CC BY
10
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
ПРОБЛЕМЫ КОНВЕРГЕНЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ*
Н.П. Мощен ко,
старший преподаватель Российского государственного торгово-экономического университета
МЕТОДИКА И ПРОЦЕДУРЫ ФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА НА ЭТАПЕ ВЕДЕНИЯ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
С введением в действие ПБУ 6/01 начиная с бухгалтерской отчетности за 2001 г. определены четыре условия принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств. Причем эти условия должны выполняться единовременно. Одно из условий — использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев. Исходя из изложенного, руководитель ФГУП «Связьсервис» не может приобрести лесопильную раму, зная, что она будет использоваться менее 12 месяцев. Не может он этого сделать и по причине последующей после окончания срока полезного использования продажи лесопильной рамы, так как это не соответствует одному из условий принятия актива к учету в качестве основного средства.
Следовательно, если не принять за условие признания соответствия приобретаемого объекта определению актива, данного автором, а также признания самой необходимости закрепления на законодательном уровне положения о соответствии принимаемых к учету активов определению актива, лесопильная рама в качестве основного средства не может быть принята к учету ни в МСФО, ни в Российской системе бухгалтерского учета (РСБУ). В РСБУ
* Продолжение. Начало см. в № 3(51) — 10(58) 2003 г.
лесопильная рама не может быть принята к учету и в качестве материально-производственного запаса.
Тогда в составе затрат по строительству цеха связи не будет экономического элемента «амортизация» (по лесопильной раме).
В РСБУ ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 определяют условия принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) и в качестве основных средств, то есть материально-производственные запасы и основные средства относятся сначала к активам (определение активов в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету отсутствует), в соответствии с условиями принятия к учету, а затем объекты классифицируются в бухгалтерском балансе как внеоборотные активы (основные средства) и оборотные активы (материально-производ-ственные запасы). Причем в отношении МПЗ нет условия приносить организации экономические выгоды в будущем. В МСФО наличие способности у материального объекта учета приносить в будущем организации экономическую выгоду составляет часть определения актива, т.е. материальный объект учета может быть принят к учету, если он соответствует определению актива.
В МСФО первично отнесение к классу «активы», а затем на основе требований соответствующих стандартов — МСФО 2 «Запасы» и МСФО 16 «Основные средства» — отнесение уже активов к подклассам класса «активы»: «внеоборотные активы» и «оборотные активы».
Данное различие в классификации материальных объектов учета двух систем учета — РСБУ и МСФО (уровень концепции учета как принципиальных основ учета) представляется существенным.
В операциях по отпуску кирпича и бетонных панелей на строительство цеха связи (см. табл. 7) кирпич и панели выступают как МПЗ, которые числятся на балансе ФГУГТ «Связьсервис» в момент приобретения лесопильной рамы и круглого леса, так как эти МПЗ были приняты к учету в прошлом году. Такова практика российского учета.
Если эти активы числятся в балансе ФГУП «Связьсерсис» по графе «На начало года», то на основе каких подходов должны быть классифицированы данные активы в отчетности текущего года, исходя из цели подготовки бухгалтерской финансовой отчетности?
По нашему мнению, активы, числящиеся в балансовом учете ФГУП «Связьсервис» до момента отражения в учете операции I, должны быть в соответствии с авторским определением актива и авторской концепцией финансовой отчетности выделены в аналитическом учете внеоборотных активов в подкласс «косвенные внеоборотные активы», а в аналитическом учете оборотных активов — в подкласс «косвенные оборотные активы» либо проданы, переданы в аренду, трастовое управление.
Активы, не содержащие в себе экономической выгоды (кирпич и бетонные панели), были приобретены ФГУП «Связьсервис» до выхода ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 в результате бартерных сделок в 1998 г. для использования при ремонте здания радиоцеха постройки 1947 г. В учете ФГУП «Связьсервис» имеются основные средства непроизводственного назначения, не используемые с целью получения экономической выгоды, а именно — здания социальной сферы: детский сад, пионерский лагерь, спортивный зал, дом культуры, поликлиника, жилые дома, база отдыха.
Данная группа объектов основных средств (ООС) делится на пять подгрупп:
1. Объекты, которые из убыточных стали прибыльными (поликлиника, спортивный комплекс) за счет оказания платных услуг населению.
