CC BY
16УДК: 657.1
применение упрощенной системы налогообложения В 2013 году с учетом изменений законодательства
Е.В. Куницына
Аннотация. В статье анализируется специальный режим для малого предпринимательства - упрощенная система налогообложения. Рассматриваются особенности применения УСН и ведение учета организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН в 2013 году с учетом изменения законодательства.
ключевые слова: упрощенная система налогообложения, налогоплательщик, налоговый режим, объект налогообложения, бухгалтерский учет, налоговый учет, отчетность.
Abstract. The simplified taxation system as the special regime for small business is examined in this paper, and the peculiarities of application of the simplified system of taxation are considered as well as accounting of organizations and individual entrepreneurs using the simplified tax system in 2013, taking into account the change of the legislation.
Keywords: the simplified system of taxation, the taxpayer, the tax regime, object of taxation, accounting accounting, tax accounting, reporting.
Каждая коммерческая организация в процессе осуществления своей деятельности стремится к получению прибыли и сокращению своего налогового бремени. В настоящее время для поддержки и развития малого предпринимательства в законодательстве по налогам предусмотрено несколько специальных налоговых режимов, которые в процессе своего применения могут в значительной степени снизить суммы налоговых отчислений и упростить ведение налогового учета и формирование отчетности.
Одним из них является специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения.
Упрощенная система налогообложения (УСН, «упрощенка») была введена в России 17 лет назад Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетно-
сти для субъектов малого предпринимательства», впоследствии в данный закон было внесено множество изменений, и, в конце концов, он утратил силу с 1 января 2003 г. С этого момента применение упрощенной системы регламентируется отдельной главой Налогового кодекса 26. 2 «Упрощенная система налогообложения».
По данным 2011 г. в России УСН применяют более 2334715 организаций и индивидуальных предпринимателей, при этом количество налогоплательщиков по сравнению с 2010 г. выросло на 6,73% (рис. 1) [5].
2010 2011 Рис. 1. Структура и динамика организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН в 2010-2011 гг.
В 2011 г. сумма налога к уплате в бюджет при применении УСН составила 32507041 тыс. руб., что на 12,56% меньше, чем в 2010 г. (рис. 2) [5].
Такая ситуация в основном связана с негативными тенденциями в экономике страны в указанные годы, однако, в настоящий момент (по предварительным итогам 2012 г.) вновь наблюдается рост поступлений в бюджет от данной группы налогоплательщиков, а также рост предприятий и организаций, применяющих УСН; именно поэтому значимость данного налога растет.
Раскроем основные моменты применения УСН организациями и индивидуальными предпринимателями.
I налог с доходов
I налог с доходов, уменьшенных на величину расходов
100000 000 90000 000 80000 000 70000 000 60000 000 50000 ООО 40000 000 30000000 20000 000 10000 ООО
о
Организации Индивидуальные Организации Индивидуальные
предприниматели предприниматели
2010 2011
Рис. 2. Динамика единого налога при применении УСН, к уплате в бюджет за 2010-2011 гг.
В соответствии с главой 26.2 НК РФ субъекты предпринимательства имеют право применять УСН в случае, если их деятельность удовлетворяет требованиям, указанным в ней [1].
Так, п. 3 статьи 346.12 НК РФ запрещает применение данного режима:
■ организациям, которые имеют филиалы и (или) представительства;
■ банкам;
■ страховщикам;
■ негосударственным пенсионным фондам;
■ инвестиционным фондам;
■ профессиональным участникам рынка ценных бумаг;
■ ломбардам;
■ организациям и индивидуальным предпринимателям, которые занимаются производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
■ организациям, которые занимаются игорным бизнесом;
■ нотариусам, занимающимся частной практикой, адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, а также иным формам адвокатских образований;
■ организациям, которые являются участниками соглашений о разделе продукции;
■ организациям и индивидуальным предпринимателям, перешедшим на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;
■ казенным и бюджетным учреждениям;
■ иностранным организациям.
Кроме того, применение УСН согласно ст. 346.12 НК РФ запрещается организациям, в которых доля участия других организаций составляет более 25%.
Существуют еще два основных ограничения по применению УСН. Это численность работников (она не должна превышать 100 человек) и остаточная стоимость амортизируемых основных средств, которая не должна превышать 100 млн руб. [1].
Упрощенная система налогообложения позволяет предприятиям и предпринимателям уплачивать один налог вместо трех, поэтому налог называют единым. Налоги, от которых освобождаются организации и предприниматели, работающие по «упрощенке», перечислены в табл. 1.
