CC BY
119
ISSN 2311-8709 (Online) ISSN 2071-4688 (Print)
Банковская деятельность
ПРОБЛЕМЫ И РАЗВИТИЕ ИНФОРМАЦИОННО-АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ БАНКОВСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Ольга Васильевна КУРНЫКИНА
доктор экономических наук, профессор Департамента учета, анализа и аудита,
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация [email protected]
История статьи:
Принята 01.12.2016 Принята в доработанном виде 16.12.2016 Одобрена 11.01.2017 Доступна онлайн 15.02.2017
УДК 336 JEL: G21, М49
Ключевые слова:
отчетность, формы отчетности, раскрытие отчетности,
информационный риск, информационно-аналитическое обеспечение
Аннотация
Предмет. Отчетность банков.
Цели. В работе исследуются проблемы раскрытия отчетной информации коммерческими банками в современных условиях для выработки мероприятий по совершенствованию информационного обеспечения деятельности кредитных организаций, надзора, аудита, партнеров и клиентов банков. Складывается ситуация, при которой значительные объемы информации доступны внешним пользователям -клиентам и инвесторам, но качество этой информации низкое. Проблема, возникающая у потребителей информации, - это запоздалый характер публикуемых сведений о состоянии дел в кредитной организации.
Методы. Применены такие методы, как анализ, синтез, индукция, дедукция, сравнение, наблюдение и т.д.
Результаты. Выявлена специфика современного развития банковского сектора, определяющая направления совершенствования подготовки и раскрытия отчетности. Отмечено, что главным фактором развития и успешной деятельности является освоение новых форм работы с информацией и модернизация информационно-аналитического обеспечения. Особое внимание уделено обеспечению исполнения требований все усложняющегося законодательства в финансовой сфере и в области защиты информации; совершенствованию методов и способов раскрытия информации и оптимизации состава подготавливаемой отчетности; повышению эффективности информационно-аналитического обеспечения за счет снижения расходов на инфраструктуру.
Выводы. Система подготовки отчетности в современных условиях недостаточно обеспечивает ее прозрачность и достоверность. Это отрицательно сказывается на развитии бизнеса в целом, так как коммерческие организации в настоящее время практически не защищены от потерь при банкротстве коммерческих банков. Необходимо совершенствовать стандарты и нормативно-правовое обеспечение подготовки отчетной информации, а также усилить контроль информационно-аналитической системы как со стороны внутренних служб, так и независимого аудита и надзорных органов.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Внедрение в банковскую практику новых технологий, новых подходов и методов работы определяет переход банков на качественно новый уровень развития. Как правило, эти процессы сопровождаются пересмотром и оптимизацией организационной структуры, изменением спектра предлагаемых банковских продуктов и услуг и другими мероприятиями. При этом наиболее существенные и неизбежные изменения происходят в организации информационно-аналитического обеспечения внедряемых новаций.
Кардинальные изменения в технологии
работы кредитной организации, появление новых продуктов и услуг приводят к тому, что система информационно-аналитического
обеспечения в управлении деятельностью банка, которая использовалась ранее, перестает отвечать новым требованиям с точки зрения банковской технологии.
Специфика современного развития коммерческих банков состоит в том, что главным фактором их успешной деятельности является освоение новых форм работы с информацией и модернизация информационно-аналитического обеспечения
бизнеса. Это ставит перед кредитными организациями новые задачи и проблемы в области как совершенствования подходов к банковским услугам и продуктам, так и информационно-аналитического обеспечения банковской деятельности. При этом следует особое внимание уделить исполнению требований все усложняющегося законодательства в финансовой сфере и в области защиты информации, развития каналов доступа банков к персональным данным заемщиков, в том числе к информации о доходах, кредитной истории. Повышать эффективность информационно-аналитического обеспечения необходимо в том числе за счет снижения расходов на инфраструктуру.