2. Объекты, которые не используются, подлежат перепрофилированию (детский сад) — в учебное заведение (лицей).
3. Объекты, которые сдаются в аренду (дом культуры), так как доход от аренды покрывает расходы на содержание.
4. Объекты (жилой дом), подлежащие передаче на баланс муниципальных органов местного самоуправления.
5. Объекты (пионерский лагерь), которые учитываются на балансе, но не эксплуатируются в силу отсутствия источника финансирования и содержание которых на балансе является убыточным.
Перечисленные объекты основных средств объединены одним общим признаком — непроизводственное назначение и в учете числятся на счете 01 «Основные средства», образуя в аналитическом учете группу — «объекты социальной сферы». Возникает вопрос, должны ли объекты основных средств непроизводственного назначения учитываться на балансе, исходя из рассматриваемых подходов: МСФО, РСБУ, концепции учета экономики переходного периода?
Приведенная классификация объектов основных средств непроизводственного назначения позволяет сделать вывод о том, что условия принятия объектов основных средств к учету по ПБУ 6/01 неприменимы и в отношении основных средств непроизводственного назначения. Рассмотрим виды основных средств на их соответствие условиям признания в учете по МСФО, требованиям ПБУ 6/01, определению автора (табл. 9).
Срок полезного использования по некоторым основным средствам при различных правилах начисления амортизации (Единые нормы амортизационных отчислений и Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы) может быть значительно уменьшен. Например, оборудование городских АТС (шифр — 45606) по Единым нормам имеет срок полезного использования 30 лет, а по Классификации 7—10 лет (5-я группа).
Автору представляется, что предложенная в табл. 10 классификация ООС непроизводственного назначения может быть полезной для инвестора: более информативной с точки зрения качества и понятной, более достоверной, а значит, прозрачной.
В учете ФГУП «Связьсервис» имеются и материально-производственные запасы (оборотные активы), которые в зависимости от различных признаков соответствия (определению активов по МСФО, по ПБУ 5/01, определению активов по предложенной автором концепции) могут быть сгруппированы следующим образом (табл. 11).
Таблица 9
Классификация основных средств производственного назначения, приобретенных до 2001 г., находящихся на балансе ФГУП «Связьсервис» на 01.04.2002
№ п/п Признак классификации Виды объектов основных средств (ООС) по «Единым нормам амортизационных отчислений 1990 г.» Виды объектов основных средств по «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»
1 2 3 4
1 Соответствие определению актива МСФО ООС со сроком полезного использования более 1 года — косвенные активы (при наличии договоров с заказчиками) ООС, принятые к учету не ранее 2002 г. (при наличии договоров с заказчиками)
2 Соответствие условиям принятия ООС к бухгалтерскому учету по ПБУ 6/01 РСБУ ООС со сроком полезного использования более 1 года (при наличии договоров с заказчиками) ООС, принятые к учету не ранее 2002 г. (при наличии договоров с заказчиками)
3 Соответствие определению актива по авторской концепции формирования финансовой отчетности в учете ООС со сроком полезного использования менее 1 года (при условии, что собственник осведомлен о риске приобретения ООС по неосновной производственной деятельности и возможном отсутствии договоров с заказчиками) ООС, принятые к учету не ранее 2002 г. (при наличии договоров с заказчиками)
4 Несоответствие ни одному из приведенных признаков - ООС, имеющие 100% износа, но используемые с целью получения дохода; - ООС на консервации (на срок более 3 мес.); - на восстановлении (сроком более 12 мес.); - ООС, неиспользуемые ОСС, принятые к учету не ранее 2002 г. (при наличии договоров с заказчиками)
Таблица 10
Классификация объектов основных средств (ООС) непроизводственного назначения, учитываемых на балансе ФГУП «Связьсервис» в текущем году
№ п/п Признак классификации Вид ООС Примечания
1 2 3 4
1 Соответствие определению актива МСФО - поликлиника; - спортивный комплекс
1.1 Соответствие МСФО 16 «Основные средства». -
2 Соответствие условиям принятия ООС к бухгалтерскому учету по ПБУ 6/01 в РСБУ - Существует неопределенность в отношении условий принятия к учету в п. 4 ПБУ 6/01 — использование в любой производственной деятельности (оказание услуг) или только в основной (обычной) деятельности?
