оказания дополнительных услуг связи. Затем эта операция может быть отражена в бухгалтерском учете в составе расходов, про-
Таблица 1
Отражение экономической операции № 1 ФГУП «Связьсервис» на основе балансового уравнения в мае 2002 г. (вариант № 1)
№ п/п Наименование и номера счетов Отражение операций учете (тыс. руб.)
МСФО РСБУ
Активы Капитал Обязательства Активы Капитал Обязательства
дт Кт Ит дт кт Ит дт К1 Ит д1 Кт Ит дт Кт Ит дт Кт Ит
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20
1 Приобретена (поступила) лесопильная рама у поставщика: Вложения во внеоборотные активы: сч. 08 субсчет «Косвенные активы» Расчеты с поставщиками: сч .60 не может быть отражена +58 +58 +58 +58
Итого: 1 1- 1 1 1-1 1 1- +58 +58 +58 +58
Таблица 2
Отражение в учете операции по учету по переводу на забалансовый учет косвенного актива в мае 2002 г.
№ п/п Наименование экономических операций, наименование и номера счетов учета активов, капитала, обязательств Отражение экономических операций в учете (тыс. руб.)
МСФО РСБУ
Активы Капитал Обязательства Активы Капитал Обязательства
дт кт Ит дг кт Ит дт кт Ит дт Кт Ит дт Кт Ит дт Кт Ит
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20
2 Прочие доходы и расходы: сч. 91 Собственные основные средства (косвенные активы - лесопильная рама): сч. 08-04 +58 -58 +58 -58
3 Выбытие из учета на балансе: сч. 08-04 Расчеты с разными дебиторами: сч.91 Прочие доходы и расходы -58 -58 -58 -58
Итого: - - - +58 -116 -58 -58 - -58 - -
Баланс (А = К„„.+0) -58 -58 0
изведенных предприятием с целью получения дохода от оказания услуг связи.
Лесопильная рама в Российской системе бухгалтерского учета может рассматриваться как условный актив (пп. 3, 4, 7 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», приказ Минфина РФ от 28.11.2001 г. № 96н), неопределенностью в отношении которого является получение экономической выгоды. Такой условный актив на счетах бухгалтерского учета не отражается. Значит, он может отражаться на счетах за балансом, что представлено в табл. 2.
Использование балансового уравнения для отражения в учете операции № 1 включает отражение в учете не только актива (лесопильной рамы), но и одновременного применения метода начисления для отражения в учете обязательства поставщику по оплате поставленного объекта основного средства.
При соответствии актива основного средства определению актива в МСФО его отражение в учете с одновременным начислением обязательства поставщику за поставленный объект основного средства не вызывает вопросов.
В Российской системе бухгалтерского учета по операции № 1 начисление обязательства поставщику происходит одновременно с отражением в учете лесопильной рамы на основе допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (метод начисления МСФО) без каких-либо условий.
Необходимо отметить, что как в теории, так и в практической деятельности бухгалтер не всегда воспринимает как равнозначные допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (в Российской системе бухгалтерского учета) и принцип начисления (МСФО). Автору представляется также, что как допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, так и принцип начисления должны применяться не только в отношении доходов и расходов, но и в отношении обязательств как в учете, так и в отчетности.
Представляется, что в Российской системе бухгалтерского учета необходимо наличие определения обязательств как элемента информации, связанного с измерением финансового положения организации, который формируется в бухгалтерском учете для представления внешним пользователям в форме финансовой отчетности.
Автор считает, что применение в учете Российской системы бухгалтерского учета определения обязательств по МСФО2 не разрушает Российскую систему бухгалтерского учета.
Операция 2. Следующим шагом ФГУП «Связьсервис» в направлении реализации цели
2 Международные стандарты финансовой отчетности.
М.: Аскери-АССА, 1999.
Ведомость аналитического учета
по получению экономической выгоды от оказания дополнительных услуг связи будет приобретение 100 м3 круглого леса для строительства цеха связи. По счету-фактуре леспромхо-за-поставщика стоимость круглого леса 2 ООО руб., транспортные расходы 2 ООО руб. Итого фактическая себестоимость 100 м3 леса составляет 22 ООО руб. Для того, чтобы принять лес в качестве сырья к бухгалтерскому учету, лес как вид материально-производственного запаса должен в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» использоваться в качестве сырья или материала при производстве продукции, предназначенной для продажи или приобретаться для продажи или использоваться для управленческих нужд организации. Ни одному из перечисленных условий операция по приобретению леса не удовлетворяет. Значит, ФГУП «Связьсервис» принять лес к учету (оборотный актив) не может. Как быть? Рассмотрим данную операцию, исходя из правил учета МСФО. Приобретая лес, как и лесопильную раму, ФГУП «Связьсервис» несет издержки с целью создания в будущем нового актива - цеха связи.
