CC BY
0
Научная статья УДК 342.743
https://doi.org/10.24158/tipor.2024.5.39
Проблематика характера взаимной связи налогов и специальных налоговых режимов: к вопросу определения правовой природы и сущности
Кирилл Павлович Моссур
Саратовская государственная юридическая академия, Саратов, Россия, [email protected]
Аннотация. Потребность в совершенствовании уже существующих и разработке новых специальных налоговых режимов предопределяет необходимость исследования вопросов правовой природы и сущности таковых, их соотношения и (или) связи с иными налогово-правовыми явлениями (прежде всего налогами). Цель настоящей статьи заключается в определении характера взаимной связи налогов и специальных налоговых режимов (в том числе в решении вопроса о корректности и научной допустимости прямого сопоставления общего, специальных и льготных налоговых режимов). Исследование осуществлялось с опорой на формально-юридический метод с дополнением системным методом. По результатам работы выявлено отсутствие единых нормативной и доктринальной позиций по вопросу о характере взаимной связи налогов и специальных налоговых режимов. Сформулирована и аргументирована авторская позиция о недопустимости отождествления налогов и специальных налоговых режимов. Автор приходит к выводу о том, что специальные налоговые режимы представляют собой налогово-правовое явление более высокого уровня организации, не сводимое к налогам, иным обязательным платежам или совокупности таковых.
Ключевые слова: специальные налоговые режимы, налоги, характер взаимной связи, правовая природа специальных налоговых режимов, сущность специальных налоговых режимов, соотношение налогово-правовых режимов, налоговое право, бюджетное право
Финансирование: инициативная работа.
Для цитирования: Моссур К.П. Проблематика характера взаимной связи налогов и специальных налоговых режимов: к вопросу определения правовой природы и сущности // Теория и практика общественного развития. 2024. № 5. С. 289-296. https://doi.org/10.24158/tipor.2024.5.39.
Original article
The Issue of the Mutual Relationship Between Taxes and Special Tax Regimes: Towards Defining the Legal Nature and Essence
Kirill P. Mossur
Saratov State Law Academy, Saratov, Russia, [email protected]
Abstract. The need to improve existing and develop new special tax regimes determines the need to study the issues of the legal nature and essence of such, their correlation and (or) connection with other tax and legal phenomena (primarily taxes). The aim of this article is to determine the nature of the mutual relationship between taxes and special tax regimes (including addressing the issue of the correctness and scientific permissibility of direct comparison of general, special, and preferential tax regimes). The research was conducted relying on the formallegal method supplemented by the systemic method. The lack of unified normative and doctrinal positions highlights the pressing need for further scholarly inquiry into this subject matter. Moreover, the author's assertion regarding the inadmissibility of equating taxes and special tax regimes is compellingly substantiated, emphasizing the distinctiveness of the latter as a tax and legal phenomenon of higher organizational complexity. Special tax regimes, as elucidated, transcend mere tax obligations or mandatory payments, warranting careful consideration and refinement in future tax policy and legal frameworks. This nuanced understanding is essential for fostering effective governance and equitable taxation practices in modern societies.
Keywords: special tax regimes, taxes, the nature of the mutual relationship, legal nature of special tax regimes, essence of special tax regimes, correlation of tax and legal regimes, tax law, budgetary law
Funding: Independent work.
For citation: Mossur, K.P. (2024) The Issue of the Mutual Relationship Between Taxes and Special Tax Regimes: Towards Defining the Legal Nature and Essence. Theory and Practice of Social Development. (5), 289296. Available from: doi:10.24158/tipor.2024.5.39 (In Russian).
Актуальность. Специальные налоговые режимы (далее - СНР) служат довольно значимым инструментом налогово-правового регулирования, ориентированным в значительной степени на стимулирование развития субъектов малого и среднего бизнеса, в том числе в тех сферах и
© Моссур К.П., 2024
видах деятельности, которые являются особенно значимыми на современном этапе государственного и общественного развития. Вместе с тем не теряет своей значимости проблематика оценки эффективности СНР, выработки предложений по совершенствованию существующих и внедрению новых специальных налоговых режимов. Решение подобного проблемного вопроса представляется крайне затруднительным, если не маловероятным, в условиях отсутствия понимания правовой природы и сущности специальных налоговых режимов, главным образом, в аспекте их соотношения и (или) взаимной связи с иными налогово-правовыми явлениями: общим и льготными налоговыми режимами (далее - ОНР и ЛНР, соответственно), а равно самими налогами. При этом вопрос о характере взаимной связи налогов и специальных налоговых режимов следует позиционировать в качестве отправной точки в рамках исследования правовой природы и сущности СНР. Именно от его решения зависит исходная исследовательская установка на рассмотрение СНР сквозь призму определения последних в качестве обязательных платежей или правового явления, включающего в свою структуру обязательные платежи, но не исчерпывающегося ими. Определение других характерных черт и особенностей СНР, как видится, осуществляется уже после решения обозначенного отправного (базового) вопроса. В силу указанного определение характера взаимной связи налогов и специальных налоговых режимов представляется актуальным, соответствующим потребностям современных юридических науки и практики.