Преодоление проблем, вызванных современным кризисом, и повышение эффективности для вывода банковского бизнеса на новый этап развития возможны только при эффективной работе высшего менеджмента банка, обладающего
качественной, достоверной и своевременной информационно-аналитической поддержкой, позволяющей обеспечить выработку адекватных управленческих решений и контроль за ними. Реализация современной стратегии и тактики развития информационно-аналитического обеспечения управленческих решений, бизнес-процессов и контроля в банке является одним из важных условий оптимизации внутренних банковских бизнес-процессов и достижения конкурентных преимуществ, в том числе за счет повышения качества обслуживания клиентов.
Информационно-аналитическое обеспечение, включая учетную информацию и отчетность банка, должно быть направлено на формирование сведений, необходимых для различных категорий пользователей, а также на оценку состояния кредитной организации, повышения ее эффективности,
совершенствования организации бизнес-процессов, предупреждения нежелательных (опасных) ситуаций и др.
Основными требованиями, предъявляемыми к информации, являются: полнота,
достоверность, адресность, оперативность предоставления, при этом учетно-аналитическое обеспечение должно гарантировать релевантность, существенность, объективность, своевременность, системность, понятность информации подготовленному пользователю для своевременного принятия им управленческих и инвестиционных решений. С учетом этих требований при формировании системы информационно-аналитического обеспечения, включающей учетную информацию, в коммерческом банке следует четко обозначить цели, задачи, функции системы управления; определить схемы информационных потоков и движения данных от момента возникновения и до их использования; определить компьютерные технологии, классификацию и кодирование; устранить дублирование, установить и оптимизировать системы документооборота на основе информационно-логических моделей, отражающих взаимосвязь
информации. Каждому исполнителю должна поступать только та информация, которая им используется.
Важной функцией информационно-аналитической работы является формирование информации о деятельности и состоянии коммерческого банка для внешних пользователей. Внешними пользователями выступают надзорные органы, инвесторы, клиенты. Исследование именно этой проблемы является основной целью данной работы. С одной стороны, внешние пользователи имеют возможность получить широкий спектр данных о деятельности банка, проанализировать его отчетность, регулярно публикуемую на сайте банка и в периодических изданиях. С другой стороны, проблема качества публикуемой для публичного использования информации стоит достаточно остро.
Для раскрытия названной проблемы в данной работе рассматривается весьма широкий спектр факторов влияния. Однако основное внимание уделяется оценке качества отчетной информации с позиции внешних
пользователей, преимущественно различных категорий клиентов банков.
При оценке публикуемой отчетности можно отметить факты недостоверной информации и фальсификации данных. Справедливо указать, что всеобщая компьютеризация позволяет получить значительные объемы информации о деятельности и отчетности банка достаточно быстро и без существенных затруднений. При этом не секрет, что публикуемая отчетность содержит данные, которые скорее скрывают фактическое положение дел и реальное финансовое состояние банка, чем раскрывают его. Складывается ситуация, при которой значительные объемы информации доступны внешним пользователям - клиентам и инвесторам, но качество этой информации низкое. Так, например, анализ отозванных лицензий за последние три года выявил, что одной из главных причин является недостоверная отчетность банка. Каждый банк регулярно направляет отчетность о своей деятельности в Банк России.
Наиболее важными представляются ежемесячные, ежеквартальные и ежегодные отчеты. Специалисты Банка России их анализируют, и если обнаруживается, что банк отчетность сфальсифицировал (иными словами, просто попытался обмануть), это является серьезной причиной для повышенного внимания к банку. Финансовое у ч р е жд е н и е м о же т о тд е л ать с я предупреждением, штрафом или отзывом лицензии, если нарушение неоднократное, а его масштабы значительны. Отзыв лицензий из-за недостоверной отчетности проведен в таких банках, как «Дагэнергобанк», «Агроинкомбанк», «АМТ-банк» и др. Недостоверность информации в банках и случаи фальсификации информации о банковских сделках подтверждаются фактами скрытых депозитов, рискованной кредитной политики и сокрытия кредитных рисков, а также недостаточным формированием резервов на возможные потери по кредитам.