3 Соответствие определению актива по концепции учета экономики переходного периода - поликлиника; - спортивный зал
3.1 Соответствие определению актива по концепции учета экономики переходного периода и ПБУ 6/01 -
4 Несоответствие ни одному из приведенных признаков - детский сад; - жилой дом; - пионерский лагерь
Таблица 11
Группировка оборотных активов ФГУП «Связьсервис»
№ п/п Признак группировки Вид оборотного актива (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов») Примечания
1 2 3 4
1 Соответствие определению актива МСФО - соответствуют материально-производственные запасы производственного назначения - кабель, провод, технический спирт; - не соответствуют материально-производственные запасы непроизводственного назначения Не содержит экономической выгоды. Определяется наличием договора
2 Соответствие условиям принятия МПЗ к бухгалтерскому учету по ПБУ 5/01 РСБУ - соответствуют материально-производственные запасы производственного назначения, связанные с обычной деятельностью (ГСМ, кабель, технический спирт, провод, бумага для факсов, принтеров); - не соответствуют материально-производственные запасы непроизводственного назначения Наличие экономической выгоды не требуется
3 Соответствие определению актива по концепции отчетности автора - соответствуют косвенно: круглый лес, кирпич, бетонные панели Косвенно способствуют получению экономической выгоды
4 Несоответствие ни одному из приведенных признаков
В ПБУ 5/01 при принятии материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в качестве активов не требуется, чтобы эти активы были способны в будущем принести организации экономическую выгоду. Но в ПБУ 6/01 способность основного средства в будущем приносить экономическую выгоду (доход, но не прибыль по МСФО) является условием принятия основного средства к учету. В то же время такие МПЗ, как телефонный кабель, телефонный провод, технический спирт, бумага для факсимильных аппаратов, принтеров, соответствуют, при наличии документально подтвержденных расчетов на способность приносить экономическую выгоду (прибыль), определению актива по МСФО. Очевидно, что в РСБУ на концептуальном уровне должно быть введено непротиворечащее, объединяющее в единое для всех видов активов определение актива как элемента информации финансовой отчетности.
По нашему мнению, из табл. 9, 10, 11 ввдно, что данное автором определение актива в концепции финансовой отчетности в части способности прямо или косвенно содействовать получению в будущем экономической выгоды (прибыли) от использования активов позволяет учитывать на балансе как прямые активы, т.е. приобретенные для использования в обычной (основной — обычной — уставной) деятельности, так и в неосновной, но косвенно способствующей (косвенная деятельность) получению прибыли от основной деятельности.
Как оборотные, так и внеоборотные активы, приобретенные до 2001 и 2002 г., должны быть выделены в аналитическом учете в группы активов, способных приносить экономическую выгоду и не способных приносить экономическую выгоду. Операции по выводу из учета ФГУП «Связьсервис» активов социальной сферы и активов, используемых не по назначению, составляющих группу непрофильных активов, представлены в табл. 12. Состав активов, капитала, обязательств ФГУП «Связьсервис» до вывода из учета непрофильных активов в июне 2002 г., то есть на 01.04.2002 и после вывода непрофильных активов на сумму 6 726 тыс. руб., то есть на 01.07.2002 — представлен соответственно в приложениях 14 и 16. Состав объектов основных средств социальной сферы ФГУП «Связьсервис», подлежащих перепрофилированию после продажи на основе заключенных
договоров о продаже непрофильных активов (операции по табл. 12).
Кроме ООС непроизводственного назначения необходимо вывести из состава активной части основных средств автотранспорт, используемый в непроизводственных целях, — 3 автомашины «Волга» с общей первоначальной стоимостью 250 тыс. руб.
Операции, приведенные в табл. 12, в МСФО не находят отражения, так как в отчетности в составе объектов основных средств учитываются только основные средства производственного назначения, способные приносить прибыль (глава МСФО «Принципы...», МСФО 16 «Основные средства»).
Подробная информация об активах, не относящихся и не используемых в обычной (основной) деятельности (непрофильные активы), содержится в аналитическом учете к счету 01 «Основные средства». После продажи этих активов (передачи в аренду, перепрофилирования, передачи в трастовое управление) они будут списаны из учета, а числящаяся на дебете счета 76-06 сумма задолженности покупателей по договорам будет погашена после оплаты.