Степень изученности и проработанности темы. В существующих научных исследованиях проблематика характера взаимной связи налогов и специальных налоговых режимов, как правило, акцентированно не рассматривается. Вместо этого значительная часть авторов затрагивает проблематику связи налогов и СНР «по касательной», указывая, что: 1) СНР предусматривают особенности исчисления и уплаты налогов (в том числе посредством замены уплаты отдельных налогов единым налогом) (Агаева, 2021: 12; Курочкина, 2013: 56); 2) единые налоги являются основным организационным компонентом СНР (Насырова, 2010: 23; Чухнина, Голованова, 2011: 41); 3) единый налог выступает отличительной особенностью (или одной из таковых) СНР в сравнении с другими налоговыми режимами1 (Громов, 2020: 5-7). Вместе с тем в научной среде встречаются авторы, указывающие на то, что специальные налоговые режимы определяются Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ) в качестве прежде всего федеральных налогов, главной особенностью которых выступает освобождение от обязанностей по другим налогам (Ко-пина, 2020: 28). Крайне важно обратить внимание на существование доктринальных исследований, в которых обнаруживаются авторские тезисы и формулировки, по-разному определяющие характер взаимной связи налогов и специальных налоговых режимов в рамках одного труда: от рассмотрения специальных налоговых режимов в качестве обязательных платежей до прямого указания на то, что налоги уплачиваются в связи с применением специальных налоговых режимов, а равно на то, что в связи с применением специальных налоговых режимов в бюджетную систему уплачиваются обязательные платежи2.
Единого подхода к решению обозначенного проблемного вопроса не усматривается также в исследованиях международных организаций. Так, в материалах Группы Всемирного банка используется формулировка «несмотря на то, что структура подобных упрощенных налогов варьируется в различных странах, представляется возможным выделить два основных вида упрощенных режимов»3 (Coolidge, Yilmaz, 2016: 1). Приведенная формулировка располагает к выводу об отсутствии четкого разграничения между налогами и специальными налоговыми режимами. Данное суждение подкрепляется тем, что при дальнейшем выделении видов режимов авторы говорят о видах налогов (единовременные или фиксированные налоги (lump sum or fixed taxes) и предполагаемые и единые налоги (presumptive or single taxes)) (Coolidge, Yilmaz, 2016: 1). Далее по тексту анализируемой работы речь идет уже о режимах (фиксированный налоговый режим (fixed tax regime (FTR)) и режим по налогу с оборота (turnover tax regime (TOT regime)). К аналогичным выводам располагают формулировки: «... налоговые ставки по режиму по налогу с оборота ...», «налоговая база по режиму по налогу с оборота» («... the tax rates of the TOT regime ...», «... the tax base of the TOT regime») (Coolidge, Yilmaz, 2016: 3), указывающие на отнесение таких элементов налогообложения, как налоговая ставка и налоговая база к специальному налоговому режиму.
Несколько отличный подход прослеживается в исследовании Организации экономического сотрудничества и развития, в котором указывается, что предполагаемые налоговые режимы (упрощенные налоговые режимы) облагают налогом предполагаемую налоговую базу (Mas-
1 Матинов А.С. Специальные налоговые режимы : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 6.
2 Кондукторов А.С. Механизм правового регулирования отношений по уплате налогов в связи с применением специальных налоговых режимов : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2013. С. 4-5, 7-8, 11, 13-15.
3 Здесь и далее формулировки материалов исследований приводятся в авторском переводе.
