CC BY
34
ЭКО. - 2011. - №8
Автор рассказывает о возможностях применения метода «затраты -выпуск» на уровне фирмы в целях финансового учёта, анализа технологических процессов, административного управления и стратегического планирования.
Ключевые слова: таблицы «затраты - выпуск», предприятие, межотраслевой подход, финансовый учёт
Применение принципа
«затраты — выпуск» на микроуровне*
Л.В. МЕЛЬНИКОВА, кандидат экономических наук, Институт экономики и организации промышленного производства СО РАН, Новосибирск. E-mail: [email protected]
Василий Леонтьев представлял анализ «затраты - выпуск» как метод систематического измерения взаимосвязей между различными секторами сложной экономической системы, размер которой может варьировать от уровня национальной и даже мировой экономики до уровня экономики города или даже отдельного предприятия1. Однако обзор современных исследований показывает, что такой анализ гораздо чаще выполняется применительно к макроэкономическим объектам, чем к отдельным фирмам.
Возможность применения метода «затраты - выпуск» (ЗВ) на микроуровне обусловлена его глубинными связями с формированием учётных систем. В популярных изданиях принято уподоблять систему национальных счетов «бухгалтерскому учёту на уровне национальной экономики», а таблицу ЗВ представлять как систему счетоводства с двойной записью, в которой поступления, обеспечиваемые выпусками отраслей, направляются на оплату продукции других отраслей, услуг государства и труда, добавляются на счёт капитала, так что по каждой отрасли сумма поступлений равняется сумме расходов. Однако разные цели и задачи, разные объекты учёта,
* Статья написана в рамках исследования, получившего грант Президента РФ для государственной поддержки ведущих научных школ Российской Федерации НШ-8165.2010.6.
1 Leontief W.W. Input-Output Economics. 2nd ed. - New York: Oxford University Press, 1986.
Применение принципа «затраты - выпуск» на микроуровне-
концептуальные различия между счетами не позволяют отождествлять эти учётные системы. Леонтьевский анализ ЗВ, или межотраслевой анализ - это специальная учётная система для всей экономики.
Главное, что взял межотраслевой анализ из бухгалтерского учёта, - это метод двойной записи, значение которого выходит далеко за рамки технического приема. Как указывает Р. Мат-тессич, двойная запись возникает из хитроумной комбинации трёх видов двойственности: 1) из взаимоотношения «затраты - выпуск», 2) из взаимоотношения «дебитор - кредитор» и 3) из взаимоотношения между активом и собственностью на него2. Как один из первых инструментов абстрактного познания, принцип двойной записи демонстрирует необыкновенную жизнеспособность на протяжении многих столетий. Его развитие в соответствии с потребностями растущего капитализма в значительной степени способствовало становлению рационалистического мировоззрения и, более того, по выражению Т. Веблена, «статистического способа мышления».
Публикации первых национальных межотраслевых балансов развитых стран обратили внимание учёных на несомненное сходство систем социального и производственного счетоводства. Уже в середине прошлого века Р. Маттессич указывал на связь анализа ЗВ и бухгалтерского учёта: «есть несомненные признаки того, что матричная формулировка бухгалтерского учёта не только облегчает классификационный анализ потоков, но и помогает объяснить, почему такие потоки возникают»3. В 1960 г. А. Ричардс предпринял первую попытку непосредственно встроить систему бухгалтерского учёта в концептуальную структуру ЗВ с использованием данных реальных счетов и показал, как можно применять метод ЗВ для целей финансового анализа и планирования. Литература того периода исполнена веры в нового бухгалтера, вооружённого количественными методами, в том числе матричной алгеброй. Наиболее часто исследовалась задача
2 Mattessich R. Two Hundred Years of Accounting Research. - London, New York: Routlege: 2008.
3 Mattessich R. Towards a general and axiomatic foundation of accountancy, with an introduction to the matrix formulation of accounting systems // Accounting Research. - 1957. - № 4. - V. 8.
распределения затрат (cost allocation) между взаимозависимыми производственными и обслуживающими подразделениями одного предприятия. Дж. Ливингстон показал, что матричная модель распределения затрат является частным случаем общей модели межотраслевого анализа4.