Учитывая, что в мае был принят к учету вновь созданный актив — цех связи, дальнейшее использование лесопильной рамы прекращено. Такой актив превращается в балласт и должен рассматриваться руководством организации в качестве инвестиционного актива, что соответствует МСФО 40 «Инвестиционная собственность».
По таким операциям, как приобретение косвенных активов, в рамках бизнес-плана должна быть обоснована необходимость их приобретения, т.е. должна быть просчитана экономическая выгода с учетом убытка в случае, если такие активы не удастся продать в том же месяце, в котором прекращено их использование. Информация о таких и подобных им операциях, содержащих риск получения убытка, должна быть представлена в учете, а инвестор — проинформирован. Таким образом, через прозрачность учета обеспечивается предоставление пользователю полезной информации.
Следующим шагом ФГУП «Связьсервис» после приобретения и создания активов в направлении достижения цели — получения прибыли (экономическая выгода) является приобретение по договору финансовой аренды (лизинга) трех АТС — предмет лизинга.
Таблица 12
Операции в учете ФГУП «Связьсервис» по выводу активов социальной сферы и активов, используемых не по назначению (непрофильных активов) из учета в июне 2002 г.
К» п/п Наименование и номера счетов Отражение операций в учете (тыс. руб.)
МСФО РСБУ
Активы Капитал Обязательства Активы Капитал Обязательства
ДТ КГ Ит ДТ КТ Ит ДТ Кт Ит ДТ Кт Ит ДТ Кт Ит ДТ Кт Ит
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20
1 Выбытие из учета непрофильных и косвенных активов на общую сумму по остаточной стоимости: сч. 01-01 Прочие доходы и расходы: сч. 91 -6 726 -6,726 -6 726 -6,726
2 Выручка от продажи непрофильных и косвенных активов: сч.76-06 «Непрофильные активы» сч. 91 +6 784 +6,78 4 +6 784 +6 784
3 Автотранспорт: Выбытие ООС со счетов учета: сч. 01-2 сч. 01-1 +250 -250 +250 -250
4 Выбытие начисленной суммы амортизации со счетов учета: сч. 02 сч. 01-2 -85 -85 -85 -85
5 Результат выбытия из учета автотранспорта: сч. 91 сч. 01-2 -165 -165 -165 -165
6 Начислена выручка от продажи автотранспорта: сч. 76-06 «Непрофильные активы» сч. 91 165 + 165 - + 165 + 165
Итого: - - - 7 199 -7 226 -27 -6 976 +6 949 -27 -
Баланс: (А = Кш. +0) -27 -27 - - -
Представляется, что на примере осуществления учета операций по договору лизинга, актуально рассмотреть возможность использования в практической деятельности российских организаций таких понятий, как «контроль», «косвенный контроль», «риски», учитывая, что ст. 665 части второй Гражданского
3 Федеральный закон Российской Федерации «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 декабря 1998 г. № 164-ФЗ.
4 Приказ Министерства финансов Российской Федерации «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» от 17 февраля 1997 г. № 15.
5 Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н.
кодекса Российской Федерации и Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» не содержат определений этих понятиий, а в практической деятельности возникают смысловые неопределенности в понимании экономической сущности тех или иных операций и порядка учета операций в рамках договора финансовой аренды.
В РСБУ экономическая операция по отражению в учете трех АТС регулируется следующими нормативными документами: Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)»3, приказом Министерства финансов РФ № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»4, ПБУ 6/01 «Учет основных средств»5, ПБУ 9/99 «До-
ходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации»6.
Перечисленные нормативные документы не содержат определений таких важных экономических категорий, как «риск» и «контроль», поэтому перед рассмотрением порядка отражения в учете операций по признанию доходов и расходов необходимо привести понимание этих терминов в соответствие с их пониманием в ГААП США и МСФО с целью обеспечения понятности и достоверности показателей финансовой отчетности. Приведем существующие определения этих терминов. «Риск: возможность опасности, неудачи»7. «Риск — вероятность возникновения потерь в результате непредвиденных неблагоприятных условий»8. «Под риском принято понимать вероятность (угрозу) потери предприятием части своих ресурсов, недополучения доходов или появления дополнительных расходов в результате осуществления деятельности... В рыночной экономике резко усиливается фактор риска, оказывающий влияние на деятельность предприятия. Любая предпринимательская деятельность невозможна без риска... Поэтому необходимо научиться прогнозировать события, оценивать степень риска и его величину... Риск и доход представляют собой две взаимосвязанные и взаимообусловленные финансовые категории.