Monserrat et al., 2023: 4, 6). В рассматриваемой работе также используются формулировки: «режимы, основанные на единовременном налоге», «режимы, основанные на показателях экономической активности» (Mas-Monserrat et al., 2023: 15-16). Особый интерес представляет название подраздела 3.5 исследования «Taxes covered by the presumptive tax regime» («Налоги, на которые распространяется предполагаемый налоговый режим») (Mas-Monserrat et al., 2023: 19). Совокупность приведенных выше положений располагает к выводу о, скорее, разграничительном подходе к решению вопроса касательно характера взаимной связи налогов и специальных налоговых режимов. К аналогичным выводам подталкивает формулировка «... перейти с предполагаемого налогового режима на стандартную систему налогообложения» (Mas-Monserrat et al., 2023: 24), которая говорит о прямом сопоставлении предполагаемого налогового режима не с налогами, а с системой налогообложения.
Предлагаемые методы и подходы, их оригинальность (новизна). Автор настоящей работы полагает целесообразным рассматривать вопрос о характере взаимной связи между специальными налоговыми режимами и налогами с опорой на формально-юридический и системные методы исследования. Нормативная составляющая в рассмотрении данного вопроса видится особенно значимой, что обусловлено преимущественно правовой природой как специальных налоговых режимов, так и налогов. Из указанного следует, что воля законодателя, воплощенная в нормативно-правовых актах и выраженная в соответствующих нормах, должна стать исходным материалом исследования. Подход к установлению характера взаимной связи налогов и специальных налоговых режимов с опорой на формально-юридический метод исследования, усиленный методом системного восприятия нормативных положений, является новым применительно к исследуемой проблематике.
Анализ полученных результатов. Рассмотрение обозначенного проблемного вопроса, помимо его значимости для определения правовой природы и сущности специальных налоговых режимов, установления соотношения общего, специальных, льготных налоговых режимов, также представляется необходимым в рамках решения вопроса о корректности и научной допустимости прямого сопоставления ОНР, СНР и ЛНР. Причиной постановки такового является периодическое отождествление в существенной части положений действующего законодательства специальных налоговых режимов и налогов. В то время как автор настоящей работы предполагает нахождение налогово-правовых режимов на несколько более высоком организационном уровне по сравнению с налогами, что и позволяет сопоставлять разновидности первых друг с другом напрямую, обозначенное ранее обстоятельство отождествления, наоборот, ставит данное предположение под сомнение. А следовательно, оно дает основание усомниться также в допустимости, с научной точки зрения, рассмотрения ОНР, СНР и ЛНР в сопоставительном ключе за счет помещения СНР на другой уровень организации посредством отнесения таковых к числу налогов как правовых явлений другого уровня организации. Таким образом, определение характера взаимной связи налогов и специальных налоговых режимов не только видится неотъемлемой частью рассмотрения ряда иных, более широких вопросов, обозначенных выше, но и направлено на устранение вышеупомянутой и подробно описанной далее по тексту работы нормативной неопределенности.
Отсутствие единообразия законодательных подходов по вопросу о взаимосвязи налогов и СНР просматривается уже в положениях части 1 Налогового кодекса РФ1. Так, грамматическое толкование пп. 2 п. 3, п. 4 ст. 4, абз. 1-2 п. 7 ст. 12 НК РФ располагает к выводу об отсутствии тождества между налогами и специальными налоговыми режимами, поскольку предположение о тождественности таковых опровергается логическим противоречием «налоги предусматривают сами себя», следующим из закрепленной в указанных положениях возможности СНР предусматривать федеральные налоги. Приведенное выше утверждение, как видится, нарушает логический закон тождества посредством придания налогам нового свойства «предусмотрения» в отношении самих себя. С другой стороны, в абз. 3-8 ст. 12 НК РФ указывается на установление по специальным налоговым режимам, в том числе налоговых ставок, особенностей определения налоговой базы, налоговых льгот, оснований и порядка применения таковых, которые, в свою очередь, по смыслу п.п. 1-4 ст. 12 и п. 1-2 ст. 17 НК РФ, устанавливаются и предусматриваются в отношении налогов, а не иных налогово-правовых явлений. Отнесение законодателем ряда элементов налогообложения, а также льгот к налогам, равно как к специальным налоговым режимам, располагает к выводу об их тождественности. Не менее значимым примером законодательного отождествления налогов и специальных налоговых режимов является формулировка абз. 4 п. 1 ст. 5 НК РФ «. в части установления новых налогов (за исключением специальных налоговых режимов) ...». Заслуживают отдельного внимания положения абз. 1, 3 п. 1 ст. 8 НК РФ,
1 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 23.03.2024 г. № 58-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; 2024. № 13. Ст. 1681.