Помимо финансового учёта, в тот же период обозначилось другое направление применения метода ЗВ, направленное на планирование производственной деятельности. Сложно организованное предприятие, состоящее из цехов, продукция которых частично потребляется другими цехами и частично продаётся на рынке, было логично уподобить многоотраслевой экономике. Отсюда появились модели ЗВ микроуровня для планирования деятельности многофилиальных предприятий. Эти модели отвечали на классический вопрос: «Какие затраты сырья, материалов и труда при известных технологиях потребуются для производства планируемого объема продукции?» либо на обратный вопрос.
Таким образом, в финансовом учёте и планировании производственной деятельности оформился такой инструмент анализа, как «ЗВ-учёт» (input-output accounting). Пик исследований в этой области пришелся на рубеж 1960-1970-х гг. и связан с такими именами, как Т. Гэмблинг, Дж. Стаубс, Ю. Идзири, С. Ферег, Т. Вильямс, Ч. Гриффин, В. Франк, Н. Черчилль и др. Параллельно модели финансового планирования и бюджетирования развивались в СССР под названием «матричные модели техпромфинплана». Они базировались на исследованиях Л.В. Канторовича и В.В. Новожилова по оптимальному планированию и развивались усилиями В.С. Немчинова, Э.Б. Ершова, В.В. Коссова, А.А. Модина, М.М. Федоровича, В.В. Титова и др. Эти модели составляли экономико-математическую основу АСУП (автоматизированных систем управления предприятиями), с внедрением которых связывались надежды на повышение эффективности социалистического производства. В отличие от макроэкономических моделей ЗВ, где коэффициенты прямых затрат рассчитываются на основе национальных межотраслевых
4 Livingstone J.L. Input-output analysis for cost accounting, planning and control// Accounting Review. - 1969. - № 1. - V. 44.
Применение принципа «затраты - выпуск» на микроуровне-
балансов, в матричной модели техпромфинплана эти коэффициенты являются нормативными: это нормы расхода материалов, трудозатрат и т.п.
Было бы преувеличением утверждать, что алгебра матриц ЗВ нашла массовое применение в финансовом учёте подобно тому, как это произошло в национальном счетоводстве. Возобладало мнение, что реальное значение матричной формы бухгалтерского учёта имеет в большей мере аналитическую, чем оперативную ценность, в силу известных ограничений метода ЗВ (фиксированные коэффициенты затрат, описывающие линейные производственные процессы; непременное равенство производства и потребления). Тем не менее перекрёстный метод распределения затрат по центрам ответственности и сейчас рекомендуется в управленческом учёте, значение которого возрастает в связи с переходом на международные стандарты финансовой отчётности. В условиях, когда из всех апробированных в бухгалтерском учёте теорий самой успешной остаётся теория двойной бухгалтерии, дальнейшая формализация бухгалтерского учёта на базе современных концепций происходит на пути его гармонизации с системой национального счетоводства.
С другой стороны, применение моделей ЗВ в операционном анализе производственных процессов оказалось вполне успешным. Современные авторы предлагают использовать модифицированные матричные модели при расчёте себестоимости продукции5, планировать производственные программы лесопромышленных предприятий с помощью метода ЗВ6. Они также исследуют последствия интеграции предприятий в межотраслевые комплексы с помощью построения межотраслевого баланса воспроизводства продукта7, используют модель ЗВ как основу системы моделирования и оптимизации нефтеперерабатывающих и нефтехимических производств,
5 Данилин В.И. Калькулирование себестоимости изделий с помощью матричных моделей // Экономическая наука современной России. - 2003. -№2.
6 Рузаков Д.В. Возможности применения метода «затраты - выпуск» на лесозаготовительных предприятиях // Лесной вестник. - 2000. - № 4.
7 Килин П.М., Кулаков С.П. Воспроизводство продукта в процессе интеграции предприятий лесопромышленного комплекса // Вестник Тюменского государственного университета. - 2006. - № 6.
способную обеспечить расчёт оптимального производственного плана и соответствующего ему общего материального баланса предприятия8.
Значительный вклад в развитие моделей ЗВ технологического процесса (input-output process model) внесла К. По-ленске. Ее таблица ЗВ, разработанная для процессов производства кокса, представляет собой статистический счёт затрат и выпусков продукции, материальных потоков и финансовых трансакций между основными подразделениями предприятия. Между ними происходит обмен готовыми и побочными продуктами, включающими и выбросы9. Так, например, строка «чистый энергетический уголь» таблицы ЗВ показывает, что весь уголь после обогащения потребляется на теплоэлектростанции. В то же время столбец «обогащение» показывает, какие объёмы электричества, сырого угля, капитальных вложений и труда потребляются в данном процессе и какие объёмы готового угля и твердых отходов производятся. Сценарные расчёты позволили выяснить, в каких пределах будет меняться прибыльность предприятия при заданных ценах, если варьировать объёмы выпускаемых продуктов. Оказалось, что увеличение производства электричества и кокса влияет положительно, а рост производства мытого угля и генераторного газа - отрицательно.
