CC BY
74
ПРЕКРАЩАЕМАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
М.А. ЦиЦКиЕВА, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита ингушского государственного университета
В жизненном цикле любой организации могут быть периоды роста и спада. В процессе производственно-хозяйственной деятельности руководство хозяйствующего субъекта может принять решение о прекращении какого-либо вида деятельности в связи с его нерентабельностью. Кроме того, организация в силу различных причин вправе временно приостановить свою деятельность полностью. При этом необходимо иметь в виду, что последствия такого решения существенны не только для бизнеса, но и для бухгалтерского учета и налогообложения. Причем во многом последствия будут определяться причинами приостановления. В практическом выражении прекращенная деятельность может быть представлена отдельным направлением деятельности, географическим или операционным сегментом, в отношении которого компания приняла решение о прекращении деятельности.
В процессе прекращения определенного вида деятельности у экономического субъекта возникают доходы и расходы, связанные с продажей остатка товаров, материальных ценностей, выплатой выходных пособий увольняемым работникам, а также с возмещением различных штрафов и неустоек за расторжение договоров и т. п.
В международной и отечественной практике операции, связанные с отражением в учете прекращаемой деятельности, регулируются соответствующими стандартами:
• на международном уровне — МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
• на национальном уровне — ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», утвержденным приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н.
Согласно нормам МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» прекращаемая деятельность — компонент компании, который или выбыл, или классифицируется как «удерживаемый для продажи», а также:
- представляет отдельное крупное подразделение бизнеса или географический сегмент;
- является частью отдельного крупного подразделения бизнеса или географического сегмента, включенного в подготовленный план выбытия, или
- является дочерней компанией, приобретенной исключительно в целях ее перепродажи. Активы, предназначенные для продажи в
рамках прекращения деятельности, МСФО 5 выделяет в группы выбытия, которые могут включать внеоборотные активы, соответствующие им обязательства, а также гудвилл. В данном случае действие стандарта распространяется не только на прекращение деятельности в рамках юридического лица, но также затрагивает оценку групп выбытия и их раскрытие в финансовой отчетности. При этом возможно прекращение как отдельного вида коммерческой деятельности организации, так и деятельности обособленного подразделения в целом.
Основное отличие группы выбытия от активов, предназначенных для продажи, состоит в том, что в группу выбытия могут входить как активы, так и соответствующие им обязательства.
В отличие от большинства российских стандартов, регулирующих учет активов, обязательств, доходов и расходов организации, ПБУ 16/02 в основном устанавливает правила раскрытия информации в бухгалтерской отчетности организации в случае прекращения части их деятельности. Необходимо отметить, что прекращение части деятельности хозяйствующего субъекта не означает отступления от допущения непрерывности деятельности организации.
Основное предназначение ПБУ 16/02 заключается в повышении возможности потенциальных инвесторов и иных пользователей бухгалтерской отчетности составить представление об ожидаемых изменениях в финансовом положении и результатах деятельности организации посредством установления определенных минимальных требований по отделению в бухгалтерской отчетности организации информации по прекращаемой деятельности от информации по продолжающейся деятельности.
Положение ПБУ 16/02 устанавливает определенные минимальные требования по отделению в бухгалтерской отчетности организации информации по прекращаемой деятельности от информации по продолжающейся деятельности, что повышает возможности потенциальных инвесторов и иных пользователей бухгалтерской отчетности сформировать объективное представление об ожидаемых изменениях в финансовом положении и результатах деятельности организации. Исходя из этого необходимо выделять в бухгалтерской отчетности информацию по прекращаемой деятельности только в случае ее существенности для принятия решения заинтересованным пользователем.
Согласно п. 4 ПБУ 16/02 под прекращаемой деятельностью следует понимать часть деятельности организации (такую как операционный или географический сегмент, его часть либо совокупность сегментов) по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению.
Организация может прекратить осуществление части деятельности:
1) посредством продажи имущественного комплекса (представляющего собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности) в целом, либо
2) посредством продажи отдельных активов и урегулирования обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, либо
3) посредством отказа от продолжения этой деятельности.
Кроме того, организация прекращает свою деятельность при реорганизации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц.
Для того чтобы признать деятельность прекращаемой, т.е. иметь основание для обособленного отражения прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности, необходимо наличие у организации:
- единой программы прекращения деятельности; совет директоров, общее собрание акционеров или иной аналогичный орган организации принимают решение о прекращении деятельности, организация разрабатывает единую программу прекращения деятельности, в которой указываются причины прекращения деятельности, пути и намеченные сроки ее осуществления;
- практического подтверждения начала осуществления программы (через заключение договора(ов) на продажу активов или объявления о программе заинтересованным юридическим и физическим лицам);
- возможности выделить прекращаемую деятельность операционно (функционально) для целей составления бухгалтерской отчетности.