Концепция соотношения риска и дохода является составной частью теории финансов. Риски имеют отношение ко всему разнообразию среднего ожидаемого дохода по всем инвестициям (продажа, прибыль или движение наличности) и представляют вероятность, что финансовые проблемы могут отрицательно повлиять на производственные показатели и фи-
6 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 32н;
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № ЗЗн.
7 Ожегов С.И., Шеведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. Российская АН, 1995.
8 Зайцев Н.Л. Краткий словарь экономиста. М.: «ИНФРА-М». 2002.
9 Завьялова З.М. Теория экономического анализа. Курс лекций. М.: Финансы и статистика. — 2002.
10 Ожегов С.И., Шеведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. Российская АН. 1995.
" Завьялова З.М. Теория экономического анализа. Курс лекций. М.: Финансы и статистика. — 2002.
нансовое положение предприятия»9. «Контроль: проверка, а также постоянное наблюдение в целях проверки или надзора»10. З.М. Завьялова очень точно определяет, что «анализ риска может включать множество подходов, связанных с проблемами, вызванными неуверенностью, включая определение, оценку, контроль и управление риском»". Учитывая изложенное, автор полагает, что «контроль» как составляющая определения понятия «актив» — это наличие средств, обеспечивающих получение экономической выгоды от использования актива; «риск» — это потенциальные убытки, которые могут возникнуть в ходе деятельности по получению экономической выгоды и вероятность возникновения которых организация должна предотвратить или обеспечить покрытием прибыли. С этой целью должен проводиться анализ рисков. Таким образом, мы полагаем, что при принятии ФГУП «Связьсервис» решения о приобретении трех автоматических телефонных станций (АТС) по договору финансовой аренды инвестору должен быть представлен расчет потенциальных убытков, которые могут возникнуть в ходе деятельности по получению экономической выгоды и продемонстрирована способность предотвратить возникновение убытков или обеспечить покрытием прибыли.
Передача трех АТС по договору финансовой аренды (лизинга) осуществляется на следующих условиях:
1. Дата вступления в силу договора — 1 мая 2002 г.
2. Срок действия договора — 1 год.
3. Действующая процентная ставка — 68% годовых.
По условию договора финансовой аренды (за счет средств инвестора) три АТС на период действия договора 1 год — учитываются на балансе лизингополучателя (ФГУП «Связьсервис»), несмотря на то что право собственности на передаваемые объекты сохраняется за лизингодателем.
Исходя из определения актива по МСФО и определения актива, данного автором, контроль за получением экономической выгоды от использования трех АТС находится у ФГУП «Связьсервис». Связь «контроль» — «экономическая выгода» очевидна.
Осуществляя контроль за получением экономической выгоды от использования трех АТС, предприятие одновременно рискует в условиях
Таблица 13
Расчет суммы лизинговых платежей по договору лизинга (руб.)
Период (месяцы) Платежи Процент Накопление Сальдо
1 2 3 4 5
Стоимость трех АТС 3 000 000
1 420 000 170 000 250 000 2 750 000
2 405 833 155 833 250 000 2 500 000
3 391 667 141 667 250 000 2 250 000
4 377 500 127 500 250 000 2 000 000
5 363 333 113 333 250 000 1 750 000
6 349 167 99 167 250 000 1 500 000
7 335 000 85 000 250 000 1 250 000
8 320 833 70 833 250 000 1 000 000
9 306 667 56 667 250 000 750 000
10 292 500 42 500 250 000 500 000
11 278 333 28 333 250 000 250 000
12 264 167 14 167 250 000 -
Итого; 4 105 000 1 105 000 3 000 000 -
нестабильной экономической ситуации не получить ожидаемые экономические выгоды или получить их в меньшем размере. Предпринимательская деятельность всегда сопряжена с риском. Отсюда видна связь в понятиях «контроль» — «риск» — «экономическая выгода».