в которых используется формулировка «... установлению налогов, сборов, специальных налоговых режимов». Несмотря на то, что перечисление правовых явлений «через запятую» можно интерпретировать как косвенное свидетельство отсутствия законодательного отождествления налогов и специальных налоговых режимов, представляется более корректным воспринимать указанные положения в нейтральном ключе, не указывающем ни на отождествление рассматриваемых явлений, ни на его отсутствие. В основу данного предложения положено авторское суждение о том, что само по себе перечисление явлений «через запятую» мало что говорит о характере их взаимной связи. Справедливость такового, как видится, подкрепляется неоднозначностью остальных формулировок НК РФ по обозначенной проблематике.
Не способствует разрешению вопроса о характере взаимосвязи налогов и СНР также восприятие положений всей главы 2 НК РФ в их системном единстве. Так, ст. 18 НК РФ, посвященная СНР, помещена в главу 2 НК РФ, закрепляющую систему налогов и сборов в РФ. Вместе с тем, исходя из положений ст. 12-15 НК РФ, СНР не отнесены ни к одному из видов налогов и сборов, что указывает на отличность СНР от налогов. Кроме того, стоит отметить, что в рамках данной главы в отношении СНР используется слово «установление», которое употребляется также в отношении налогов и элементов налогообложения, что можно считать косвенным свидетельством отождествления СНР и налогов. Интерес представляют положения абз. 2 п. 1 ст. 18 НК РФ, согласно которым, помимо единых налогов, в рамках СНР допускаются еще и установление особенностей определения элементов налогообложения, освобождения от обязанностей по уплате отдельных налогов и сборов, а также особенности установления, введения в действие и применения специальных налоговых режимов. Подобная совокупность потенциальных компонентов позволяет характеризовать СНР как особую меру налогово-правового регулирования со сложным внутренним системным строением. Данное предположение косвенно можно подтвердить методом движения мысли «от противного» по следующей схеме: 1) обобщённо глава 2 НК РФ регулирует 3 группы вопросов: (а) виды налогов и сборов и их перечни; (б) вопросы информирования о налогах и сборах; (в) общие условия установления налогов и сборов; 2) как было указано ранее, СНР не отнесены законом ни к одному из видов налогов и сборов; 3) вышеприведенные положения об СНР не располагают к сведению последних к информации и (или) процессу информирования о налогах и сборах; 4) по остаточному принципу СНР можно позиционировать как некоторое правовое явление, связанное с установлением, введением в действие и особенностями уплаты налогов и сборов, но при этом не сводящееся к подобным обязательным платежам.
Не представляется возможным оставить без внимания положения раздела УШ.1 части 2 НК РФ, а равно положения некоторых федеральных законов, посвящённых отдельным специальным налоговым режимам. Интересно то, что в группах норм, причастных к различным СНР, по-разному решается вопрос о характере взаимной связи СНР и налогов. Положения главы 26.1 НК РФ, регламентирующей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее - СНСТ), однозначно отождествляют СНСТ и единый сельскохозяйственный налог (далее - ЕСХН)1. Так, наименование самой указанной главы, п. 1 ст. 346.1, п. 9 ст. 346.3 НК РФ содержат формулировки: «система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)», «система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (далее - единый сельскохозяйственный налог) ...» и по своему строению говорят об отождествлении СНСТ и ЕСХН. В положениях данной главы (например, в п. 2 ст. 346.1, п. 1 ст. 346.2, п. 1 ст. 346.3, п. 4 ст. 346.9 НК РФ) используется формулировка «уплата ЕСХН». Слово «уплачивать» в рамках данной главы (например, п. 3 ст. 346.1, абз. 3 п. 3 ст. 346.3 НК РФ) используется применительно к налогам. Также интерес представляет формулировка абз. 5 п. 4 ст. 346.3 Нк РФ «применяли данный налог ...», напрямую указывающая на отождествление СНСТ (как режима) и ЕСХН (как налога).
Иной законодательный подход прослеживается в положениях главы 26.2 НК РФ, регламентирующей упрощенную систему налогообложения (далее - УСН). Так, в положениях данной главы (в том числе в абз. 2 п. 1 ст. 346.11, ст. 346.13, ст. 346.16 НК РФ) в отношении УСН употребляются слова «применение», «переход». Формулировка «уплата УСН» в рамках анализируемой главы распространения не получила. Особый интерес представляют положения абз. 3 п. 4 ст. 346.13, пп. 2.1 п. 2 ст. 346.17, абз. 2 п. 8 ст. 346.18, абз. 1 п. 2.2. ст. 346.25, п. 7 ст. 346.45 НК РФ, в которых напрямую говорится о налоге, уплачиваемом в связи с применением УСН, а элементы налогообложения связываются не с самой УСН, а именно с уплачиваемым в связи с при-
1 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 23.03.2024 г. № 49-ФЗ, № 58-ФЗ, № 65-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. Ст. 3340; 2024. № 13. Ст. 1672, 1681, 1688.