Согласно п. 7 ПБУ 16/02 датой прекращения деятельности организации впервые признается прекращаемой при наступлении наиболее раннего из двух событий:
- заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая в качестве прекращаемой, практически неосуществима, или
- доведения информации о принятом решении прекратить часть деятельности до сведения юридических и физических лиц, интересы которых будут затронуты в результате этого прекращения.
Следовательно, в зависимости от того, какое из указанных событий произойдет раньше, то и будет рассматриваться как дата прекращения деятельности.
Технически прекращаемая деятельность может быть отдельно раскрыта в бухгалтерской отчетности только в том случае, если можно выделить участвующие в этой деятельности активы (которые планируется продать, передать, списать), обязательства (исключаемые из бухгалтерского баланса), выручку и соответствующие ей расходы по этой деятельности.
В случае прекращения деятельности организации посредством продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию.
В настоящее время действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрен процесс признания снижения стоимости активов и возникающих, как следствие, убытков посредством образования резервов.
Резервы под прекращение деятельности создаются по состоянию на конец отчетного периода в зависимости от способа прекращения деятельности. Если организация прекращает деятельность путем продажи имущественного комплекса
или его определенной части, то резерв создается в бухгалтерском учете только после заключения договора купли-продажи. Если организация решила прекратить деятельность путем продажи части активов или путем отказа от продолжения части деятельности, то порядок формирования резерва зависит от периода исполнения обязательств, под которые он создается.
В ходе прекращения деятельности у организаций, как правило, возникают дополнительные расходы, связанные с погашением обязательств по: выплате выходных пособий работникам, увольняемым по сокращению штатов; оплате ранее акцептованных счетов поставщиков; удовлетворению исков по санкциям за нарушение условий договоров и т.д. Для равномерного распределения затрат, связанных с прекращением деятельности, организации могут создавать резервы предстоящих платежей в соответствии с ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н). При этом резерв можно формировать, только если данное обязательство реально существует, его размер рассчитан и обоснован, а также существует вероятность погашения обязательства более 50 %.
Для урегулирования подобных обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв, который отражается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
В бухгалтерском учете образование резерва отражается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат или прочих расходов: Д-т сч. 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — сформирован резерв предстоящих расходов, связанных с прекращением деятельности.
Применительно к ПБУ 16/02 резерв признается в сумме возникающих вследствие прекращения деятельности затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров и т.п. на дату составления годовой бухгалтерской отчетности.
Резерв не образуется под затраты, которые связаны с продолжающейся деятельностью, например на переподготовку или перемещение работников организации, продажу или инвестиции в новые системы и сети распространения продукции (товаров, работ, услуг), несмотря на то, что
причиной, повлекшей возникновение этих затрат, является прекращение части деятельности организации.
Резерв по прекращаемой деятельности организации подлежит пересмотру и корректировке на дату составления годовой бухгалтерской отчетности в течение периода от признания деятельности, прекращаемой до завершения прекращения деятельности. По завершении прекращения деятельности организации оставшаяся сумма резерва используется или восстанавливается.
Сумма образованного резерва должна использоваться в течение отчетного периода. Однако, если сумма созданного резерва оказывается недостаточной для покрытия всех фактических расходов, то все расходы, превышающие образованный резерв, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. Неиспользованная часть резерва включается в состав внереализационных доходов организации:
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».
Таким образом, ПБУ 16/02 дает право организации в связи с прекращением части ее деятельности признавать в бухгалтерском учете и отчетности резервы, а также пересматривать балансовую стоимость активов исходя из возможного ее снижения.
Согласно п. 11 ПБУ 16/02 организация должна отразить информацию по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности. При этом ей дается право выбора, в какой форме отражать информацию о прекращаемой деятельности: либо в отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств, либо в пояснительной записке. При этом предоставляемая информация должна соответствовать общепринятым требованиям.
Раскрываемая в соответствии с ПБУ 16/02 информация должна представляться раздельно по каждой части деятельности организации, выделяемой в качестве прекращаемой. Информация за периоды, предшествующие отчетному, представленная в бухгалтерской отчетности, подготовленной после признания деятельности организации прекращаемой, должна быть скорректирована в целях выделения активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств по прекращаемой деятельности для сопоставимости отчетных данных с показателями предшествующих отчетных периодов.
