CC BY
288
ПРОБЛЕМЫ, МНЕНИЯ, РЕШЕНИЯ
УДК 657.1.011.56
ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ФРАНЧАИЗИНГА И ОСОБЕННОСТИ ЕГО УЧЕТА
Е.К. КОПЫЛОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: kopylovaek@gmail.com
Д.В. РОЙ,
студентка факультета информатики, учета и сервиса E-mail: roydv@mail.ru Байкальский государственный университет экономики и права
Франчайзинговые предложения имеют ряд неоспоримых достоинств, но из-за несовершенства законодательства партнеры по франшизе часто сталкиваются с трудностями в ведении бухгалтерского учета. Это и определяет актуальность проводимых исследований. Предметом исследования являются обзор правовых аспектов франчайзинга и выделение особенностей учета франчайзинговых операций.
Целями настоящего исследования являются рассмотрение франчайзинга как вида гражданско-правовых отношений, изучение адаптации франчайзинга в России в качестве коммерческой концессии, изучение специфики отражения операций в бухгалтерском учете.
В процессе исследования авторами использованы такие научные методы, как анализ и синтез, метод сравнения.
Методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные изучению проблем бухгалтерского учета и гражданского права.
С помощью сравнительного анализа МСФО 38 «Нематериальные активы», ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», гражданского законодательства РФ, зарубежного и отечественного опыта
учета франчайзинга авторами проанализирована правовая характеристика договора коммерческой концессии, изучены особенности бухгалтерского учета правообладателя и пользователя франшизы. Предложена организация аналитического учета франчайзинговых операций для каждой стороны договора. С учетом особенностей договора коммерческой концессии даны рекомендуемые записи в бухгалтерском учете у франчайзи и франчайзера на конкретных примерах.
Представленные в статье результаты исследования будут полезны для широкого круга читателей: ученых, бакалавров, магистров, аспирантов, преподавателей, практикующих бухгалтеров, аудиторов.
На основании проведенного исследования сформулированы выводы, что доходы франчайзера можно рассматривать как доходы от основного вида деятельности, так и прочие. Практическая значимость исследования заключается в том, что полученные выводы и рекомендации позволят улучшить методику отражения в учете франчайзинговых операций и укрепить их правовой статус.
Ключевые слова: франчайзинг, договор коммерческой концессии, нематериальные активы, доходы, расходы
Международный бухгалтерский учет
International accounting
Франчайзинг как вид отношений между экономическими субъектами получил значительное развитие в XX в. Однако в настоящее время, несмотря на огромную популярность такого формата бизнеса, еще существуют некоторые дискуссионные вопросы в правовой и учетной практике применения франчайзинга.
Франчайзинг — это система продвижения на рынке товаров, услуг, технологий, которая основана на тесном и продолжительном сотрудничестве между юридическими и финансово разделенными, независимыми предпринимателями [7]. Данное определение было дано в Этическом кодексе франчайзинга, который был принят в 1972 г. Европейской ассоциацией франчайзинга. Эта ассоциация объединила девять государств (Австралию, Бельгию, Данию, Германию, Италию, Нидерланды, Великобританию, Португалию и Францию). Целями ассоциации являются научное изучение франчайзинга во всех его аспектах, координация деятельности ее членов, содействие развитию индустрии франчайзинга в общем и защита интересов ее членов в частности.
Предлагая рассмотрение международного регулирования франчайзинговых отношений, С.В. Климова1 в своем исследовании правового режима франчайзинга в национальном и международном обороте (Москва, 2011) отмечает, что регулирование представлено рекомендациями Всемирной организации интеллектуальной собственности, этическим и моральным кодексами, разработанными Международной ассоциацией франчайзинга. Международным институтом по унификации частного права (UNIDROIT) разработаны Руководство к договорам международного мастер-франчайзинга (Guide to International Master Franchise Arrangements, 1998), а также Модельный закон о раскрытии информации по договору франчайзинга (The Model Franchise Disclosure Law, 2002). Всемирная организация интеллектуальной собственности (ВОИС) подготовила Руководство по франчайзингу (The WIPO Guide on Franchising, 1994). Международная торговая палата разработала Типовой контракт международного франчайзинга (The ICC Model International Franchising
1 Климова С.В. Правовой режим франчайзинга в национальном и международном обороте. М., 2011.