Лес, как оборотный актив, должен приобретаться с целью получения в будущем экономической выгоды. Надежно измерить размер экономической выгоды, которую организация вероятно получит в будущем от использования косвенных активов, не представляется возможным.
Поэтому, по мнению автора, предлагается учет леса осуществить аналогично операции 1.
По результатам двух операций (№ 1 и 2) в учете числятся косвенные активы, представленные в табл. 3, 4.
Таблица 3
косвенных внеоборотных средств
№ Наименование Счет учета Сумма
п/п активов номер наименование (тыс. руб.)
1 2 3 4 5
1 I Внеоборотные активы: 1. Лесопильная рама 01 Основные средства 58
Итого - - 80
Ведомость аналитического учета косвенных оборотных средств Таблица 4
№ Наименование Счет учета Сумма
п/п активов номер наименование (тыс. руб.)
1 2 3 4 5
1 II Оборотные активы: 1. Лес, 100 м3 10 Материалы 22
Итого - - 80
При рассмотрении в Российской системе бухгалтерского учета условий принятия к учету активов, как внеоборотных (основные средства), так и оборотных (сырье), обращает на себя внимание тот факт, что в соответствии с ПБУ 6/01 одним из условий принятия объекта основного средства к учету является наличие у этого объекта способности приносить экономические выгоды (доход) в будущем. В то же время, называя материально-производственные запасы (МПЗ) активами, законодатель не требует при принятии МПЗ к учету наличия у последних способности приносить экономические выгоды (доход) в будущем.
Исходя из изложенного выше, автор считает, что законодательство по бухгалтерскому финансовому учету не должно сдерживать активность организации по получению экономической выгоды, когда это подтверждено бизнес-планами и договорами с заказчиками, даже если это напрямую не способствует получению экономической выгоды от основной деятельности.
По операциям № 1 и 2 предприятие несет издержки по приобретению активов, которые после принятия активов к учету перенесут свою стоимость в виде расходов на вновь созданный актив - цех связи, актив производственного назначения - который позволит получить экономическую выгоду на основе договоров с
заказчиками от оказания дополнительных услуг связи.
Таким образом очевидно, что организация, неся издержки по приобретению активов (оборотных и внеоборотных), использует капитал (чистая прибыль, акционерный капитал) или обязательства (кредиты, займы), или и то и другое одновременно. Неэффективным использование капитала и обязательств (кредиты, займы) быть не может. Значит, понесенные издержки должны быть обоснованы с точки зрения способности приносить экономическую выгоду (прибыль) в будущем от использования принятых к учету активов.
Признание операций по МСФО и в Российской системе бухгалтерского учета представлено в табл. 5.
Имея на балансе косвенный актив (лесопильная рама), предприятие осуществляет расходы по строительству дополнительного цеха связи. Учет операций по строительству цеха связи представлен в табл. 6.
Порядок признания типовых операций ФГУП «Связьсервис» по МСФО и Российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) представлен в табл. 6 (вариант 1) и табл. 7 (на основе балансового уравнения - вариант 2), табл. 8 (совмещение Плана счетов и балансового уравнения - вариант 3).
Таблица 5
Признание типовых операций ФГУП «Связьсервис» в апреле, мае и июне 2002 г. (вариант 1)
№ п/п Наименование типовых операций Отражение в учете (тыс. руб.)
МСФО РСБУ Концепция формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода
В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету
Активы Капитал Обязательства Активы Капитал Обязательства Активы Капитал Обязательства
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
1 Издержки по приобретению кабеля связи: сч. 10-1 = А сч. 60 = 0 Операция не признается в учете (отсутствует связь с экономической выгодой) +240 +240 Операция не признается в учете (отсутствует связь с экономической выгодой)
2 Поступили на расчетный счет денежные средства от заказчиков: сч. 51 сч. 62 Операция признается в учете при наличии экономической выгоды +800 -800 Операция не признается в учете (отсутствует связь с экономической выгодой)
Таблица 6
Журнал регистрации экономических операций ФГУП «Связьсервис» в июне 2002 г. в соответствии с Планом счетов (вариант 1)
№ п/п Наименование экономической операции Отражение экономических операций (тыс. руб.)