менением таковой налогом. Единственные положения данной главы, решающие вопрос о характере взаимной связи налога и специального налогового режима иным образом, представлены в п.п. 2.1 и 2.2 ст. 346.25 НК РФ, содержащих формулировку «при переходе ... на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения ...», которая связывает объект налогообложения не с налогом, а со специальным налоговым режимом. Таким образом, подавляющее большинство положений данной главы указывает на отсутствие тождества между УСН и налогом, уплачиваемым в связи с ее применением.
Положения главы 26.4 НК РФ, посвященной системе налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (далее - СНпВСОРП), указывают на отсутствие тождества между СНпВСОРП и разделом продукции, заменяющим собой, в связи с применением таковой, уплату ряда налогов и сборов, а равно между СНпВСОРП и налогами и сборами, уплачиваемыми в связи с ее применением. В рамках данной главы (например, в ст. 346.35 НК РФ) в отношении СНпВСОРП используется слово «применение», в то время как в отношении налогов и сборов - слово «уплата». Анализ положений п.п. 6-13, 15 ст. 346.35 и ст. 346.37-346.39 НК РФ в совокупности позволяет говорить о разграничении законодателем СНпВСОРП и налогов (сборов), уплачиваемых в связи с применением таковой. Формированию данного суждения способствует в том числе прослеживающееся в указанных положениях отнесение особенностей элементов налогообложения и обложения сборами непосредственно к налогам и сборам, а не специальным налоговым режимам.
Схожим образом решается вопрос о наличии (отсутствии) тождества между налогами и специальными налоговыми режимами в главе 26.5 НК Рф, регламентирующей патентную систему налогообложения (далее - ПСН). Так, в ст. 346.44, 346.46 и иных положениях данной главы НК РФ в отношении ПСН используются слова «переход», «применение», но не употребляется слово «уплата», которое законодателем используется в отношении налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН. Заслуживают внимания положения пп. 4 п. 4 ст. 346.45, абз. 1, 7, 8 п. 1.1, абз. 7-9, 11 п. 3 ст. 346.51, ст. 346.52 НК РФ, в которых говорится о налоге, уплачиваемом в связи с применением патентной системы налогообложения.
Стоит обратить отдельное внимание на положения Федерального закона от 27 ноября 2018 г. № 422-ФЗ (далее - ФЗ об НПД), посвященного специальному налоговому режиму «налог на профессиональный доход» (далее - СНР «НПД»)1. В ч. 6 ст. 2 ФЗ об НПД используется формулировка «... при применении специального налогового режима ... облагаются налогом на профессиональный доход ...». Часть 8 ст. 2 ФЗ об НПД также разграничивает СНР «НПД» и сам налог на профессиональный доход (далее - НПД) посредством использования формулировки «... применяющие специальный налоговый режим, ... объектом налогообложения налогом на профессиональный доход (далее - налог)». Более того, по всему тексту федерального закона в отношении СНР «НПД» используются слова «применение» (например, ч. 1 ст. 2, ч. 3 ст. 3, ч. 2 ст. 4 ФЗ об НПД) или «переход» на СНР (например, ч. 1 ст. 4, ч. 1 ст. 5 ФЗ об НПД), в то время как в отношении налога употребляется слово «уплата» (например, ч. 1, 3, 6 ст. 11 ФЗ об НПД). Указанное выше позволяет говорить об однозначном разграничении законодателем СНР «НПД» и уплачиваемого в связи с применением такового налога на профессиональный доход. Единственным доводом в пользу законодательного отождествления специального налогового режима (СНР «НПД») и налога (НПД) выступает само название рассматриваемого СНР (специальный налоговый режим «налог на профессиональный доход»), которое закреплено и в наименовании анализируемого федерального закона. Таким образом, данный федеральный закон совокупностью положений однозначно указывает на отсутствие тождества между СНР «НПД» и налогом, уплачиваемым в связи с применением такового.