Таблица 1
Виды налогов, от которых освобождаются организации и индивидуальные предприниматели при упрощенной системе налогообложения
Организации на упрощенной системе налогообложения уплачивают Организации на упрощенной системе налогообложения не уплачивают Индивидуальные предприниматели на упрощенной системе налогообложения не уплачивают
Единый налог Налог на добавленную стоимость Налог на добавленную стоимость
Налог на прибыль Налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ)
Налог на имущество Налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ, а также от уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды (Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования) и прочих налогов и сборов РФ.
Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения определены в статья 346.13 НК РФ.
Объекты налогообложения представлены в табл. 2.
Таблица 2
Объекты налогообложения и ставки единого налога при упрощенной системе налогообложения
Объект налогообложения Ставки единого налога
Доходы (выручка) 6%
Доходы, уменьшенные на расходы (прибыль) 15%
Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком и может меняться налогоплательщиком ежегодно. Срок уведомления налоговых органов о смене объекта налогообложения - до 31 декабря предшествующего года.
При этом поменять объект в течение года нельзя.
Организации и предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения разницу между доходами и расходами, рассчитывают единый налог по ставке 15%, а организации и предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы - по ставке 6%. Полный перечень доходов дан в ст. 346.15 НК РФ, а расходов, на которые можно уменьшить доходы, в статье 346.16 НК РФ. И доходы, и расходы должны быть оплачены и подтверждены документально.
Кроме того, если организация применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», то в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога, который составляет 1% от доходов, то именно его она должна заплатить в бюджет.
Согласно ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом признается год (отчетный), первый квартал, полугодие и девять месяцев [1]. Налог исчисляется путем умножения налоговой ставки на налоговую базу и опреде-
ляется налогоплательщиком самостоятельно, при этом рассчитанные авансовые платежи по налогу должны перечисляться в бюджет не позднее двадцать пятого числа месяца, следующего за отчетным периодом. Налог по итогам налогового периода должен быть уплачен не позднее срока подачи налоговой декларации, который установлен для организаций - не позднее 31 марта, следующего за отчетным года, а для предпринимателей - не позднее 30 апреля.
Кроме того, все налогоплательщики УСН обязаны вести налоговый учет, регистром налогового учета является Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Однако, к сожалению, это совсем не означает, что «упрощенцам» (или тем, кто только собирается войти в число таковых) достаточно ограничиться изучением главы 26.2 НК РФ. Дело в том, что она содержит многочисленные отсылки к главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Соответственно, без знания основ налогообложения прибыли применять УСН будет весьма затруднительно, особенно тем, кто выбрал объект налогообложения «доходы минус расходы». Многочисленные изменения налогового законодательства за последний год также не облегчают работу фирм и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, и требуют изучения и анализа.
Кроме того, достаточно значительные изменения в ведении учета и отчетности при упрощенной системе налогового учета произошли в связи с вступлением в силу 2013 г. Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06 декабря 2011 г.
Таким образом, упрощенная система налогообложения совсем не отличается простотой в применении, несмотря на свое название, поэтому далее приведем основные изменения в применении УСН в 2013 г.
Основные изменения в части применения УСН в 2013 г. внес Федеральный закон от 25 июня 2012 г. № 94-ФЗ [1]:
1. Сумма лимита доходов для перехода организаций и индивидуальных предпринимателей на УСН составляет в 2013 г. 45 млн руб., т. е. если за 9 месяцев 2013 г. фирма или индивидуальный предприниматель получит доход менее установленного лимита, то с 1 января 2014 г. они имеют право перейти на УСН. Стоит отметить, что до 2012 г. временно был установлен данный лимит также на уровне 45 млн руб., теперь лимит установлен постоянно, при этом с 2014 г. он должен корректироваться на уровень инфляции.
2. В 2013 г. организация может потерять право на применение УСН, если ее доход составит 60 млн руб., до 2013 г. данный лимит также был временным и официально действовал только до 31 декабря 2012 г.
3. С 2013 г. в подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ внесены изменения, которые ограничивают возможность применения УСН, если ранее применение УСН не разрешалось организациям, имеющим амортизируемые основные средства и нематериальные активы с остаточной стоимостью более 100 млн руб., то в настоящее время в расчет амортизируемого имущества нематериальные активы включаться не будут. Это изменение может позитивно сказаться на деятельности и развитии инновационных компаний, у которых доля нематериальных активов достаточно высока, т. к. даст им возможность перейти на УСН.
4. К благоприятным изменениям для вновь созданных организаций и зарегистрированных предпринимателей относиться то, что теперь у них имеется 30 календарных дней для уведомления о переходе на упрощенную систему налогообложения, до 2013 г. срок подачи составлял 5 рабочих дней, при этом при опоздании хотя бы на день применять УСН уже было нельзя.