Одна из причин этого - некачественные информационно-аналитические системы банка
и системы контроля в них. Вместе с тем следует отметить, что элементы мошенничества невозможно полностью устранить только системами контроля, хотя его превентивную роль нельзя недооценивать. В современной практике банков по итогам проверок внешнего контроля и надзора выявлялись случаи, когда принимаемые в подразделениях кредитных организаций от физических лиц во вклады наличные деньги в кассу не сдаются, приходные и расходные кассовые документы не оформляются, привлеченные вклады на балансах кредитных организаций не отражаются.
Наиболее ярким примером стало выявление махинаций в Мособлбанке, где обнаружили неучтенные вклады на 70 млрд руб. После начала санации Мособлбанка по состоянию на 01.06.2014 на его балансе значилось 93,6 млрд руб. в качестве обязательств перед вкладчиками. Из этой суммы 81,2%, или 76 млрд руб., по данным Банка России, «висели» на забалансовых счетах, будучи ранее выведенными из-под учета регулятора. Руководство самовольно расторгало договоры с вкладчиками и переводило средства на счета других компаний. Помимо этого, сотрудники банка вели двойную бухгалтерию, фальсифицируя отчетность так, что она долгое время не вызывала подозрений у проверяющих Банка России.
Борьба с нарушениями ведется. Банк России объявил о наказаниях для кредитных организаций, которые оформляют скрытые депозиты. Речь идет о вкладах, которые не поставлены на баланс банка и на которые не оформлены кассовые документы. Регулятор предлагает ограничить таким банкам доступ к деньгам Банка России и запретить на полгода работать со средствами граждан.
Еще одна проблема, возникающая у потребителей информации, - это запоздалый характер публикуемых сведений о состоянии дел в кредитной организации. Можно отметить низкую исполнительскую
дисциплину действующего законодательства и неспособность законов оградить вкладчиков
от рискованного поведения банка. Законодательные меры принимают по факту событий тогда, когда у банка, совершившего незаконные или высокорискованные, принесшие существенные убытки операции, отнимается лицензия. При этом владельцы банка страдают менее всего, в большей мере несут убытки инвесторы и клиенты. В настоящее время по данным отчетности невозможно выявить банк, проводящий опасную для его вкладчиков политику. Отзыв лицензий является, как правило, не только неприятным, но и неожиданным событием для большинства клиентов банка. Можно отметить, что даже Банк России, обладающий значительно более обширной и прозрачной информацией, не всегда имеет возможность оперативно предотвратить неправомерную или чрезмерно рискованную деятельность, приводящую к банкротству.
Так, в публикации Р. Домбровского приводится пример, когда при исследовании отчетности наиболее известных банков с отозванной лицензией в ретроспективе было выявлено, что у Росавтобанка в короткий срок - за 2 месяца - собственный капитал, представленный нормативом Н1, снизился на 4%, с 12,39% до 8,08%. Активы банка уменьшились на 5 млрд руб., с 15,2 млрд до 10,2 млрд руб. При этом данные в отчетности по нормативу достаточности капитала за предыдущий год были стабильными и не вызывали опасений. За рассматриваемый период показатель Н1 был стабилен, а с февраля по декабрь 2015 г. даже вырос с 11,08% до 12,39%. Тем не менее при отзыве лицензии в пресс-релизе по Росавтобанку мегарегулятором были отмечены вложения в высокорисковые активы без создания надлежащих резервов, что привело к лишению собственного капитала, и участие в сомнительных транзакциях.
Проведенный автором анализ публикуемой отчетности 10 банков, у которых была отозвана лицензия в 2015 г., также не позволил обнаружить какие-либо существенные или настораживающие индикаторы. Единственное,
что характерно для банков, у которых отозвана лицензия, - это существенное увеличение в балансе по статьям денежных средств.
В современных условиях сложилась ситуация, при которой значительные объемы информации, доступные внешним
пользователям - клиентам и инвесторам, характеризуются низким качеством и не позволяют сделать достоверные выводы о реальном состоянии кредитной организации и возможности продолжения ее деятельности в будущем. Очевидно, необходимы новые подходы как к формированию информации, так и к ее потреблению. Назревает ситуация, при которой требования к раскрытию информации и ее качеству должны быть усовершенствованы. При этом банки должны быть готовы к такому развитию ситуации.
