CC BY
19
И. КАРТОВЕНКО, аспирант МГУ им. М.В.Ломоносова
ПРИОРИТЕТЫ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ В СОВРЕМЕННОЙ НЕФТЕДОБЫЧЕ (ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ)
Гражданско-правовые и фискальные условия недропользования значительно различаются от страны к стране. В то же время во всех странах эта отрасль является предметов усиленного государственного регулирования и контроля, что связано с изъятием природной ренты. В современной экономике налогообложение нефтедобычи, набор налогов и сборов, их ставки и их дифференциация, в основном зависят от степени разведанности запасов, роли государства в нефтедобыче, системы прав собственности на минеральные ресурсы, геологогеографических характеристик запасов. Рассмотрим фискальные условия недропользования в трёх группах стран: развитых, развивающихся и странах постсоветского пространства - на примере Великобритании, Норвегии, Нигерии и Казахстана.
Развитые страны
Великобритания является второй страной по объёмам добычи нефти на Северном море (2,1 млн. бар./сут.).1 Добыча нефти регулируется законом «О добыче нефти» 1934 г. и законом «О континентальном шельфе» 1964 г. Горное право в полной мере не кодифицировано. В основном действует лицензионная система, а аукционы не получили широкого распространения. Вопросами лицензирования разведки и добычи нефти занимается Департамент нефти и газа Министерства торговли и промышленности.
В настоящее время в Великобритании специфические для нефтедобычи налоги складываются из налога на нефтяной доход (PRT — petroleum revenue tax), «замкнутого» корпоративного налога (RFCT — ring fence corporation tax) и дополнительного сбора. 2
Налог на нефтяной доход взимается по ставке 50 %. Он был введён законом «О нефтедобыче» 1975 г. с целью перераспределения дохода от нефтедобычи. Налоговая база определяется отдельно по каждому участку. 16 марта 1993 г. PRT был отменён для участков, разработка которых началась, начиная с этой даты, но продолжает действовать для остальных участков. Тогда же ставка налога была снижена с 75 до 50 %, однако одновременно были отменены льготы.
Корпоративный налог взимается в соответствии с прогрессивной шкалой ставок, которая приведена в табл.1.
__________________________________________________________Таблица 1
1 Анализ основных положений системы недропользования в зарубежных странах, подготовленный ФГУ центр «СРП-недра». ФС РФ, ГД, Комитет по природным ресурсам и природопользованию.
2 St. Adam, J. Browne. A survey of the UK tax system. Institute for Fiscal Studies. Briefing Note No. 09. March 2006. Р. 20.
Ставки корпоративного налога в Великобритании
Название ставки Прибыль (£) Средняя ставка Предельная ставка Порядок расчёта налога
начальная ставка 0-10'000 0 % 0 % налог равен нулю
10'000-50'000 0 - 19 % 23,75 % 10'000*0 % + прибыль свыше 10'000*23,75 %
ставка для малого бизнеса 50'001-300'000 19 % 19 % прибыль*19 %
300'001- 1'500'000 19 - 30 % 32,75 % 300'000*19 % + прибыль свыше 300'000*32,75 %
основная ставка 1'500'001 + 30 % 30 % прибыль*30 %
Источник: http://www.inlandrevenue.gov.uk/rates/corp.htm; St. Adam. A Survey of UK Tax System. The Institute For Fiscal Studies. Briefing Note No. 9. November 2004. Р. 18.
Существуют три основных уровня ставок: базовая ставка 30 %, ставка для малого бизнеса 19 % и начальная ставка 0 %. Для расчёта корпоративного налога при пороговых значениях прибыли применяется система льгот, обеспечивающая постепенное повышение ставки по мере роста прибыли. Особенность обложения нефтедобычи корпоративным налогом по сравнению с другими компаниями состоит в том, что компания не может уменьшить прибыль от нефтедобычи на величину убытка, полученного ею по другим видам деятельности.