МСФО РСБУ
№ счета Сумма тыс. руб-
Активы Капитал владельцев Обязательства по дебету по кредиту
1 2 3 4 5 6 7 8
1 Издержки по приобретению круглого леса для строительства цеха связи 100 м3*' Операция не находит отражения в учете, так как не определена экономическая выгода 10-1 60 22
2 Отпущено (расходы) на строительство цеха связи круглого леса в количестве 100 м3 Операция не находит отражения в учете, так как не определена экономическая выгода 08-3 10-1 22
3 Отпущено (расходы) на строительство цеха связи кирпича в количестве 50 000 шт. Операция не находит отражения в учете, так как не определена экономическая выгода 08-3 10-1 250
4 Отпущено (расходы) на строительство цеха связи бетонных панелей в количестве 10 шт. Операция не находит отражения в учете, так как не определена экономическая выгода 08-3 10-1 10
5 Начислена заработная плата персоналу, осуществляющему строительство цеха связи за текущий месяц Операция не находит отражения в учете, так как не определена экономическая выгода 08-3 70 30
6 Начислены средства социального страхования (35,6% на сумму заработной платы) Операция не находит отражения в учете, так как не определена экономическая выгода 08-3 69 11
Итого (стр.2 - 6): - - - - - 323
Всего: 345
*' Понятие «косвенный актив» в МСФО отсутствует. Операция в МСФО не может быть отражена.
Таблица 7
Журнал регистрации экономических операций ФГУП «Связьсервис» в июне 2002 г. на основе балансового уравнения (вариант 2)
№ п/п Наименование экономических операций №, наименование счета Отражение экономических операций (тыс. руб.)
МСФО РСБУ
Активы Капитал владельцев Обязательства Активы Капитал владельцев Обязательства
1 2 3 4 5 6 7 8 9
1 Приобретение круглого леса для строительства цеха связи 100 м3 10-1 60 22 22
2 Отпущено на строительство цеха связи круглого леса в количестве 100 м3 08-3 10-1 +22 -22
3 Отпущено на строительство цеха связи кирпича в количестве 50 000 шт. 08-3 10-1 +250 -250
4 Отпущено на строительство цеха связи бетонных панелей в количестве 10 шт. 08-3 10-1 + 10 -10
5 Начислена заработная плата персоналу, осуществляющему строительство цеха связи за текущий месяц 08-3 70 30 30
6 Начислены средства социального страхования (35,6% на сумму заработной платы) 08-3 69 11 11
Итого: - - - 63 - 63
Таблица 8
Журнал регистрации хозяйственных операций ФГУП «Связьсервис» в июне 2002 г. на основе совмещения при отражении операций балансового уравнения и Плана счетов (вариант 3)
№ п/п Наименование экономических операций № счетов Отражение экономических операций (тыс. руб.)
МСФО РСБУ
Активы Капитал владельцев Обязательства Активы Капитал владельцев Обязательства
сумма сумма сумма
дт Кт Ит дт К1 Ит дт Кт Ит
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15
1 Приобретение круглого леса для строительства цеха связи 100 м3 10-1 60 - - - 22 22 22 22
2 Отпущено на строительство цеха связи круглого леса в количестве 100 м3 08-3 10-1 - - - 22 22 +22 -22
3 Отпущено на строительство цеха связи кирпича в количестве 50 000 шт. 08-3 10-1 - - - 250 250 +250 -250
4 Отпущено на строительство цеха связи бетонных панелей в количестве 10 шт. 08-3 10-1 - - - 10 10 + 10 -10
5 Начислена заработная плата персоналу, осуществляющему строительство цеха связи за текущий месяц 08-3 70 30 +30 - 30 30
6 . Начислены средства социального страхования (35,6% на сумму заработной платы) 08-3 69 - - - 11 - + 11 11 + 11
Итого: - - - 345 282 63 - - - - 63 63
Операции в табл. 5 представлены в соответствии с Планом счетов. Операции в табл. 6 представлены на основе совмещения плана счетов (РСБУ) и балансового уравнения (ГААП США, МСФО). Операции в табл. 5, 6 в МСФО не находят отражения по причине отсутствия документально подтвержденных расчетов о том, что ФГУП несет издержки по приобретению материально-производственных запасов, которые в будущем принесут экономическую выгоду -прибыль. Эти же операции не находят отражения в учете по концепции (табл. 6), так как не соответствуют определению актива - не опре-
делена экономическая выгода, которую принесут запасы в будущем.
В рассматриваемой операции 1 автор обращает внимание на то, что по окончании строительства цеха связи использование лесопильной рамы как косвенного актива ФГУП прекращается. Данный инвестиционный актив должен быть продан, перепрофилирован или передан в аренду. В противном случае возникает проблема ежемесячного начисления суммы амортизационных начислений со следующего месяца.
(Продолжение следует)