4. По истечении срока действия договора право собственности на АТС переходит к ФГУП «Связьсервис».
ФГУП «Связьсервис» производит платежи за приобретенные три АТС в соответствии с прилагаемым к договору расчетом, который представлен в табл. 13.
Коэффициент ускорения к активам, принятым ФГУП «Связьсервис» по договору лизинга, применять нецелесообразно из-за непродолжительности действия договора лизинга (1 год).
В соответствии с п. 1 ст. 28 «Лизинговые платежи» Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя...
В соответствии с п. 8 Приложения 1 к приказу Министерства финансов РФ «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на
балансе лизингодателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Капитальные вложения» (в редакции Плана счетов 2000 г. счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»), субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Арендные обязательства». В соответствии с п. 9 того же Приложения 1, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».
В соответствии с ПБУ 6/01 выполняются три условия принятия трех АТС к бухгалтерскому учету:
а) АТС предназначены для использования в производственных целях (оказание услуг связи);
б) срок полезного использования более 12 месяцев;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов.
В отношении четвертого условия — «...способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем» существует неопределенность.
Неопределенность в отношении подтвержденной документальными расчетами вероятности получения экономической выгоды по договорам на услуги связи существует и при рассмотрении принятия АТС к учету по концепции учета МСФО (глава «Принципы»).
Прогнозный расчет получения прибыли ФГУП «Связьсервис» в 2002 г. (табл. 14) в результате инвестирования денежных средств в приобретение внеоборотных активов (трех АТС) по договору лизинга еще не соответствует концепции учета МСФО ввиду отсутствия вероятности получения прибыли — отсутствуют договоры на оказание услуг связи. Однако представленный прогнозный расчет получения прибыли и ежегодного возрастания размера прибыли предполагает наличие контроля со стороны инвестора за размерами доходов и расходов в каждом месяце. Формы контроля могут быть различными.
Предложенная форма расчета прибыли (см. табл. 14) не содержит показатель «убыток», так как это противоречит понятию «экономическая выгода» в определении актива.
В то же время после постройки цеха связи договоры на оказание услуг связи могут быть заключены. В апреле ФГУП строит цех связи, в мае заключает договоры с заказчиками на предоставление услуг связи, в мае может быть начат монтаж АТС по договору лизинга и предоставление услуг связи.
Как вести оценку АТС при их принятии к учету? Они должны приниматься к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение ООС. Фактическими затратами на приобретение ООС являются, в частности, начисленные до принятия ООС к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам,
12 Куимова Е. // Финансовая газета. 2001. №51.
если они привлечены для приобретения основных средств. То есть процентное вознаграждение лизингодателю как составная часть суммы лизинговых платежей должна включаться в фактическую (историческую по ГААП США) стоимость АТС. Этой же точки зрения придерживается и Е.Куимова12 (без ссылки на ПБУ 6/01). Тогда по ГААП США АТС принимаются к учету в оценке 3 000 тыс. руб. (без учета суммы лизинговых платежей по договору лизинга) (табл. 15), а по РСБУ — в оценке, равной стоимости трех АТС (3 000 тыс. руб.) и величине лизинговых платежей 1 105 тыс. руб. из табл. 13. Различия в порядке учета операции по признанию, оценке и принятию к учету АТС представлены в табл. 15.
Расчет сумм ежемесячных амортизационных отчислений по построенному ФГУП «Связьсервис» цеху связи и АТС по авторской концепции, российским нормативным документам и МСФО представлен в табл. 16.
По окончании строительства цеха связи ФГУП «Связьсервис» неизбежно столкнется с необходимостью начисления амортизации по цеху связи и трем АТС. Представляется, что из трех возможных способов начисления амортизации наиболее экономически выгодным будет линейный способ, так как инвестором поставлена задача сокращения непроизводительных расходов с целью получения положительного финансового результата за 2002 г. В соответствии с ПБУ 6/01 при линейном способе начисления амортизации на затраты, связанные с осуществлением основной деятельности, ежемесячно будет относиться 1/12 годовой суммы амортизации. Этот способ согласуется с требованием МСФО 16 § 12.3.9. «Основные средства»: «Амортизация отражает потребление экономических выгод от использования актива и признается в качестве расхода, за исключением тех случаев, когда она включается в балансовую сто-
№ п/п Показатели (тыс. руб.) 2000 г. 2001 г. 2002 г. 2003 г.