Налоговая база для дополнительного сбора является практически такой же, что и для корпоративного налога. Сбор введён в 2002 г. со ставкой 10 % для всех участков, которая была поднята до 20 % с января 2006 г.3
Помимо указанных налогов и сборов до 2003 г. нефтедобывающие компании платили также роялти, ставка которых составляла 12,5 %. Налоговая база определялась как стоимость добытой нефти по данному лицензионному участку за вычетом расходов на транспортировку и предварительное хранение нефти. Правительство имело право приостановить или отменить уплату роялти независимо от уплаты прочих налогов, в случае, если оно считало необходимым стимулировать ввод нового месторождения в разработку или продолжение добычи на старом месторождении. Роялти представляли собой платёж за обозначенное в лицензии право добывать нефть и газ и применялись для месторождений на суше с 1934 г., а для месторождений на шельфе - с 1964 г.4
Роялти уплачиваются с самого начала добычи до того, как окупятся понесённые затраты. Напротив, налог на нефтяной доход вступает в силу после того, как окупятся
3 Petroleum revenue tax. http://en.wikipedia.org/wiki/Petroleum_revenue_tax.
4 Oil Taxation Manual. HMRC. http://www.hmrc.gov.uk/oto/mea.htm
инвестиции и установленный аплифт, а налог на прибыль уплачивается до наступления окупаемости капитальных затрат.
Роялти, PRT, RFCT и дополнительный сбор соотносятся следующим образом:
• сумма роялти уменьшает налоговую базу PRT, RFCT и дополнительного сбора,
• PRT уменьшает базу RFCT и дополнительного сбора,
• базой дополнительного сбора является база RFCT без учёта выплат по заёмному финансированию.
Норвегия - также одна из основных нефтедобывающих стран на Северном море (3,1 млн. бар./сут.). 5 Основным актом, регулирующим освоение ее углеводородных ресурсов, является закон «О нефтяной деятельности» 1996 г. Отношения недропользования регулируются через систему лицензирования. Законодательством предусматривается два вида лицензий на пользование недрами: лицензия на поиски нефти и лицензия на разведку и добычу.
В Норвегии налогообложение при добыче углеводородного сырья имеет ряд особенностей, характерных только для этой страны. Основу налогообложения нефтедобычи составляют корпоративный налог и специальный налог, базой для каждого из которых является прибыль от добычи нефти. Налоговая база определяется в совокупности по всем участкам, разрабатываемым данной компанией. Ставка обычного корпоративного налога составляет 28 %, специального налога — 50 %. База корпоративного налога рассчитывается как операционная прибыль, уменьшенная на величину операционных расходов, суммы амортизации, расходов на разведку, роялти (до 2006 г.), платы за участок и расходов по финансированию. Для определения базы специального налога необходимо из базы корпоративного налога вычесть величину аплифта текущего периода и избыточного аплифта за предыдущие годы.
Хотя ставки указанных налогов относительно высоки, налогообложение нефтедобычи в Норвегии имеет ряд привлекательных черт. Так, все расходы, связанные с нефтедобычей, уменьшают базу корпоративного налога. Это касается не только операционных расходов, но и расходов на разведку нефти, закрытие скважины и исследования (R&D - research and development). Инвестиции поощряются с помощью высоких амортизационных норм.
С 1 января 2005 г. в закон «О нефтяной деятельности» внесены изменения, призванные уменьшить финансовую неопределённость для новых компаний и повысить рентабельность инвестиций, а именно6:
а) Система нормальных цен. Налоговая база по нефтедобыче рассчитывается на основе нормальных цен. Нормальной ценой считается справочная рыночная цена на норвежскую сырую нефть, которая должная соответствовать цене, по которой нефть могла бы быть продана между независимыми контрагентами на свободном рынке.
б) Амортизация. Для производственных сооружений и трубопроводов применяется линейная амортизация по ставке 16 2/з %.
5 Анализ основных положений системы недропользования в зарубежных странах, подготовленный ФГУ центр «СРП-недра». ФС РФ, ГД, Комитет по природным ресурсам и природопользованию.
6 The Norwegian Petroleum Tax System. Norwegian Petroleum Directorate. http://www.npd.no/English/Emner/Ressursforvaltning/Promotering/whynorway_tax_system.htm.
в) Аплифт. Смысл аплифта состоит в том, чтобы нормальная прибыль не облагалась специальным налогом. С 2005 г. аплифт составляет 7,5 % в течение четырёх лет (итого 30 %) от стоимости амортизируемого имущества с момента инвестирования. Аплифт уменьшает базу специального налога. Если аплифт превышает базу специального налога, избыточный аплифт может быть учтён в последующие годы.