К числу проблем для пользователей публикуемой отчетности банков следует отнести и сложность отчетных форм, и большое количество информации. Отмечается обилие нормативно-правовых актов, регулирующих отчетность. Порядок составления отчетности коммерческими банками регулируется федеральными законами от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной
отчетности», от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном Банке Российской Федерации (Банке России)», от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» и рядом других. Еще более обширный список нормативных положений и указаний для составления отчетности введен Банком России (в целом количество положений, рекомендаций и указаний превышает 40). Однако текущие отчетные показатели кредитных организаций демонстрируют недостаточную чувствительность к динамике финансово-экономических событий и их прогнозам, что накладывает дополнительные требования к количественному и качественному составу показателей, темпам изменений для адекватного отражения реального состояния банка и тенденций.
Действующие принципы и подходы в реализации информационного обеспечения сбора данных в виде обязательных, но слабо увязанных между собой форм слабо отражают динамику изменяющейся финансовой среды и не удовлетворяют запросам регулирования экономики в условиях кризиса. При этом большое количество нормативных
документов, регулирующих составление отчетности, не обеспечивает ее качества и не дает уверенности пользователям в достоверности. Можно отметить и перегруженность показателями в
действующей отчетности.
Анализ отчетных форм, определенных в Указании Банка России от 12.11.2009 № 2332-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации», выявил, что обязательная отчетность состоит из 76 форм, содержащих 532 раздела, включающих таблицы различной структуры и свыше 30 000 показателей в формах. Предполагается отчетность с временными интервалами: ежедневная - 9 отчетов, пятидневная - 3, ежедекадная - 5, еженедельная - 3, ежемесячная - 35, ежеквартальная - 19, полугодовая - 1, ежегодная - 7, нерегулярная основа - 6.
При составлении отчетности расчет ряда показателей проводится по достаточно сложным алгоритмам. Так, свыше 500 показателей рассчитываются в формах по регламентированным формулам. Обилие количества показателей, к сожалению, не обеспечивает качества отчетности, что во многом определяется формальным подходом регулирующих органов к контролю и анализу отчетов и субъектов, отвечающих за подготовку отчетности. Несмотря на высокие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам, качество публикуемой
отчетности по стандартам МСФО также вызывает критику.
Можно отметить, что несмотря на существование достаточно большого количества нормативно-правовых актов, регулирующих порядок составления и представления отчетности коммерческими банками, в условиях низкой исполнительской дисциплины и нечетко определенной ответственности независимого контроля, качество отчетной информации требует существенного улучшения.
Проблема достоверности учета и отчетности напрямую связана с созданием в банке эффективной информационно-аналитической системы, обеспечивающей формирование качественных сведений и действенного контроля за ними как со стороны внутренних служб, так и независимого аудита и надзорных органов, а также разработке форм, понятных клиентам банка.
Для появления современного системного информационно-аналитического обеспечения деятельности бизнеса необходимо разработать и внедрить комплекс современных методов и средств сбора, формирования, передачи, защиты и хранения информации, предназначенной для различных категорий пользователей (потребителей); установить процессы подготовки отчетности с помощью адекватного нормативно-правового регулирования и контроля его соблюдения, ужесточить исполнительскую дисциплину.
В заключение можно отметить, что система подготовки и раскрытия отчетности в современных условиях недостаточно обеспечивает прозрачность и достоверность сведений, несмотря на большое количество нормативных и правовых актов, определяющих порядок составления и публикации отчетов. При этом отмечается низкая исполнительская дисциплина в соблюдении установленных норм при формировании отчетной информации, что плохо выявляется действующими системами
внутреннего и внешнего контроля. Все это приводит к большому количеству отзывов лицензий, а также отрицательно сказывается на развитии бизнеса в целом, так как коммерческие организации в настоящее время практически не защищены от потерь при
банкротстве коммерческих банков. Это определяет необходимость дальнейшего совершенствования нормативно-правового обеспечения подготовки отчетной
информации и усиления контроля за исполнением нормативно-правовых актов.
