Издатель в сетях Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

ИЗДАТЕЛЬ В СЕТЯХ

М. А. КЛИМОВА,

кандидат экономических наук, доцент, независимый консультант по налогообложению

Периодические печатные издания, а зачастую и книги широко распространяются через сети розничной торговли.

Входя в сеть, издатель или дистрибьютор прессы традиционно подписывает договор поставки и сопутствующие ему договоры услуг.

Крупные розничные сетевые организации привлекательны для поставщиков товара, в том числе и для производителя продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Пользуясь своим привилегированным положением на рынке, ритейлеры диктуют малопривлекательные условия поставщикам, вынуждая их предоставлять премии, скидки и ретробонусы, в том числе дополнительные, на период различных акций; платить за вход в сеть, за участие в акциях при открытии новых торговых точек сети, за ввод новой продукции. В договорах предусматриваются условия о возврате непроданной периодики и книг, длительная отсрочка оплаты за реализуемый товар, оплата маркетинговых и логистических, а также информационных услуг, услуг по предоставлению полочного пространства, дополнительного оборудования для выкладки товара, по повышению имиджа и узнаваемости товара, по демонстрации товара в магазинах, по предоставлению информации о динамике товарооборота и т. п.

Для правильного учета расходов поставщика по договору (договорам) бухгалтеру издательства следует обратить внимание наряд условий сотрудничества.

Учет расходов на маркетинг и логистику. В

первую очередь, определяющим является тип основного договора. Если это договор комиссии, то выложенный на полках магазина товар принадлежит поставщику, и тот прямо заинтересован в его продаже конечному потребителю. Собственник

(издатель, дистрибьютор) в данном случае несет все расходы по сделке (транспортные, маркетинговые и т.д.). Эти расходы поставщика экономически абсолютно обоснованы, так как ст. 1001 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) определяет, что комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Комиссионер не имеет права на возмещение только расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

Например, в рамках договора комиссии расходы на логистические услуги по операционной обработке и отгрузке товара должен нести издатель (дистрибьютор).

Если стороны связывает договор поставки, то до перехода права собственности на отгружаемые в распределительный центр пачки оплата транспортных услуг также осуществляется поставщиком. Однако после перехода прав на отгруженные экземпляры на склад покупателя, дальнейшие расходы по транспортировке должен нести только ритейлер. Это уже его товар, и доставить его в торговые точки — обязанность продавца. Именно у него (сетевого магазина) в данном случае затраты на логистику окажутся экономически обоснованными.

Когда заключен договор поставки (разновидность договора купли-продажи), то в соответствии со ст. 506 ГК РФ поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В свою очередь, в соответствии с положениями ст. 494 ГК РФ выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т. п.) товаров, демонстрация образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах (проведение презентаций, встреч с авторами, включение в каталог, полиграфическая и видеореклама в торговом зале и т. п.) в месте их продажи признаются публичной офертой в рамках договора розничной купли-продажи.

Таким образом, именно ритейлер должен за счет собственных средств заниматься размещением на полках магазинов товара без оплаты со стороны поставщика, так как эти операции производятся в интересах сети.

По мнению Минфина России, плата, вносимая поставщиком за размещение изданий в оговоренном месте, не связана с возникновением у сетевого покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. Соответственно, затраты издателя (дистрибьютора) по оплате действий покупателя — организации розничной торговли, производимых последним в рамках договора розничной купли-продажи, не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы издательства для целей налогообложения прибыли (см. письмо Минфина России от 09.06.2009 № 03-03-06/1/371).

В то же время могут выделяться случаи, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение предприятием розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к изданиям поставщика. Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение маркетинговых услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других договоров (в том числе и договора поставки).

Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если у издателя есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия ритейлера способствуют привлечению внимания к номенклатуре его изданий, представленной в сети, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе (письма Минфина России от 02.06.2009 № 03-03-06/1/366,

от 02.04.2008 № 03-03-06/1/244, от 22.05.2007 № 0303-06/1/286).

В таком случае при надлежащем документальном подтверждении указанные расходы как расходы на рекламу могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Пример. Издатель поставляет ряд наименований журналов в торговую сеть «METRO» и по договору оплачивает ООО «МТБ Метро Труп Баинг Рус» услуги, связанные с выкладкой в торговых залах покупателя изданий, право собственности на которые по договору уже перешло к покупателю.

При проверке инспекция ФНС России сочла такие затраты экономически необоснованными, доначислила налог на прибыль, пени, наложила штраф.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением об отменерешения налогового органа.

Суд, рассмотрев материалы дела, пришел к выводу, что поставки в торговую сеть «METRO» производятся по сложному договору, по условиям которого покупатель обязуется оказывать поставщику рекламные и иные возмездные услуги (в том числе, по мерчендайзингу товаров поставщика (приоритетная выкладка) в порядке, определенном договором и приложениями к нему. Признавая в данной части решение инспекции недействительным, суд пришел к правомерному выводу об экономической обоснованности затрат, связанных с оплатой услуг по мерчендайзингу ООО «МТБ Метро Труп Баинг Рус».