г) Расходы на разведку. Расходы на разведку могут вычитаться единовременно в полном объёме или амортизироваться (но аплифт к ним не применим).
д) Расходы на исследования (R&D). Расходы на исследования уменьшают базу корпоративного и специального налогов.
е) Возмещение расходов на разведку. Компания, имеющая убыток в текущем году, может подать заявление на возмещение налоговой стоимости расходов на разведку.
ж) Чистые расходы по финансированию. Расходами по финансированию для целей налогообложения считаются проценты. Чтобы вычесть из налоговой базы все расходы по финансированию, соотношение стоимости акций и активов компании должно быть не меньше 20 %. Если это соотношение меньше, то расходы по финансированию, вычитаемые из налоговой базы, пропорционально уменьшаются.
з) Перенос убытков на будущее. Убытки могут переноситься на будущее без временных ограничений.
Роялти с 2006 г. отменены. Они рассчитывались на основе физического и стоимостного объёмов добытого углеводородного сырья. Министерство могло принять решение о том, что роялти должны полностью или частично уплачиваться добытым углеводородным сырьем. Владелец лицензии должен был быть в этом случае предупреждён о данном решении за 6 месяцев. Углеводородное сырье с участков месторождений, освоение и эксплуатация которых одобрены 1 января 1986 г. или ранее, облагалось роялти по ставке 8 % со стоимости добываемой на них нефти, для прочих участков действовали ставки 1016 % в зависимости от уровня добычи.
Развивающиеся страны
Нигерия. Разведанные запасы нефти в Нигерии составляют 23 млн. баррелей, добыча - 2,2 млн. бар. в день. Зависимость экономики страны от нефтедобычи значительно выше, чем в других нефтедобывающих странах (40 % ВВП, 70 % доходов государственного бюджета, 95 % экспорта). 7
Налогообложение нефтедобычи регулируется законом «О доходах от добычи нефти», дополняемом двумя разными контрактными соглашениями, формирующими два разных налоговых режима: 1) налог/роялти/меморандум взаимопонимания (MOU -Memorandum of understanding); 2) соглашения о разделе продукции (СРП).
Таблица 2
Ставки рояли при добыче нефти
7 The oil and gas industry. http://www.nigeria.gov.ng/industry genlinfo oil gas.aspx; Taxation and State Participation in Nigeria's Oil and Gas Sector. The World Bank. August 2004. P. 5.
Глубина, м Ставка роялти, %
Шельф 20
Удалённые от берега участки
до 100 18,5
101-200 16,5
201-500 12,5
501-800 8
801-1000 4
свыше 1000 0
Источник: Taxation and State Participation in Nigeria's Oil and Gas Sector. The World Bank. August 2004. Р. 52.
Система налог/роялти/MOU применяется для совместных предприятий, созданных Национальной нефтяной компанией Нигерии (NNPC - National Nigerian Petroleum Company) и её зарубежными партнёрами, на которые приходится 97 % нефтедобычи8. Отличительной чертой этого налогового режима является Меморандум о взаимопонимании, устанавливающий налоговые отношения между правительством и участниками совместных предприятий; в настоящее время действует версия 2000 г.
Используются 2 схемы: 1) основанная на налоге на доходы от нефтедобычи и роялти и
2) исправленный государственный сбор (RGT - Revised Government Take), основанный на положениях Меморандума. Налогоплательщик сам выбирает одну из них. Порядок расчёта RTG гарантирует получение налогоплательщиком посленалоговой прибыли, если цена на нефть составляет от 15 до 19 долл./бар., что является основной целью Меморандума.
Базой для роялти является стоимость добытой нефти за вычетом нефти, потребляемой самой компанией, и потерь в трубопроводах. Ставка составляет от 0 до 20 % в зависимости от условий добычи.
Также компания, занимающаяся нефтедобычей, должна уплачивать налог на доходы от нефтедобычи и освобождена от обязанности платить корпоративный налог. Ставка налога составляет 85 %. Пониженная ставка 75,75 % применяется в период, пока компания не самортизирует произведённые начальные инвестиции (обычно на это требуется около 5 лет), а также в случае продажи нефти на внутреннем рынке.