Список литературы
1. Бажанов С.В., Бут Н.Д. Состояние законности в кредитно-финансовой сфере в условиях экономического кризиса // Банковское право. 2016. № 2. С. 23-28.
2. Бубнова О.Ю. Правовое регулирование бухгалтерского учета в кредитных организациях // Банковское право. 2016. № 4. С. 37-44.
3. Грязева В.В. Предоставление банковской гарантии: от учета до отчетности // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2014. № 10. С. 17-26.
4. Кондрат Е.Н. Правонарушения в финансовой сфере России. Угрозы финансовой безопасности и пути противодействия: монография. М.: Форум, 2014. 928 с.
5. Кутин Е.О. Недостатки системы учета обязательств банков перед вкладчиками. Проблема «забалансовых» вкладов // Банковское право. 2015. № 4. С. 16-19.
6. Kilyachov А., Chaldaeva L. Bifurcational Model of Economic Cycles. Economic Papers and Notes, 2013, no. 13-4, pp. 13-20.
7. Михеев М.В. Искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности: причины и следствия // Аудитор. 2015. Т. 1. № 12. С. 34-38.
8. Николаев С.А. Обязательный аудит бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2016. № 4. С. 17-18.
9. Новодворским В.Д., Клинов Н.Н. Требование достоверности при формировании бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2000. № 13. С. 16-19.
10. Остренко Е.В. Система внутреннего контроля как инструмент повышения достоверности финансовой отчетности // Бухгалтерский учет. 2016. № 1. С. 87-91.
11. Обухова Т. Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета: административная ответственность // Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2016. № 5. С. 15-16.
12. Пашков Р., Юденков Ю. Контроль эффективности коммерческого банка // Бухгалтерия и банки. 2015. № 10. С. 46-52.
13. Соколова Е.С. Методика оценки качества бухгалтерской (учетной) информации // Экономические науки. 2009. № 5. С. 293-299.
14. Соколов Я.В. Достоверность и добросовестность составления бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 1999. № 12. С. 87-90.
15. СуховскаяМ.Г. Статистическая отчетность на 2016 год // Главная книга. 2016. № 1. С. 51-64.
16. Чиркова М.Б. Доходы и расходы коммерческих банков и их учет // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2001. № 2. С. 60-74.
17. Шитикова А.В. Налогообложение и отчетность при открытии филиала банка // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2014. № 10. С. 61-72.
Информация о конфликте интересов
Я, автор данной статьи, со всей ответственностью заявляю о частичном и полном отсутствии фактического или потенциального конфликта интересов с какой бы то ни было третьей стороной, который может возникнуть вследствие публикации данной статьи. Настоящее заявление относится к проведению научной работы, сбору и обработке данных, написанию и подготовке статьи, принятию решения о публикации рукописи.
ISSN 2311-8709 (Online) Banking
ISSN 2071-4688 (Print)
PROBLEMS AND DEVELOPMENT OF INFORMATION AND ANALYTICAL SUPPORT TO BANKING BUSINESS
Ol'ga V. KURNYKINA
Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation [email protected]
Article history: Abstract
Received 1 December 2016 Subject The article considers the issues related to reports produced by banks. Received in revised form Objectives The aim of the study is to investigate problems of information disclosure by 16 December 2016 commercial banks under modern conditions to develop measures for improving the
Accepted 11 January 2017 information support to credit institutions, supervisory and audit authorities, partners and Available online customers of banks.
15 February 2017 Methods The study draws on such methods as analysis, synthesis, induction, deduction,
comparison, observation, etc.
JEL classification: G21, M49 Results The main factor of development and success is adoption of new forms of work
with information and upgrading the information and analytical support. Special focus should be on compliance with increasingly complex legislation in the financial sector and in the sphere of information protection, improvement of methods and manner of information disclosure and optimization of produced reports, efficiency of information and analytical support, including through infrastructure cost reduction. Keywords: reporting, Conclusions The system of report preparation is insufficient to ensure transparency and
disclosure, information risk, accuracy of financial statements filed by banks. It is crucial to perfect standards and information and analytical regulatory support to report preparation, to strengthen control on the part of internal audit support function, independent audit and financial supervisory authorities.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2016
References
1. Bazhanov S.V., But N.D. [The state of law in the financial sphere under economic crisis]. Bankovskoe pravo = Banking Law, 2016, no. 2, pp. 23-28. (In Russ.)