Contract, 2000, публикация МТП № 557), входящий во «вненациональную» систему правовых норм lex mercatoria.
В США закон о франчайзинге был принят в 1987 г., причем его отдельные положения регулируются законодательными актами, действующими в соответствующем штате. Комиссия ЕС утвердила специальный регламент № 4087/88 от 30.11.1988, который регулирует отношения сторон в договоре франчайзинга. Во Франции с 1989 г. действует законодательство, устанавливающее правовую основу франчайзинга [5].
В 1997 г. была создана Российская ассоциация франчайзинга (РАФ), которая разработала Этический кодекс РАФ, призывающий франчайзеров руководствоваться его принципами. Российская ассоциация франчайзинга была создана для поддержки и защиты интересов своих членов, а также в целях создания более благоприятной правовой и экономической среды для распространения франчайзинга в России [19].
Существенный теоретический и практический вклад в исследование франчайзинга внесли зарубежные авторы. В частности, Ж. Дельтей [4] рассматривает франчайзинг как инновационный фактор, раскрывает особенности законодательной базы, определяет случаи мошенничества в этой области.
Общие принципы франчайзинговых операций нашли отражение в трудах отечественных исследователей, среди которых: А. Кротин [9], С.В. Манохова [11], О. Привольнова [17]. Правовые аспекты, вопросы бухгалтерского учета и налогообложения франчайзинговых операций рассмотрены в работах М.И. Брагинского [1], Г. Зайцевой [5], Р.Б. Кац [6], С.В. Козменковой [8], С.О. Лозовской [10]. Вместе с тем необходимо отметить, что имеющиеся отечественные и зарубежные теоретические работы, публикации, практические рекомендации по данной проблематике не раскрывают всех правовых аспектов франчайзинга и особенностей его учета.
Анализ проблем франчайзинга показывает, для его развития в России имеются достаточно широкие возможности, но для их реализации необходимо создать определенные условия.
Во-первых, необходима законодательная инициатива по разработке закона о франчайзинге и
внесении соответствующих изменений в связанные с ним законы и нормативные акты.
Во-вторых, требуется создание сети учебно-консультационных центров по франчайзингу в России.
Рассматривая процесс формирования фран-чайзинговых отношений в России, следует отметить, что развитие юридических аспектов франчайзинга сдерживалось несовершенством законодательной базы. В правовом поле нет четкого определения понятия «франчайзинг», а отношения сторон в этом договоре основываются на положениях гл. 54 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) [2], посвященной договору коммерческой концессии. Как отмечает М.И. Брагинский, понятие «коммерческая концессия» было использовано при подготовке ГК РФ как наиболее соответствующее по смыслу английскому franchising [1].
Таким образом, в российском договорном праве место франчайзинга занимает коммерческая концессия.
По договору коммерческой концессии одна сторона (франчайзер, правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (франчайзи, пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау) (п. 1 ст. 1027 ГК РФ).
Исследователь С.О. Лозовская [10], исходя из зарубежного и международного опыта, выделяет три группы отношений, называемых в законодательстве РФ коммерческой концессией. Это промышленная коммерческая концессия, предусматривающая производство товаров, сбытовая коммерческая концессия, предусматривающая продажу товаров, и коммерческая концессия на обслуживание, предусматривающая оказание услуг. Каждый вид отношений имеет свои характерные черты.
Секрет успеха отношений коммерческой концессии состоит в том, что они позволяют франчай-
зеру эффективно расширять свой бизнес, выходя на новые рынки, в то время как франчайзи может с минимальными рисками и затратами работать под крылом «раскрученного» бренда. В первой роли обычно выступают крупные компании, уже добившиеся признания, а во второй — небольшие начинающие фирмы и предприниматели.
В соответствии с п. 3 ст. 1027 ГК РФ сторонами договора коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей. Договор коммерческой концессии должен быть заключен в письменном виде и зарегистрирован в Роспатенте (ст. 1028 ГК РФ). Договор может быть заключен на определенный срок либо без указания срока.
Совокупность платежей франчайзеру за право работать в конкретной сети называют стоимостью франшизы. Договор коммерческой концессии должен содержать конкретные условия определения и выплаты вознаграждения правообладателю. Вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых и (или) периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи или в иной форме, предусмотренной договором (ст. 1030 ГК РФ).