Налоговая база может быть уменьшена на величину следующих расходов:
• арендные платежи за землю и недвижимость, используемые для нефтедобычи,
• роялти,
8 Taxation and State Participation in Nigeria's Oil and Gas Sector. The World Bank. August 2004. P. 4.
• НДС,
• проценты по кредитам,
• расходы на ремонт,
• сомнительная и просроченная дебиторская задолженность,
• расходы на разведку нефти и бурение первых двух пробных скважин,
• нематериальные расходы (оплата труда, расходы на ГРР, обслуживание скважин, нефтепроводов, прилегающей территории).
Разрешён неограниченный по времени перенос убытков на будущее.
Как было сказано выше, помимо режима налог/роялти/МОИ используется режим СРП. В этом случае все первоначальные инвестиции производятся разрабатывающей компанией, а полученная продукция делится между компанией и государством в заранее определённой пропорции с учётом покрытия расходов компании. Доля государства растёт пропорционально объёмам добыче. Помимо этого уплачиваются бонусы и налог на доходы от нефтедобычи, базой которого является доля компании в добытой нефти за вычетом расходов.
Таблица 3
Ставки роялти при режиме СРП
Глубина, м Ставка, %
на суше 10
0-200 10
200-500 12
500-800 8
800-1000 4
свыше 1000 0
Источник: Taxation and State Participation in Nigeria's Oil and Gas Sector. The World Bank. August 2004. Р. 70.
Режим СРП предусматривает уплату двух видов бонусов:
• подписной бонус (1 млн. долл. для участков на суше и мелководных участков и 5 млн. долл. для глубоководных участков (свыше 200 м));
• производственный бонус (на суше 1 млн. долл. при добыче 10 тыс. бар. в день и 2 млн. долл. при добыче 50 тыс. бар. в день, на шельфе на суше 2 млн. долл. при добыче 10 тыс. бар. в день и 4 млн. долл. при добыче 50 тыс. бар. в день, для глубоководных участков — разовые платежи по 5 млн. долл. при достижении накопленного объёма добычи 50 и 100 млн. бар.).
Ставки роялти зависят от глубины добычи нефти и составляют от 0 до 10 %. Часть продукции, оставшейся после уплаты роялти, может быть использована для покрытия затрат.
Налог на доходы от нефтедобычи взимается по ставке 50 %. Базой является стоимость продукции после уплаты роялти и возмещения расходов. Продукция, оставшаяся после уплаты роялти, возмещения расходов и уплаты налога на доходы от нефтедобычи, подлежит разделу между компанией и государством.
Таблица 2
Пропорция раздела продукции между государством и инвестором
Участок Добыча, тыс. бар. в день Доля компании, % Доля государства, %
на суше До 100 52 48
100-200 57 43
свыше 200 60 40
мелководные до 30 60 40
участки (до 200 м) 30-50 62 38
свыше 50 65 35
Участок Накопленная добыча, Доля Доля
млн. бар. компании, % государства, %
глубоководные 0-350 20 80
участки (свыше 200 м) 351-750 35 65
751-1000 45 55
1001-1500 50 50
свыше 1500 60 40
Источник: Taxation and State Participation in Nigeria's Oil and Gas Sector. The World Bank. August 2004. Р. 71.
Таблица 3
Ставки инвестиционного налогового кредита
Расположение (тип) участка Ставка, %
на суше 5
на шельфе
глубина до 100 м 10
100-200м 15
свыше 200 м 20
СРП 50
Источник: Taxation and State Participation in Nigeria's Oil and Gas Sector. The World Bank. August 2004. Р. 59.
участку
Определени е налоговой базы и уплата платежей производятся отдельно по каждому
С 1977 г. действует инвестиционный налоговый кредит в отношении всех расходов, которые уменьшают базу налога на прибыль. Размер кредита может достигать 50 %.
Постсоветское пространство
Казахстан обладает запасами нефти и газа мирового значения. Подтверждённые запасы нефти оцениваются в размере от 9 до 29 млрд. баррелей (от 1,2 до 3,9 млрд. т). Общий объём добычи в 2005 г. составил 60 млн. т, а к 2010 г. ожидается увеличение добычи более чем в два с половиной раза 10.