Оказание таких услуг подтверждается актами приема-передачи.

Суд установил, что услуги по мерчендайзингу направлены на рекламу товаров заявителя, их продвижение в торговой сети и, следовательно, на увеличение дохода от их продажи, в связи с чем признал обоснованным и соответствующим положениям п. 4 ст. 264 НКРФ отнесение их на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Реальность оказания данных услуг налоговым органом не оспаривается и подтверждается представленными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Сучетом вышеизложенногорешение налогового органа о доначислении налога, пени и привлечении налогоплательщика к ответственности было отменено судом (по материалам постановления ФАС Московского округа от 23.04.2009№КА-А40/3578-09 по делу № А40-30693/08-35-96).

Названные расходы на рекламу относятся к категории нормируемых, т. е. они в совокупности с другими статьями нормируемой рекламы признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

С другой стороны, при наличии у издательства маркетинговой политики, описывающей цели, задачи и методы проникновения на рынок и завоевания его новых сегментов, указанные расходы можно будет относить в уменьшение базы по налогу на прибыль по статье «расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг)» (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для обоснования затрат потребуется регулярное составление маркетинговых отчетов, увязывающих проведенные мероприятия с экономическим эффектом от них (рост спроса на издания в данной точке сети или в организации розничной торговли в целом, установление более выгодных условий поставки, выход издания на рынок нового региона и т. п.).

Учет ретробонусов. Типовым условием договоров поставки, заключаемых с сетевыми покупателями, стало предоставление последнему стимулирующей денежной премии (бонуса) за выполнение условий договора без изменения цены уже отгруженных товаров. Премия выплачивается издателем или дистрибьютором прессы (поставщиком) в конце соответствующего календарного периода (месяца, квартала, полугодия и т.д.) за выполнение обусловленных договором услуг (например, за выполнение объема покупок, за обеспечение минимального ассортимента изданий в торговых центрах покупателя, за своевременную оплату товара ит. п.).

В связи с тем, что премия предоставляется по истечении периода, за который она причитается, она получила в договорах название «ретробонус».

С точки зрения понимания экономического смысла операции необходимо исходить из того, что в соответствии сп.1 ст.516 ГК РФ покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки.

На основании подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (см. письма Минфина России от 10.07.2009 № 03-03-06/1/458, от 22.05.2009 № 03-03-06/1/340, от 02.05.2006 № 03-03-04/1/411, от 17.03.2009 № 03-03-06/1/145, от 24.06.2008 № 03-03-06/1/365, от 02.04.2008 № 03-03-

06/11/251, от 18.03.2008 № 03-03-06/1/196, УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 № 16-15/038718, от02.02.2009 № 16-15/007925.1, от08.10.2008 № 2012/094128 и др.).

Подпункт 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяется, если предоставление скидки (выплата премии) предусмотрено условиями соответствующего договора купли-продажи, а основанием предоставления скидки (выплаты премии) является выполнение покупателем определенных условий договора.

К скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара, подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не применяется.

Датой признания расходов издательства на выплату ретробонуса согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последнее число отчетного (налогового) периода, в частности для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

Что касается начисления на сумму ретро-бонуса, премии НДС, то согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Кроме того, на основании подп. 2 п. 1ст. 162 НК РФ налогообложению НДС подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В случае если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), то такие денежные средства налогообложению НДС не подлежат.

Учитывая изложенное, премии, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период без изменения цены товара, НДС не облагаются. При этом у продавца товаров на сумму данных премий налоговая база по данному налогу не корректируется (см. письмо Минфина России от 20.12.2006 № 03-03-04/1/847).

Обеспечение торговых точек POS-материала-ми. На торговых площадях розничных магазинов, в киосках и в почтовых отделениях в изобилии размещаются так называемые POS-материалы (от англ. — Point of Sales), рекламирующие издания, предлагаемые в данной торговой точке или, например, подписку на них. Это постеры, воблеры,

стикеры, мобайлы, рекламные стеллажи и стойки, а также многое другое, что призвано заинтересовать читателя в покупке «здесь и сейчас». Это эффективная реклама, предполагающая незамедлительный эффект и полный охват целевой аудитории.

Издатель, заказавший изготовление такой продукции рекламному агентству, приходует ее на основании сопроводительной документации (накладной ТОРГ-12), а затем отпускает для распространения в местах продаж по накладной своим сотрудникам, дилерам, торговым сетям и т. п.

Вот именно с этого момента и начинаются сложности с признанием расходов на рекламу такого рода: конечные получатели не подписывают накладных, нет документов, прямо свидетельствующих о целевом использовании Р08-материалов.