Рассматривая правовые аспекты франчайзинга, следует отметить, что по договору коммерческой концессии к пользователю от правообладателя не переходят исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, франчайзи получает лишь право использовать их определенным образом.
Бухгалтерский учет операций по договору коммерческой концессии в РФ регулируется пп. 37-39 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н» [16].
В международной практике учет операций франчайзинга регламентируется Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» (введен для применения в РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н) [12].
В п. 9 определено, что организации используют ресурсы при приобретении, разработке, обслуживании или улучшении нематериальных ресурсов. Среди распространенных примеров статей, входящих в предложенные стандартом категории, выделяется франшиза (п. 9 МСФО (IAS) 38). Для признания франшизы в качестве нематериального актива должны быть соблюдены следующие критерии (п. 10 МСФО (IAS) 38):
— идентифицируемость;
— контроль за ресурсом;
— наличие будущих экономических выгод.
Первоначально нематериальный актив оценивается по себестоимости (п. 24 МСФО (IAS) 38), включающей стоимость создания франшизы и любые затраты, непосредственно относящиеся к процессу подготовки актива к использованию по назначению. При признании нематериального актива определяется срок его полезного использования. Нематериальный актив с конечным сроком полезного использования амортизируется, а нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации (п. 89). Стандарт также предусматривает оценку активов после признания либо по себестоимости, либо с использованием модели по переоцененной стоимости. Указанные нормы применяются ко всем нематериальным активам, соответственно, справедливы для франшизы. Отметим, что франшиза как отдельный нематериальный актив в МСФО (IAS) 38 не рассматривается (в отличие от отечественного аналога).
В российском учете в п. 38 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» определено, что нематериальные активы, предоставленные правообладателем в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя. Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем. Таким образом, предприятие-франчайзер должно будет продолжить начислять амортизацию по товарному знаку, знаку обслуживания и другим результатам интеллектуальной деятельности, имеющим стоимость. Однако в ПБУ 14/2007
«Учет нематериальных активов» не определено, каким образом правообладатель может обособленно отражать в учете подобную ситуацию. Наиболее рациональный выход, на взгляд авторов, — это открытие отдельных субсчетов к сч. 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов», на которых и будут учитываться стоимость нематериальных активов, используемых франчайзинговыми партнерами, и сумма накопленной амортизации по ним.
Для большей наглядности и детальной характеристики учитываемых нематериальных активов в рабочий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N° 94н, могут быть введены следующие субсчета к сч. 04 «Нематериальные активы»:
— 04.1 «Собственные нематериальные активы»;
— 04.2 «Нематериальные активы, переданные в пользование».
В момент передачи в пользование исключительного права в дебет сч. 04, субсчет 2 переносится стоимость нематериальных активов. Если один и тот же нематериальный актив передается в пользование нескольким лицам, то указанную запись повторно оформлять не нужно, при этом аналитический учет должен обеспечивать возможность учета движения нематериального актива.
Аналогичный аналитический учет следует организовать к сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»:
— 05.1 «Амортизация собственных нематериальных активов»;
— 05.2 « Амортизация нематериальных активов, переданных в пользование».
По мнению О. Привольновой [17], в подавляющем большинстве случаев франчайзер использует нематериальные активы, переданные в пользование, и в своей деятельности, соответственно, согласно пп. 5, 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, амортизация по таким нематериальным активам представляет собой и расход по обычным видам деятельности,
и прочий расход. Для выполнения требований п. 21 ПБУ 10/99 франчайзеру необходимо разработать и закрепить в учетной политике порядок распределения расходов в виде амортизационных отчислений между расходами по обычным видам деятельности и прочими расходами, например, пропорционально соотношению выручки от реализации продукции и признанного прочего дохода в виде вознаграждения франчайзеру. Однако всю ежемесячную сумму амортизационных отчислений можно признать только расходом по обычным видам деятельности, так как передача права использования товарного знака франчайзи не влечет дополнительных расходов в виде амортизации, обусловливающих получение дохода по договору с франчайзи.