Актуальность проблемы снижения энергоемкости экономики побуждает учёных далее развивать разнообразные приложения модели ЗВ предприятия. Применение подхода ЗВ позволяет, в частности, выявить региональные различия в энергоемкости одного и того же производственного процесса, например, на итальянских и китайских предприятиях, выпускающих одну и ту же продукцию - керамическую плитку10.
Леонтьевская модель ЗВ в стоимостном выражении традиционно используется для анализа продуктовых потоков между отраслями-производителями и потребителями. Если
8 Сизиков А.П. Программный продукт СМОННП (Система оптимизации нефтеперерабатывающих и нефтехимических производств) / Управление большими системами. Вып. 24. - М.: ИПУ РАН, 2009.
9 Polenske K.R., McMichaelF.C. A Chinese cokemaking process-flow model for energy and environmental analyses // Energy Policy. - 2002. - № 10. - V. 30.
10 Kuhtz S, Zhou C, Albino V., Yazan D. Energy use in two Italian and Chinese tile manufacturers: a comparison using an enterprise input-output model // Energy. - 2010. - № 1. - V. 35.
Применение принципа «затраты - выпуск» на микроуровне-
же требуется оценить, какое воздействие на окружающую среду оказывают конкретные производственные процессы, то применяются специальные модификации модели ЗВ в физическом выражении. Основываясь на законе сохранения материи, можно записать таблицу ЗВ в физических единицах, что позволяет выполнить анализ материальных потоков в технологическом процессе, например, производства стали. В процессе производства стали из чугуна в качестве входящих химических элементов выступают железо, углерод, кремний и кислород, а в качестве выходящих - те же элементы плюс их соединения: угарный и углекислый газы, а также оксиды кремния и железа, входящие в состав шлака. Масса входящих веществ в килограммах равна массе выходящих веществ, т.е. главное условие межотраслевого баланса выполняется. Записав модель в матричном виде и рассчитав технологические коэффициенты, т.е. коэффициенты прямых затрат на 1 кг стали, для разных технологий, можно идентифицировать те технологические процессы, которые порождают относительно большее количество вредных выбросов11.
Физические модели ЗВ позволяют анализировать процессы движения материальных потоков и в масштабе всей экономики. Так, например, рассчитана таблица ЗВ движения цинка (в тоннах) между отраслями японской экономики. Она позволяет увидеть, что большая часть потоков цинка возникает в форме продуктов из стали и других металлов, поскольку цинк используется для защиты от коррозии. Другой значительный поток цинка обнаруживается при производстве химикатов и пластиков, где он используется в виде оксида. Соответственно, крупными потребителями этого металла выступают машиностроение и транспорт, отрасли услуг, исследовательские учреждения. Одновременно эти отрасли сами порождают заметные потоки цинка, поставляя свои услуги (в которых содержатся использованные объемы цинка) в большинство отраслей экономики12.
11 Xue H., Kumar V., SutherlandJ.W. Material flow and environmental impacts of manufacturing systems via aggregated input-output models // Journal of Cleaner Production. - 2007. - № 13-14. - V. 15.
12 Nakamura S., Nakajima K. Waste input-output material flow analysis of metals in the Japanese economy // Materials Transactions. - 2005. - № 12. -V. 46.
Таким образом, современные модели ЗВ предприятия зачастую направлены на изучение энергетических и материальных потоков в производственных комплексах и на оценку природоохранных проблем, возникающих при применении той или иной технологии производства. Но ЗВ-анализ на уровне фирмы может использоваться и в целях административного управления и стратегического планирования. Применение межотраслевого подхода позволяет смоделировать сложную систему взаимоотношений между крупными подразделениями мультинациональной компании и обеспечивает мощный инструмент прогнозирования динамики производства, доходов и внутрифирменного обмена услугами.