5. Еще одно благоприятное изменение для налогоплательщиков состоит в увеличении сроков подачи заявления о переходе с общей системы налогообложения на УСН, так теперь его можно подать с 1 октября до 31 декабря текущего года, срок увеличен на месяц, ранее последней датой подачи заявления было 30 ноября.
6. Период для подачи заявления о смене объекта налогообложения при УСН также увеличен, если ранее организация или предприниматель должны были уведомить об этом налоговую инспекцию до 20 декабря, то в настоящее время - до 31 декабря текущего года.
7. Достаточно спорным моментом до 2013 г. являлся вопрос о возникающих курсовых разницах у организаций, применяющих УСН, так в главе 26.2 этот вопрос раскрыт не был, проблема была в том, что Минфин настаивал на том, что курсовые разницы нужно определять не только на дату погашения валютных обязательств, а также купли-продажи валюты, но и на последний день каждого отчетного периода - как это делают плательщики налога на прибыль. Курсовые разницы у предприятий с общей системой налогообложения являются внереализационными доходами или расходами, при этом при применении УСН они также входят в налогооблагаемые доходы или расходы. Отличие в том, что организации и предприниматели, применяющие УСН, используют
кассовый метод, поэтому для них само понятие «курсовые разницы» достаточно абстрактно, ведь нужно фиксировать те доходы и расходы, которые фактически не получены. Налицо было противоречие между требованиями Минфина и принципами кассового метода. В 2013 г. данная проблема решена. Так, изменения, внесенные в главу 26.2 НК РФ определили, что организации и индивидуальные предприниматели теперь не должны определять положительные и отрицательные курсовые разницы по валютным операциям. Таким образом, цена сделки будет определяться по курсу, который действовал на дату совершения операции с валютой, и даже в дальнейшем эта стоимость не подлежит пересмотру.
8. Негативным изменением для налогоплательщиков единого налога является то, что с 2013 г. в вычет рассчитанного налога можно включать, помимо начисленных и оплаченных страховых взносов, только пособие по больничным листам, выплаченное за счет собственных средств, то есть первые 3 дня, ранее в вычет включалось и пособие, выплаченное за счет Фонда социального страхования. Однако, в 2013 г. у налогоплательщика появилась возможность включать в уменьшение налога такие виды платежей и взносов, как выплаты по договорам добровольного личного страхования работников на случай временной нетрудоспособности.
9. Изменения коснулись статьи 346.23 НК РФ, которая устанавливает правила подачи декларации для тех налогоплательщиков, которые прекратили применять УСН. Так, если сроки подачи деклараций для организаций и предпринимателей, применяющих УСН, соответственно, до 31 марта и до 30 апреля, то для организаций и предпринимателей, прекративших применять УСН, определен особый порядок, который зависит от причины прекращения применения данной системы налогообложения. Если причиной является добровольный отказ от применения УСН, то последняя декларация должна быть представлена не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором прекращена деятельность на упрощенной системе. Если же причиной является превышение установленных ограничений для применения УСН, то декларация должна быть подана не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право применять УСН.
10. Еще одно изменение касается Книги учета доходов и расходов, которая является основным налоговым регистром для организаций и
предпринимателей, применяющих УСН. Так, приказом Минфина РФ № 135н от 22 октября 2012 г. утверждена новая форма данной книги, которая должна применяться с 2013 г. В новой форме Книги учета доходов и расходов первые три раздела, отражающие доходы и расходы, основные средства и размер убытка, остались практически без изменений, при этом появился новый четвертый раздел, в котором организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы», должны указывать суммы страховых взносов, пособий по временной нетрудоспособности и взносы на добровольное личное страхование, которые входят в размер вычета при расчете единого налога для уплаты в бюджет. Стоит отметить, что организации и предприниматели, которые имеют наемных работников, как и раньше, могут уменьшать единый налог на сумму указанных выше начисленных и уплаченных взносов и пособий, при этом вычет не может превышать 50% от рассчитанного налога.
Предприниматели же, как и раньше, могут включать в вычет страховые взносы, которые уплачены ими за себя, без ограничений.
Перейдем к рассмотрению изменений в ведении учета при УСН, связанных с вступлением в силу Федерального закона №402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Главное изменение - это обязанность ведения бухгалтерского учета организациями, применяющими УСН. До 2013 г. такие организации были обязаны вести учет только амортизируемого имущества и кассовых операций, теперь учет должен вестись в полном объеме.
Индивидуальных предпринимателей это нововведение не затронуло. Так, они могут не вести бухгалтерский учет в случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.