Представляется достаточно интересной точка зрения Н. Сибирякова [20], который считает, что не следует всю ежемесячную сумму амортизационных отчислений признавать расходом по обычным видам деятельности, так как франчайзинг сложно признать основной деятельностью, договор франчайзинга для правообладателя является скорее дополнительным. Однако существуют организации, деятельность которых, в частности, основана на передаче прав неисключительного пользования на выращивание элитных семян сельскохозяйственным производителям и может считаться основной. Об этом свидетельствует точка зрения С.В. Козменковой [8], согласно которой передача по договору неисключительной лицензии прав на выращивание элитных семян научно-исследовательскими предприятиями является основной деятельностью данных предприятий, поскольку такие права передаются огромному количеству сельскохозяйственных организаций. .В связи с этим авторы полагают, что данная деятельность может рассматриваться для одних организаций как основной вид, для других — как прочая деятельность, что оказывает влияние на методику учета соответствующих операций.
Таким образом, начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем. В зависимости от применения норм пп. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, пп. 5, 11
ПБУ 10/99 «Расходы организации» существуют различные варианты отражения указанной операции в учете:
— организация самостоятельно разрабатывает и закрепляет в учетной политике порядок распределения расходов в виде амортизационных отчислений между расходами по обычным видам деятельности и прочими расходами;
— вся ежемесячная сумма амортизационных отчислений может быть признана расходом по обычным видам деятельности, если франчайзер продолжает использовать нематериальный актив в своей предпринимательской деятельности, а передача права не влечет дополнительных расходов в виде амортизации;
— вся ежемесячная сумма амортизационных отчислений может быть признана прочим расходом, если франчайзер при заключении договора не использует нематериальный актив в своей предпринимательской деятельности.
Расходы по регистрации договора коммерческой концессии признаются прочими расходами на основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» как расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Вознаграждение франчайзера согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» — это поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, когда это не является предметом деятельности организации, они признаются прочими доходами с учетом условий пп. 12, 15 ПБУ 9/99 «Доходы организации» [14].
В юридической и экономической литературе известны два основных подхода к установлению как разовых, так и периодических выплат вознаграждения франчайзеру: периодические платежи (роялти) и паушальный платеж.
Паушальный платеж устанавливается в твердой сумме и не зависит от фактического объема
деятельности пользователя. Обычно в форме паушального платежа устанавливается «вступительный взнос» пользователя. Если вознаграждение устанавливается в форме роялти, то его размер определяется пропорционально показателям деятельности пользователя в стоимостном (оборот, выручка) или натуральном (количество единиц продукции, производственные площади, количество посадочных мест) выражении [3].
Под паушальным платежом понимается определенная твердо зафиксированная в соглашениях сумма лицензионного вознаграждения, устанавливаемая исходя из оценок ожидаемого экономического эффекта и прибылей лицензиата (покупателя лицензии) на основе использования лицензии [18].
Исследователи С.В. Манохова [11] и Р.Б. Кац [6] обращают внимание на различные методики учета паушального платежа. Существует несколько вариантов, в каком порядке учитывать паушальный платеж: единовременно, в качестве кредиторской задолженности (впоследствии признавая ее в составе доходов) либо в качестве доходов будущих периодов с использованием одноименного сч. 98 «Доходы будущего периода». Все из перечисленных вариантов возможны. Однако после исключения п. 81 из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н), в соответствии с которым доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражались в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов, следует руководствоваться принципом, что отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни должно происходить, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. По мнению А. Кротина [9], для решения вопроса о порядке учета названного платежа следует ориентироваться на условия договора.
В настоящее время ввиду ограниченного использования сч. 98 «Доходы будущих периодов» остается лишь один вопрос, признать паушальный платеж в качестве доходов от обычных видов деятельности (п. 5. ПБУ 9/99), используя сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», либо в качестве
прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99), используя сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».
Итак, в зависимости от вида деятельности предприятия-франшизодателя различают два варианта учета паушального платежа:
1) предоставление неисключительных прав на нематериальные активы является основным видом деятельности компании-франшизодателя. В этом случае паушальный платеж рассматривается в качестве дохода от обычной деятельности и признается выручкой предприятия от предоставленных ему прав по основному виду деятельности правообладателя (п. 5 ПБУ 9/99);
2) предоставление неисключительных прав на нематериальные активы не является основным видом деятельности компании-франшизодателя. И в этом случае паушальный платеж рассматривается в качестве прочего дохода для предприятия-правообладателя (п. 7 ПБУ 9/99).
На взгляд авторов, франчайзинг сложно признать основным видом деятельности, и большинство ученых сходится во мнении, что целесообразнее отнести паушальный платеж именно к прочему доходу.