1 2 3 4 5 6
1 Доходы (выручка) от продажи услуг связи 8 492 7 405 9 905 11 400
2 Расходы (себестоимость), произведенные в связи с предоставлением услуг связи 8 059 7 977 7 266 6 831
3 Прибыль 433 -572 2 639 4 569
Таблица 14
Прогнозный расчет финансового результата ФГУП «Связьсервис» от операций по договору лизинга
Таблица 15
Экономические операции ФГУП «Связьсервис» в мае 2002 г. по договору финансовой аренды
№ п/п Наименование счетов и номера счетов учета активов, капитала, обязательств Отражение экономических операций в учете (тыс. руб.)
ГААП США РСБУ
Активы Капитал Обязательства Активы Капитал Обязательства
Д1 Кт Ит Д1 Кт Ит Д1 Кт Ит Д1 Кт Ит Дт Кт Ит дт Кт Ит
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 ¡8 19 20
1 Вложения во внеоборотные активы: 08-08 Задолженность по лизинговым платежам: 76-05 3 000 - +3 000 -3 000 +3 000 4 105 - +4 105 -4 105 +4 105
1.1 Обязательство по финансовой аренде: 97 76-05 1 105 1 105 + 1 105 + 1 105 -1 105 + 1 105
2 Арендованные основные средства: 01-02 Вложения во внеоборотные активы: 08-08 3 000 -3 000 +3 000 +3 000 4 105 -4 105 +4 105 -4 105
3 Задолженность по лизинговым платежам счет 76-05 Расчетные счета' сч. 51 -170 -170 -170 - -170 -420 -420 -420 - -420
3.1 Выплаты по финансовой аренде в ГААП США: сч. 20 Расходы будущих периодов сч. 97 170 -170 170 -170 - - -
Итого: 7 275 3 340 + 3 935 - - - -170 +4 150 +3 935 + 8 210 -4 525 +3 685 - - - -420 +4 105 +3 685
Баланс: (А = Км. + О) 3 935 - 3 935 3 685 - 3 685
Таблица 16
Расчет сумм ежемесячных амортизационных отчислений по основным средствам ФГУП «Связьсервис» по российским нормативным документам по бухгалтерскому учету
№ п/п Наименование основного средства Первона-чатьная СТО li мост ь (руб.) Нормативный документ
Постановление Совмина СССР от 22.10.90 № 1072 Постановление Правительства от 01.01.2002 № 1
Шифр Норма амортизационных отчислений, % Сумма амортизационных отчислений в месяц (руб.) Методы начисления амортизации
линейный* Срок использования нелинейный"
Шифр Норма амортизационных отчислений % Сумма амортизацион -ных отчислений в месяц (руб.) Норма амортизационных отчислений в месяц % Сумма амортизационных отчислений в месяц (руб.)
1 1 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
1 Цех связи (в оценке по концепции автора) 323 000 10 004 2,5 8 300 110000000 0,83 2 681 10 лет 1,67 5 394
2 АТС (РСБУ) (в оценке по концепции автора) 1 368 333 45 606 3,3 3 763 143222010 0,83 11 357 10 лет 1,67 22 851
3 АТС (в МСФО) (в оценке по ГААП) 1 000 000 10 004 3,3 2 750 143222010 0,83 8 300 10 лет 1,67 16 700
* Формула расчета нормы амортизации: К = 1/п х 100% = 1/120 х 100% = 0,83%.
** К = 2/п х 100% = 2/120 х 100% = 1,67%, где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта; п — срок полезного использования объекта в месяцах.
имость активов, произведенных компанией. Применяются следующие принципы:
• амортизируемая стоимость распределяется на систематической основе на протяжении срока полезной службы;
• данный метод отражает график предполагаемого потребления. Он включает в себя методы равномерного начисления уменьшаемого остатка и метод суммы изделий».