Еще одним важным моментом, который значительно усложнит работу организаций, применяющих УСН, является введение с 2013 г. обязанности по сдаче бухгалтерской отчетности [2]. Бухгалтерская отчетность такими организациями ранее не сдавалась. Однако, Минфин подготовил для малого бизнеса упрощенные формы отчетности. Приказом Минфина РФ от 17 августа 2012 г. № 113н «О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. № 66н» внесены изменения в порядок представления бухгалтерской отчетности. В целях упрощения бухгалтерской отчетности для субъектов
малого бизнеса утверждены формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках [4, с. 15].
Общие изменения, касающиеся всех коммерческих организаций, как применяющих, так и не применяющих УСН, связаны с требованиями к первичным документам и учетным регистрам.
Так, в ст. 9 закона №402-ФЗ определено, что все факты хозяйственной жизни организации должны быть обязательно оформлены первичными документами, при этом они должны быть составлены своевременно, т. е. в момент совершения хозяйственной операции или непосредственно после ее окончания. Нововведением закона №402-ФЗ является то, что с 2013 г. первичный учетный документ может быть составлен и представлен не только в бумажном варианте, но и в электронном виде, но он будет считаться действительным только при наличии электронной подписи.
Важным моментом нового закона является требование к первичным документам, Так, обязательные реквизиты, которые должны быть указаны в первичном документе для принятия его к учету, остались без изменений, однако, обязанность применения унифицированных форм по учету различных операций теперь отсутствует. Организация должна сама разработать формы первичных документов согласно требованиям законодательства и специфике своей деятельности, при этом их в обязательном порядке обязан утвердить руководитель предприятия [4, с. 15].
В новом законе не изменился порядок внесения исправлений в первичные документы. Так, в них допускаются исправления, заверенные датой и подписью лица, внесшего данные исправления. Исключением являются кассовые документы, в которых в соответствии с Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденном ЦБ РФ от 12 октября 2011 г. №373-П, исправления не допускаются.
Принципы отражения хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах не изменились. Так, данные, которые содержатся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета; не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета; бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено федеральными стандартами.
Новшеством закона №402-ФЗ является установление обязательных реквизитов учетных регистров. Так, к ним относятся наименование регистра, наименование предприятия, составившего регистр, дата начала и дата окончания ведения регистра, а также хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета; денежный измеритель, единицы измерения, наименование должностей, фамилия, имя и отчество, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра.
Так же, как и формы первичных документов, регистры утверждает руководитель, а также регистр теперь может быть составлен и представлен не только в бумажном варианте, но и в электронном виде, но он будет считаться действительным только при наличии электронной подписи.
Кроме того в регистре бухгалтерского учета, согласно закону №402-ФЗ, не допустимы исправления, которые не санкционированы лицами, ответственными за ведение данного регистра. Исправление должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Важным вопросом в связи с началом действия нового закона о бухгалтерском учете является формирование учетной политики организациями, применяющими УСН.
Несмотря на то, что учетная политика по бухгалтерскому учету для таких организаций - документ не новый, при ее формировании в 2013 г. надо учесть то, что организация ведет учет в полном объеме. Если ранее «упрощенцы» должны были отразить в ней в части ведения и выбора способа учета только основные средства и нематериальные активы, то теперь раскрытию подлежат все основные объекты учета [3].
Таким образом, хотелось бы отметить, что упрощенная система налогообложения является достаточно востребованной, в своей работе ее активно используют множество малых предприятий, при этом доля таких предприятий возрастает год от года.
Упрощенная система налогообложения в значительной степени позволяет сократить налоговые платежи в бюджет, упростить расчет налогов и сборов, а также количество предоставляемых отчетов в налоговую инспекцию.
Рассмотрев основные изменения налогового законодательства, а также законодательства в части бухгалтерского учета, которые всту-
пили в силу в 2013 г., можно сделать вывод, что они ведут в целом к усложнению учета и повышению налогового бремени у предприятий и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, однако, с точки зрения государственных органов, значительно повышают контроль за деятельностью подобных организаций.
К 2013 г. организации, применяющие УСН, должны были пересмотреть свою учетную политику, принять целый ряд внутренних документов, которые позволили бы им вести учет в полном объеме и формировать достоверную и полную отчетность по своей финансово-хозяйственной деятельности.
В целом, даже несмотря на нововведения, упрощенная система налогообложения направлена на развитие малого предпринимательства и имеет значительные преимущества перед общей системой налогообложения.
ЛИТЕРАТУРА
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая). Федеральный закон. № 146-ФЗ от 31 июля 1998 г. (в ред. от 30.12.2012 г.).
2. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
3. Кулюкина Н.А. Разрабатываем бухгалтерскую учетную политику на 2013 год // Упрощенка. № 10. 2012.
4. Шишкоедова Н.Н. Новый закон «О бухгалтерском учете». -М., 2012.
Е.В. Куницына,
юрист, ООО «СККонтур»
E-mail: [email protected]