Стоит отдельно отметить, что совокупность формулировок ч. 1, 6, 8 ст. 2 ФЗ об НПД представляется весьма удачной, поскольку они позволяют обозначить характер взаимосвязи СНР и уплачиваемого в связи с применением такового налога в одной из первых статей федерального закона. Далее по тексту анализируемого федерального закона регулирование осуществляется согласно дифференциации терминов, установленной в нем ст. 2, и налог на профессиональный доход именуется налогом, а СНР «НПД» - специальным налоговым режимом.
Подобной однозначности разграничения, несмотря на более позднюю дату принятия, не прослеживается в Федеральном законе от 25 февраля 2022 г. № 17-ФЗ (далее - ФЗ об АУСН)2.
1 Федеральный закон от 27 ноября 2018 г. № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (ред. от 28.12.2022 г. № 565-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. 2018. № 49 (часть I). Ст. 7494; 2023. № 1 (часть I). Ст. 12.
2 Федеральный закон от 25 февраля 2022 г. № 17-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Автоматизированная упрощенная система налогообложения» (в ред. от 23.03.2024 г. № 49-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. 2022. № 9 (часть I). Ст. 1249; 2024. № 13. Ст. 1672.
Так, положения ч. 1 ст. 3 и ч. 4, 6 ст. 16 ФЗ об АУСН определяют налогоплательщиков, а также особенности определения налоговой базы применительно к СНР. В то же время ч. 2, 3 ст. 1, ч. 1, 2, 4, 6, 9 ст. 4 и иные статьи ФЗ об АУСН используют в отношении специального налогового режима «автоматизированная упрощенная система налогообложения» (далее - СНР АУСН), слова «переход» и «применение». Большая же часть положений данного ФЗ носит нейтральный характер, не указывая однозначно ни на разграничение, ни на отождествление СНР «АУСН» и налога, уплачиваемого в связи с применением такового.
Таким образом, среди проанализированных положений, посвященных отдельным специальным налоговым режимам, не просматривается абсолютного единства по вопросу о характере взаимной связи налогов и специальных налоговых режимов. Интересным представляется то, что в них представлен широкий спектр законодательных позиций: начиная от однозначно отождествляющих СНР и налоги (например, СНСТ (ЕСХН)), далее - к скорее отождествляющим (например, СНР «АУСН»), затем - к скорее разграничивающим (например, УСН), завершая однозначно разграничивающими (например, СНпВСОРП, ПСН, СНР «НПД»). Чисто математически положения, относящиеся к большей части проанализированных СНР (4 против 2), разграничивают специальные налоговые режимы и налоги, уплачиваемые в связи с применением таковых.
Представляется недопустимым оставить без внимания также положения Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), обращение к которому является не просто возможным, а, скорее, необходимым, исходя из понимания неразрывной связи бюджетного и налогового права в рамках системы финансового права. Так, в Бк Рф1 условно обобщенно используется следующая формулировка: «... доходы от налогов, сборов и налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами», что напрямую указывает на единый (в рамках Бюджетного кодекса) законодательный разграничительный подход в решении вопроса о характере взаимной связи налогов и специальных налоговых режимов2. Не менее интересно то, что в указанных выше положениях слово «взимать» употребляется в отношении не специальных налоговых режимов, а налогов, которые уплачиваются (и, соответственно, взимаются) в связи с применением СНР. Весьма показательной в данном отношении является формулировка п. 4 ст. 61.1 БК РФ, в которой о взимании говорится применительно к единому сельскохозяйственному налогу.
Столь же показательным является следующий пример. В положениях ст. 50, 56, 61, 61.1,
61.2, 61.3, 61.5, 61.6 в качестве доходов, подлежащих зачислению в соответствующие бюджеты бюджетной системы РФ, позиционируются доходы именно от налогов, а не специальных налоговых режимов, в связи с применением которых взимаются первые. При этом для части налогов используются собственные названия, употребляемые в актах законодательства о налогах и сборах (например, «налог на профессиональный доход» (абз. 51 п. 2 ст. 56 БК РФ), «единый сельскохозяйственный налог» (абз. 3 п. 2 ст. 61, абз. 6-8 п. 2 ст. 61.1, абз. 4 п. 2 ст. 61.2, абз. 4 п. 2 ст.