По окончании строительства цеха связи этот цех связи принимается к учету в размере стоимости затрат, связанных со строительством цеха связи (табл. 17, операции 2 — 6). По единым нормам амортизационных отчислений срок полезного использования цеха связи 40 лет (по классификации — 10 лет), АТС — 30 лет (10 лет) соответственно. Представляется, что уже через 10 лет и цех связи, и АТС морально устареют и осуществлять расчет амортизационных отчислений на основе «Единых норм...» будет
Сводный журнал регистрации
экономически невыгодно. Новый порядок начисления амортизации применяется к основным средствам, принятым к учету в 2002 г., что должно быть отражено в приказе об учетной политике на 2002 г. В табл. 16 приводится порядок расчета сумм ежемесячных амортизационных отчислений по цеху связи и трем АТС на основании двух российских нормативных документов. Учет операций по договору лизинга и начислению амортизации представлен в табл. 7.
Расчет амортизации по оборотному косвенному активу «лесопильная рама» не производится, так как через месяц после окончания строительства цеха связи лесопильная рама будет переведена на учет за баланс как косвенный актив. Учет операций по ежемесячному начислению амортизации по цеху связи и трем АТС представлен в табл. 16.
По операции 1 из табл. 5 кабель связи принимается к учету в соответствии с ПБУ 5/01, так как кабель — МПЗ, приобретаемый для исполь-
Таблица 17
ераций ФГУП «Связьсервис»
№ п/п № таблицы Дт КГ Сумма (тыс. руб.)
1 2 3 4 5
1 4 08-4 60 58
2 8 10-1 60 22
3 8 08-3 10-1 22
4 8 08-3 10-1 250
5 8 08-3 10-1 10
6 8 08-3 70 30
7 8 08-3 69 11
Итого: 323
8 Признание и отражение в учете цеха связи 01-1 08-3 323
9 17 08-8 76-05 4 105
10 17 01-2 08-8 4 105
11 17 76-05 51 420
12 5 01-01 08-4 58
13 5 91 01-01 58
14 19 20 02 3
15 19 20 02 34
16 19 76-05 51 406
17 15 91 01-01 6 726
18 15 76-06 91 6 784
19 15 01-2 01-1 250
20 15 02 01-2 85
21 15 91 01-2 165
22 15 76-06 91 165
23 9 10-1 60 240
24 9 51 62 800
Итого: 25 130
зования в обычной деятельности. Условия для признания кабеля в обычной деятельности в ПБУ 5/01 не определены. В практической деятельности подобные кабелю связи оборотные активы приобретаются к учету без анализа случаев, в которых он может быть принят к бухгалтерскому учету.
В соответствии с концепцией формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода кабель как объект, относящийся к подклассу «Оборотные активы» класса «Активы», должен быть протестирован на соответствие определению актива:
1. Кабель не соответствует определению актива как элемента отчетности, так как отсутствует определенность в отношении получения в будущем экономической выгоды.
2. Не определено, по какому договору осуществляются издержки по приобретению кабеля, если существует определенность в отношении получения экономической выгоды.
3. Если определен договор, в соответствии с которым ФГУП «Связьсервис» несет издержки (издержки не могут быть больше расходов по этому же договору) по приобретению кабеля, должен быть вероятен размер прибыли (экономической выгоды) по этому договору.
Аналогично должна быть протестирована на соответствие условиям признания концепции учета России операция 2.
Представленное практическое применение концепции формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода
в практической деятельности ФГУП «Связьсервис» касается следующих факторов:
1) оценки, признания и отражения в учете активов, как оборотных, так и внеоборотных;
2) использования в учете балансового уравнения с одновременным использованием применяемого в российском учете Плана счетов;
3) введения таких понятий и их определений, как «косвенный актив», «непрофильные активы», «инвестиционные активы», «классификация объектов основных средств» (как производственного, так и непроизводственного назначения);
4) классификация оборотных активов ФГУП «Связьсервис» по различным признакам;
5) учет операций по начислению амортизации в МСФО и российском учете.
Все это позволяет сделать вывод, что практическое применение концепции формирования финансовой отчетности в учете конкретного российского предприятия дает возможность получить финансовую отчетность, сформированную по единым правилам, содержащимся в концепции, которые понятны как составителю, так и пользователю финансовой отчетности, а также приближенную к МСФО.
Порядок признания и отражения в учете ФГУП «Связьсервис» доходов и расходов как элементов информации, определяющих финансовый результат деятельности, будет рассмотрен в следующем номере.
(Продолжение следует)