2. Bubnova O.Yu. [Legal regulation of accounting in credit organizations]. Bankovskoe pravo = Banking Law, 2016, no. 4, pp. 37-44. (In Russ.)
3. Gryazeva V.V. [Provision of a bank guarantee: From accounting to reporting]. Nalogooblozhenie, uchet i otchetnost' v kommercheskom banke = Тaxation, Accounting and Reporting in Commercial Bank, 2014, no. 10, pp. 17-26. (In Russ.)
4. Kondrat E.N. Pravonarusheniya v finansovoi sfere Rossii. Ugrozy finansovoi bezopasnosti i puti protivodeistviya: monografiya [Offenses in the financial sphere of Russia. Threats to financial security and ways of counteraction]. Moscow, Forum Publ., 2014, 928 p.
5. Kutin E.O. [Shortcomings of the accounting system for bank liabilities to depositors. The problem of 'off-balance sheet' deposits]. Bankovskoe pravo = Banking Law, 2015, no. 4, pp. 16-19. (In Russ.)
6. Kilyachov A., Chaldaeva L. Bifurcational Model of Economic Cycles. Economic Papers and Notes, 2013, no. 13-4, pp. 13-20.
7. Mikheev M.V. [Misrepresentation of accounts: Causes and effects]. Auditor, 2015, vol. 1, no. 12, pp. 34-38. (In Russ.)
8. Nikolaev S.A. [Statutory audit of financial statements]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2016, no. 4, pp. 17-18. (In Russ.)
9. Novodvorskii V.D., Klinov N.N. [The fair presentation requirement in the formation of financial statements]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2000, no. 13, pp. 16-19. (In Russ.)
10. Ostrenko E.V. [The internal control system as a tool to improve fair presentation of financial statements]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2016, no. 1, pp. 87-91. (In Russ.)
11.Obukhova T. [Gross violation of rules for maintaining accounting records: Administrative responsibility]. Byudzhetnye organizatsii: bukhgalterskii uchet i nalogooblozhenie = Budget Organizations: Accounting and Taxation, 2016, no. 5, pp. 15-16. (In Russ.)
12.Pashkov R., Yudenkov Yu. [Control over commercial bank efficiency]. Bukhgalteriya i banki = Accounting and Banks, 2015, no. 10, pp. 46-52. (In Russ.)
13.Sokolova E.S. [Methods to assess the quality of financial (accounting) information]. Ekonomicheskie nauki = Economic Sciences, 2009, no. 5, pp. 293-299. (In Russ.)
14. Sokolov Ya.V. [Reliability and integrity in financial statements preparation]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 1999, no. 12, pp. 87-90. (In Russ.)
15. Sukhovskaya M.G. [Statistical reporting for 2016]. Glavnaya kniga = General Ledger, 2016, no. 1, pp. 51-64. (In Russ.)
16. Chirkova M.B. [Income and expenses of commercial banks and their accounting treatment]. Nalogooblozhenie, uchet i otchetnost' v kommercheskom banke = Taxation, Accounting and Reporting in Commercial Bank, 2001, no. 2, pp. 60-74. (In Russ.)
17. Shitikova A.V. [Taxation and reporting at the bank's branch opening]. Nalogooblozhenie, uchet i otchetnost' v kommercheskom banke = Taxation, Accounting and Reporting in Commercial Bank, 2014, no. 10, pp. 61-72. (In Russ.)
Conflict-of-interest notification
I, the author of this article, bindingly and explicitly declare of the partial and total lack of actual or
potential conflict of interest with any other third party whatsoever, which may arise as a result of the
publication of this article. This statement relates to the study, data collection and interpretation,
writing and preparation of the article, and the decision to submit the manuscript for publication.