61.3, абз. 3 п. 2 ст. 61.5, абз. 4 п. 2 ст. 61.6 БК РФ), «единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности» (абз. 5 п. 2 ст. 61.1, абз. 3 п. 2 ст. 61.2, абз. 3 п. 2 ст. 61.3, абз. 3 п. 2 ст. 61.6 БК РФ)). Однако в отношении налогов, которые подобных собственных названий не имеют, законодатель использует следующие формулировки: «налог, взимаемый в связи с применением специального налогового режима "Автоматизированная упрощенная система налогообложения"» (абз. 43 ст. 50, абз. 60 п. 2 ст. 56 БК РФ), «налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения» (абз. 22 п. 2 ст. 56 БК РФ), «налог, взимаемый в связи с применением патентной системы налогообложения» (абз. 17 п. 2 ст. 61.1, абз. 6 п. 2 ст. 61.2, абз. 6 п. 2 ст. 61.3, абз. 6 п. 2 ст. 61.6 БК РФ).
Таким образом, в Бюджетном кодексе РФ прослеживается единый законодательный подход к решению вопроса о характере взаимной связи налогов и специальных налоговых режимов, в рамках которого получает отражение позиция законодателя об отсутствии тождества по линии связи «налог - специальный налоговый режим».
Основные выводы. В рамках данной работы было выявлено отсутствие в доктринальных исследованиях единообразной и однозначно выраженной позиции по вопросу о характере взаимной связи налогов и специальных налоговых режимов. Была установлена и детально описана существующая нормативная неопределенность по данному вопросу. Исходя из проанализированных положений НК РФ, БК РФ, отдельных федеральных законов, представляется возможным говорить о недопустимости отождествления налогов и специальных налоговых режимов. Специальный
1 См.: абз. 11-12 ст. 7, абз. 7-8, 21 ст. 8, абз. 2 п. 2, абз. 2 п. 2.1 ст. 9, п. 2 ст. 41, абз. 1 ст. 50, абз. 1 п. 2 ст. 56, п.п. 1, 1.1, абз. 1 п. 3.5, п. 4 ст. 58, абз. 1 п. 2, п. 3, п. 4 ст. 61, абз. 1 п. 2, п. 3 ст. 61.1, абз. 1 п. 2, п. 3 ст. 61.2, абз. 1 п. 2, п. 3 ст. 61.3, п. 2, п. 3 ст. 61.4, абз. 1 п. 2, п. 3, п. 4 ст. 61.5, абз. 1 п. 2, п. 3 ст. 61.6, абз. 1-
2 ст. 63, п. 1 ст. 63.1, абз. 4 п. 1, абз. 3. п. 2, абз. 3 п. 3 ст. 93.3, абз. 1 п. 5 ст. 142.2 БК РФ.
2 Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ (в ред. от 26.02.2024 г. № 36-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3823; 2024. № 10. Ст. 1311.
налоговый режим не сводится к налогу, а равно какому-либо иному обязательному платежу либо совокупности таковых. Специальный налоговый режим следует воспринимать в качестве самостоятельного налогово-правового явления повышенного (относительно налогов) уровня организации, характеризующегося сложным системным строением, в рамках которого могут в том числе предусматриваться находящиеся в тесной взаимосвязи «нестандартные» (не указанные в ст. 13-15 НК РФ) федеральные налоги, освобождения от обязанностей по уплате отдельных федеральных, региональных, местных налогов и сборов, особенности элементов налогообложения, налоговых льгот, а также особенности установления, введения в действие и применения самих специальных налоговых режимов. Из указанного выше также следует положительное решение вопроса о корректности и научной допустимости прямого сопоставления общего, специальных и льготных налоговых режимов как налогово-правовых явлений повышенного (относительно налогов) уровня организации.
Автор настоящей работы полагает, что заслуживает поддержки, законодательного и доктри-нального развития прослеживающаяся в значительной части положений НК РФ, связанных с таковым федеральных законов, БК РФ, модель разграничительного определения характера взаимной связи специальных налоговых режимов и налогов, уплачиваемых в связи с применением таковых.
Результаты проведенного исследования могут быть использованы в рамках дальнейших док-тринальных исследований правовой природы и сущности специальных налоговых режимов, в том числе проблематики соотношения общего, специальных и льготных налоговых режимов. С практической точки зрения результаты исследования могут найти применение в рамках направленного на обеспечение единообразия и однозначности правового регулирования процесса совершенствования действующего законодательства в аспекте закрепления унифицированного разграничительного подхода к решению вопроса о характере взаимной связи налогов и специальных налоговых режимов. Сформулированный в рамках данного исследования тезис о специальном налоговом режиме, как правовом явлении со сложным внутренним системным строением, способствует формированию понимания того, что от согласованности элементов СНР зависит его способность обеспечивать достижение целей, ради которых он разрабатывается, устанавливается и применяется. Подобный сложный системный характер должен приниматься во внимание в рамках процессов модернизации существующих, разработки и внедрения новых специальных налоговых режимов.