Так, в модели ЗВ, разработанной для многонациональной фармацевтической компании GlaxoSmithKline, в роли отраслей выступают крупные стратегические подразделения фирмы, отвечающие за производство препаратов, за научно-исследовательские разработки, за рекламу и сбыт и за общее административное управление13. Матрица ЗВ, которая по столбцам показывает элементы добавленной стоимости, создаваемые каждым подразделением, а по строкам - распределение объёмов продукции и услуг между промежуточным и конечным потреблением, предлагается для решения основных учётных проблем фирмы. Последние связаны со сложностью адекватного количественного и качественного отражения внутренних и внешних взаимоотношений подразделений фирмы. Модель предоставляет следующие возможности анализа и планирования. Можно оценить вклад каждого подразделения в создаваемую стоимость с помощью анализа мультипликаторов, т.е. коэффициентов обратной леонтьевской матрицы. Можно, причем с существенно меньшими затратами труда аналитиков, спрогнозировать необходимые объёмы взаимно оказываемых услуг каждого подразделения в ответ на изменения рыночного спроса. Дальнейшая дезагрегация модели на большее число центров прибыли позволит существенно углубить анализ, а учёт взаимодействия фирмы с её зарубежными филиалами также возможен в случае построения межстрановой модели корпорации.
13 Marangoni G, Fezzi G. Input-Output for management control: the case of GlaxoSmithKline // Economic Systems Research. - 2002. - № 3. - V. 14.
Применение принципа «затраты - выпуск» на микроуровне-
Универсальность метода ЗВ позволяет применять его не только на производственном предприятии в традиционном смысле этого слова, но и анализировать деятельность крупного образовательного и исследовательского учреждения, такого, как, например, Сиднейский университет14. На основе модели ЗВ предприятия авторы разработали многорегиональную модель ЗВ, в которой университет и его составные «секторы» (научные исследования и образовательные услуги) представляли один регион, а экономика Австралии - второй регион. Такой подход позволил отразить взаимодействие бизнес-подразделений внутри университета и его взаимодействие с остальным миром в целях стратегического прогнозирования и планирования финансовых операций университета.
Сценарные расчёты по модели со стороны спроса позволили оценить, как вырастет необходимость в дополнительной оплате труда и затратах на исследования, как изменятся валовая прибыль и уплачиваемые налоги в случае, если 1) спрос на исследования (в форме правительственных и корпоративных грантов) вырастет на 5%; 2) если в той же пропорции возрастёт спрос на образовательные услуги (через оплату за обучение и соответствующее правительственное финансирование). Аналогичные расчёты со стороны предложения ответили на вопрос, какие дополнительные доходы (например, от повышения платы за обучение) потребуются, чтобы компенсировать рост стоимости НИОКР или производственных мощностей НИОКР на 5% (включая заработную плату, оборудование и пр.), или чтобы компенсировать увеличение стоимости обучения или расширения учебных мощностей на 5%.
Применение модели ЗВ позволило оценить сложное взаимодействие взаимно финансируемых направлений деятельности университета и выявить недостатки его учётной системы, в которой поступления из различных источников сначала объединялись, а затем распределялись для оплаты различных видов издержек, что не позволяло однозначно разнести затраты по центрам прибыли.
14 Lenzen M., Benrimoj Ch., Kotic B. Input-output analysis for business planning: a case study ofthe University of Sydney // Economic Systems Research. - 2010. -№ 2. - V. 22.
Описанный подход не ограничивается анализом денежных потоков. Деятельность университета способствует охране окружающей среды и имеет долгосрочные социальные эффекты, такие как политическая активность студентов, воспитание в них ответственности, лидерских качеств, моральных стандартов и т.п. Соответственно, модель расширяется за счёт включения природоохранных и социальных счетов.
Поскольку австралийское правительство находится в сложных экономических условиях и вынуждено прибегать к займам для финансирования высшего образования, оно не нуждается в простых иллюстрациях последствий недофина-сирования высшей школы. Сознавая это, авторы модели выполнили обоснованные и всеобъемлющие расчёты, которые дали Сиднейскому университету мощный аргумент в дальнейших переговорах с правительством Австралии по поводу бюджетного финансирования.
В условиях жёсткой «оптимизации», которой подвергается наша система высшего образования, этот опыт представляется небезынтересным. Другой вопрос, способно ли Минобрнауки РФ воспринять аргументы, для понимания которых требуется уровень выше того «пользовательского», которым министр Фурсенко собирается наделять современных студентов.
Таким образом, последние опыты применения подхода «затраты - выпуск» на микроэкономическом уровне показывают, что новые модели позволяют решать совместно проблемы административного управления и финансового планирования и прогнозирования.