Экономико-правовую базу добычи нефти составляют закон «О недрах и недропользовании» от 27.01.1996, закон «О нефти» от 28.06.1995, Налоговый кодекс от 12.06.2001 и закон «О соглашениях (контрактах) о разделе продукции при проведении нефтяных операций на море» от 08.07.2005.
Существуют два вида контрактов на недропользование: контракт, включающий в себя налог на сверхприбыль (НСП), определяемый в налоговом законодательстве как модель 1 налогового режима, и соглашение о разделе продукции, определяемое в налоговом законодательстве как модель 2 налогового режима. Каждый из указанных режимов определяет набор подлежащих уплате налогов.
Таблица 4
Налоги, уплачиваемые компаниями при нефтедобыче
9
Применимые налоги Модель 1 (НСП) Модель 2 (СРП)
1. Специальные налоги и платежи недропользователя
Бонусы да да
Роялти да нет
Налог на сверхприбыль да нет
Доля государства в продукции нет да
Дополнительный платёж по СРП нет да
9 The oil and gas industry. http://www.nigeria.gov.ng/industry genlinfo oil gas.aspx; Taxation and State Participation in Nigeria's Oil and Gas Sector. The World Bank. August 2004. Pp. 5-22, 47-62, 69-71.
10 Обзор налогового режима в нефтегазовой отрасли Казахстана. Ernst&Young, 2006 г., с. 2. http://www.ey.com/global/content.nsf/Kazakhstan R/Home.
2. Прочие налоги и обязательные платежи в бюджет, включая
Рентный налог на экспортируемую сырую нефть и газовый конденсат да не
Акциз на сырую нефть и газовый конденсат да нет
Налог на землю да нет
Налог на имущество да нет
Плата за загрязнение окружающей среды да да
Прочие налоги и сборы да да
Источник: Обзор налогового режима в нефтегазовой отрасли Казахстана. Бгш1&Уоип^ 2006 г. С. 10.
Рассмотрим основные из них подробнее.
Ставки роялти
Таблица 5
Недропользов атели
выплачивают 2 вида бонусов: подписной бонус и бонус коммерческого обнаружения. Оба бонуса являются фиксированным и платежами. Первый
уплачивается за право
недропользован ия с учётом экономической ценности месторождения,
второй — за каждое коммерческое обнаружение на контрактной территории по ставке 0,1 % от стоимости подтверждённых извлекаемых запасов.
Роялти может уплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме. Ставка зависит от объёма накопленной добычи, включая газовый конденсат.
Налог на сверхприбыль начинается применяться после того, как отношение накопленных доходов к накопленным расходам начинает превышать 1,2. Налоговая база НСП исчисляется как чистая прибыль после уплаты корпоративного налога. НСП уплачивается отдельно по каждому контракту. Как видно из таблицы 8, НСП работает
Объём накопленной добычи, тыс. т Ставка
до 500 2,0 %
500-1000 2,5 %
1000-1500 3,0 %
1500-2000 3,5 %
2000-2500 4,0 %
2500-3500 4,5 %
3500-4500 5,0 %
4500-5000 5,5 %
свыше 5000 6,0 %
Источник: Обзор налогового режима в нефтегазовой отрасли Казахстана. Бгш1&Уоип^ 2006 г. С.13.
таким образом, чтобы накопленная рентабельность не превышала 20 %.
Доля государства в прибыльной продукции. Доля компенсационной продукции не должна превышать 75 % до достижения окупаемости и 50 % в последующем. Возмещаемые затраты включают расходы, фактические понесённые до и после вступления контракта в силу.
Таблица 6
Ставки налога на сверхприбыль
Отношение накопленных доходов к накопленным расходам Ставка НСП
менее 1,2 0 %
1,2-1,3 10 %
1,2-1,4 20 %
1,4-1,5 30 %
1,5-1,6 40 %
1,6-1,7 50 %
свыше 1,7 60 %
Для всех новых СРП (заключённых после 01.01.2004) доля
недропользовате ля определяется как наименьшее из трёх процентных значений, соответствующи х следующим трём
показателям:
1) И-фактор -отношение накопленных
Источник: Обзор налогового режима в нефтегазовой отрасли Казахстана.