Список источников:
Агаева А.А. Понятие и роль специальных налоговых режимов в системе налогообложения в Российской Федерации // Экономика и бизнес: теория и практика. 2021. № 12-1 (82). С. 10-16. https://doi.org/10.24412/2411-0450-2021-12-1-10-16.
Громов В.В. Льготные и специальные налоговые режимы: проблема правового разграничения // Налоги. 2020. № 3. С. 3-7.
Копина А.А. Специальные и льготные налоговые режимы как способы существенного стимулирования цифровых инноваций // Финансовое право. 2020. № 9. С. 25-30. https://doi.org/10.18572/1813-1220-2020-9-25-30.
Курочкина Н.В. Значение и сущность специальных налоговых режимов в современной экономике // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 43 (289). С. 44-56.
Насырова В.И. Теоретические и практические аспекты специальных налоговых режимов Российской Федерации // Финансы и кредит. 2010. № 4 (388). С. 22-30.
Чухнина Г.Я., Голованова В.С. Налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей от сдачи имущества в аренду в комплексе мер государственной поддержки субъектов малого предпринимательства // Дайджест-финансы. 2011. № 2 (194). С. 39-46.
Coolidge J., Yilmaz F. Small Business Tax Regimes. What Surveys Reveal about Tax System Use and Abuse // The World Bank Group. Trade and Competitiveness Global Practice. 2016. No. 349. P. 1-6.
The design of presumptive tax regimes / M. Mas-Monserrat [et al.] // OECD Taxation Working Papers. 2023. No. 59. P. 1-53.
References:
Agaeva, A.A. (2021) The concept and role of special tax regimes in the taxation system in the Russian Federation. Economy and Business: Theory and Practice. (12-1 (82)), 10-16. Available from: doi:10.24412/2411-0450-2021-12-1-10-16. (In Russian).
Chukhnina, G.Ya. & Golovanova, V.S. (2011) Nalogooblozhenie dokhodov individual'nykh predprinimateley ot sdachi imush-chestva v arendu v komplekse mer gosudarstvennoy podderzhki sub''ektov malogo predprinimatel'stva [Taxation of individual entrepreneurs' income from leasing property in the complex of measures of state support of small business entities]. Digest Finance. (2 (194)), 39-46. (In Russian).
Coolidge, J. & Yilmaz, F. (2016) Small Business Tax Regimes. What Surveys Reveal about Tax System Use and Abuse. The World Bank Group. Trade and Competitiveness Global Practice. (349), 1-6.
Gromov, V.V. (2020) Preferential and special tax treatments: the legal demarcation issue. Taxes (Journal). (3), 3-7. (In Russian).
Kopina, A.A. (2020) Special and preferential tax treatments as means of substantial stimulation of digital innovations. Financial Law. (9), 25-30. Available from: doi:10.18572/1813-1220-2020-9-25-30. (In Russian).
Kurochkina, N.V. (2013) Znachenie i sushchnost' spetsial'nykh nalogovykh rezhimov v sovremennoy ekonomike [Significance and essence of special tax regimes in modern economics]. International Accounting. (43 (289)), 44-56. (In Russian).
Mas-Monserrat, M., Colin, C., Ribault, E. & Brys, B. (2023) The design of presumptive tax regimes. OECD Taxation Working Papers. (59), 1-53.
Nasyrova, V.I. (2010) Teoreticheskie i prakticheskie aspekty spetsial'nykh nalogovykh rezhimov Rossiyskoy Federatsii [Theoretical and practical aspects of special tax regimes of Russian Federation]. Finance and Credit. (4 (388)), 22-30. (In Russian).
Информация об авторе
К.П. Моссур - аспирант кафедры финансового, банковского и таможенного права имени профессора Нины Ивановны Химичевой, Саратовская государственная юридическая академия, Саратов, Россия. Конфликт интересов:
автор заявляет об отсутствии конфликта интересов.
Information about the author K.P. Mossur - PhD student, Department of Financial, Banking and Customs Law named after Prof. Nina Ivanovna Khimicheva, Saratov State Law Academy, Saratov, Russia.
Conflicts of interests:
The author declares no conflicts of interests.
Статья поступила в редакцию / The article was submitted 04.04.2024; Одобрена после рецензирования / Approved after reviewing 02.05.2024; Принята к публикации / Accepted for publication 28.05.2024.
Автором окончательный вариант рукописи одобрен.