Тем не менее отчет исполнителя о распространении этих ценностей может стать достаточным косвенным документальным подтверждением (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Большинство перечисленных рекламных материалов недолговечны, их стоимость единовременно списывается в расходы на рекламу (в налоговом учете — в пределах норматива 1 % выручки от реализации), однако, например, рекламные стойки, стеллажи могут иметь срок полезного использования не менее года и достаточно высокую цену. Если такие ценности рассматривать в налоговом учете как амортизируемое имущество и единовременно отнести его первоначальную стоимость на затраты нельзя, это очень осложняет учет. Предполагается в течение срока полезного использования включать в расходы на рекламу амортизационные отчисления по таким объектам, однако:

— конструкция используется сторонней организацией, и нужно доказывать, что ее эксплуатация все же приносит экономические выгоды именно издателю;

— издатель заинтересован в том, чтобы иметь механизмы контроля за использованием объекта только в его интересах (в рознице зачастую можно увидеть, что на стойке издательства лежат журналы конкурента);

— владелец заинтересован в сохранности объекта в течение оговоренного срока использования.

Оптимальным вариантом решения названных и сопутствующих задач в такой ситуации является заключение с ритейлером или торговой точкой договора безвозмездного хранения имущества. Такой тип гражданско-правовых договоров регулируется гл. 47 ГК РФ.

Эта форма отношений не обременительна ни для одной из сторон и по сути является формальностью. По договору хранения одна сторона

(хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. Однако в рассматриваемом нами случае возврат отслуживших стендов и стеллажей не актуален, поэтому в договоре можно прописать, что по окончании периода хранения хранитель утилизирует эти ценности.

Договор хранения должен быть заключен в письменной форме, причем считается, что простая письменная форма договора соблюдена, если принятие вещи на хранение удостоверено хранителем выдачей поклажедателю сохранной расписки, квитанции, накладной или иного документа, подписанного хранителем.

Хранитель в силу ст. 889 ГК РФ обязан хранить вещь в течение обусловленного договором хранения срока. Этот срок должен совпадать с определенным рекламодателем сроком полезного использования рекламной конструкции. Если срок хранения договором не предусмотрен и не может быть определен исходя из его условий, хранитель обязан хранить вещь до востребования ее поклажедателем.

В случаях, прямо предусмотренных договором хранения, принятые на хранение вещи одного поклажедателя могут смешиваться с вещами того же рода и качества других поклажедателей (хранение с обезличением). В таком случае хранителю не придется контролировать стеллажи, стойки, поступившие от разных рекламодателей.

Обязанность обеспечить сохранность переданной на хранение вещи лежит на хранителе, однако применительно к рассматриваемой ситуации никаких усилий от хранителя это не потребует.

Хранитель вправе пользоваться переданной на хранение вещью, а равно предоставлять возможность пользования ею третьим лицам, так как целевое пользование хранимой вещью не противоречит договору и может быть прямо предусмотрено им.

Услуги хранителя могут оплачиваться (это, кстати, один из вариантов легализации платы «за вход в торговую сеть»), однако ГК РФ предусматривает возможность и безвозмездного хранения.

Отсутствие денежных расчетов по сделке не должно настораживать поклажедателя (владельца стеллажей, стоек и т. п.). Дело в том, что встречное обязательство в хранении присутствует: издатель обеспечивает хранителя оборудованием для демонстрации товара, а хранитель обязан использовать его в интересах издателя-поклажедателя. Это означает, что сторон не должны коснуться проблемы договоров безвозмездного пользования и безвозмездной передачи, при исполнении которых

налоговые органы настаивают на признании получающей стороной внереализационного дохода, а передающая сторона лишается права начисления амортизации переданного в безвозмездное пользование объекта, если он является амортизируемым имуществом (п. Зет. 256 НК РФ).

Другой вариант построения отношений с торговыми организациями по поводу рекламных конструкций — передача им этих ценностей во временное пользование (в аренду) на возмездной основе. Так как обе стороны заинтересованы в такого рода сделке и каждая решает с ее помощью свои задачи производственного характера, затраты участников договора оправданы.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.01.1996 № 14-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Письмо Минфина России от 10.07.2009 № 03-03-06/1/458.

4. Письмо Минфина России от 22.05.2009 № 03-03-06/1/340.

5. Письмо Минфина России от 17.03.2009 № 03-03-06/1/145.

6. Письмо Минфина России от 24.06.2008 № 03-03-06/1/365.

7. Письмо Минфина России от 02.04.2008 № 03-03-06/11/251.

8. Письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03-03-06/1/196.

9. Письмо Минфина России от 02.05.2006 № 03-03-04/1/411.

10. Письмо УФНС по г. Москве от 02.02.2009 № 16-15/007925.1.

И. Письмо УФНС по г. Москве от 21.04.2009 № 16-15/038718.

12. Письмо УФНС по г. Москве от 08.10.2008 № 20-12/094128.

* * *