Бгш1&Уоип^ 2006 г. С. 15.
доходов к накопленным расходам;
2) внутренняя норма рентабельности (ставка процента, при которой чистая приведённая стоимость проекта равна нулю);
3) Р-фактор - отношение дохода к объёму добычи за отчётный период.
Дополнительный платёж. Дополнительный платёж обеспечивает долю государства в СРП не менее установленного минимума. До достижения окупаемости проекта минимальная доля государства составляет 5-10 % от объёма добытой продукции, а в последующем - 40 %.
Как видим, анализ систем налогообложения нефтедобычи в различных странах мира позволяет нам сделать вывод о том, что в рамках современной налоговой политики сложился ряд очевидных приоритетов государственного регулирования недропользования. К таким приоритетным направлениям налогового регулирования деятельности нефтедобывающих отраслей следует отнести: выработку налогового механизма изъятия природной ренты, стимулирование наиболее полного использования недр, стимулирование более быстрой разработки недр и освоения новых участков недр.
Для реализации вышеперечисленных целей задействован целый комплекс налогов и сборов взимаемых в недропользовании, при начислении которых учитываются следующие факторы:
а) степень разведанности запасов. Для хорошо освоенных месторождений, где наблюдается падение уровня добычи, может быть введена упрощённая система лицензирования, уменьшены или отменены единовременные и регулярные платежи за пользование недрами;
б) геолого-географические характеристики запасов. Размер платежей зависит, во-первых, от того, располагается ли участок недр на суше или на шельфе, во-вторых, от глубины залегания углеводородов. Для запасов, расположенных на шельфе и (или) залегающих глубоко, применяются пониженные ставки (вплоть до нулевых);
в) срок разработки месторождения. Система лицензирования и градация платежей построены таким образом, чтобы стимулировать более быстрое освоение и разработку месторождения: лицензии выдаются на ограниченный срок (который, однако, впоследствии можно продлить), размер платежей растёт с определённого года после начала разработки месторождения;
г) право собственности на минеральные ресурсы. В случае, когда право собственности на недра принадлежат государству, а не частному лицу, предполагается наличие элементов лицензионной системы.
д) роль государства в нефтедобыче. Компания может приобрести право на недропользование на основе лицензии или типового контракта, заключив, таким образом, «договор» непосредственно с государством, либо может быть создана государственная нефтяная корпорация, с которой компании, желающие разрабатывать месторождения, должны будут создавать совместные предприятия. Кроме того, степень государственного контроля над нефтедобычей влияет на размер предоставляемых участков и срок лицензии.
Именно эти факторы определяют налоговые методы изъятия природной ренты, основными из которых являются пошлина за выдачу лицензии, бонусы, ренталс, роялти, налог на нефтяной доход/ресурсный налог, дополнительный сбор, раздел продукции (при СРП).
Важно также отметить, что на сегодняшний день основные методы изъятия природной ренты в нефтедобыче уже сформировались в определенную структуру, основные составляющие которой могут быть классифицированы следующим образом:
а) платежи, направленные на изъятие природной ренты (корпоративный налог, налог на сверхприбыль, налог на добычу полезных ископаемых и т. п.) и платежи, направленные на поддержание существующей системы управления природопользованием, которые являются инструментом сбора средств, необходимых для покрытия административных расходов по контролю за использованием природных ресурсов и некоторых инфраструктурных затрат (например, лицензионные сборы);
б) общие и специальные налоги. Компании, занимающиеся недропользованием, как правило, помимо налогов и платежей, характерных именно для данной отрасли, уплачивают налоги, относящиеся к общему налоговому режиму, такие как налог на имущество, налог на прирост капитала, социальный налог и другие;
в) единовременные и регулярные платежи. В данном случае наблюдается корреляция с первым пунктом: единовременными в основном являются платежи, необходимые для покрытия административных расходов по контролю за использованием природных
ресурсов, а также бонусы, а регулярными - платежи, направленные на изъятие природной ренты, а также отчисления на охрану и восстановление недр;
г) платежи, размер которых устанавливается в результате переговоров между государством и инвестором (пропорция раздела продукции и специальные платежи при СРП), и платежи, размер которых определяется государством в одностороннем порядке (большинство остальных).