Относительно роялти действуют аналогичные правила. Если предметом деятельности организации-правообладателя является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других виды интеллектуальной собственности, поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи, включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности, являются доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Данные поступления для правообладателя квалифицируются как выручка и учитываются на сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Периодические платежи (роялти) признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены. Если предоставление прав не является предметом деятельности франчайзера, то поступления являются прочими доходами и учитываются на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».
Далее бухгалтерский учет франчайзера рассмотрим на примере (данные — условные).
Пример 1. Предположим, что заключен договор коммерческой концессии, согласно которому правообладатель передает пользователю комплекс исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности. Комплекс исключительных прав включает в себя коммерческую информацию, составляющую секреты производства (ноу-хау), используемую при реализации услуг, и товарный знак.
В том же месяце предприятие подало документы на регистрацию договора в Роспатент, уплатив при этом государственную пошлину в размере 25 850руб. (13 500руб. — за регистрацию договора коммерческой концессии, 11 500 руб. — за передачу права пользования на товарный знак, 850руб. — за передачу права пользования ноу-хау). Паушальный платеж перечисляется пользователем в момент передачи документации в размере 250 000 руб. Роялти выплачивается в течение действия договора в сумме 28 000 руб. Договор коммерческой концессии был заключен сроком на 3 года в 2009 г., затем в 2012 г. продлен.
Комплекс исключительных прав учитывается у правообладателя в составе нематериальных активов по первоначальной стоимости — 10 000 000 руб. (товарный знак) и 2 000 000 руб. (ноу-хау). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений — 12 000 руб. и 4 000 руб. соответственно. При этом организация продолжает использовать в своей деятельности переданный в пользование товарный знак (согласно расчетам доля его использования самой организацией составляет 85%, а доля, переданная в пользование, - 15%). Во время действия договора коммерческой концессии ноу-хау предприятием не используется.
Для наглядности отражения операций примера к сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» авторы предлагают открыть субсчет 6 «Учет операций с франчайзи» и субсчет 7 «Прочиерасчеты». Бухгалтерские записи представлены в табл. 1.
Что касается учета у франчайзи, то согласно п. 39 ПБУ 14/2007 нематериальные активы, полученные в пользование, должны быть учтены пользователем на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Поскольку в Инструкции по применению Плана счетов финан-
сово-хозяйственной деятельности организаций [13] подходящего для рассматриваемого случая забалансового счета нет, то пользователь может открыть его самостоятельно, например ввести в рабочий план счетов сч. 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование по договору коммерческой концессии», что уже предлагалось ранее в экономической литературе.
Договор коммерческой концессии предусматривает единое вознаграждение за все составляющие элементы концессии (отдельно не выделяется стоимость права пользования коммерческим обозначением, товарным знаком и т.д.). Поэтому франчайзи учитывает за балансом всю стоимость франшизы, которая определяется как сумма первоначального взноса и периодических платежей за весь срок действия договора. Если сумму роялти невозможно заранее просчитать (например, когда роялти установлены в виде процента от товарооборота франчайзи или в виде наценки на оптовую цену поставляемых франчайзи товаров, либо ставка роялти фиксированная, но договор бессрочный), то за балансом показывается только первоначальный взнос. Периодические платежи франчайзи включают в расходы периода, за который они уплачены, как расходы по обычным видам деятельности (п. 39 ПБУ 14/2007, п. 5 ПБУ 10/99).
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. . В 2009 г. организацией заключен договор коммерческой концессии сроком на 3 года, сумма паушального платежа составила 250 000 руб., роялти — 28 000руб. Организация в 2012 г. заключила договор коммерческой концессии повторно. Таким образом, на начало 2014 г. на забалансовом сч. 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование по договору коммерческой концессии» должна числиться сумма, равная 2 266 000 руб. (28 000 руб. х 72 мес. + 250 000 руб.). Договором предусмотрено, что его регистрацией занимается правообладатель.
Следует обратить внимание на некоторые особенности учета вознаграждения правообладателю. Согласно абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических
Таблица 1
Рекомендуемые бухгалтерские записи по учету операций передачи права на использование нематериальных активов
Содержание факта Корреспонденция счетов (субсчетов) Сумма, руб. Основание
Дебет Кредит
Уплачена государственная пошлина в Роспатент 76.7 51 25 850 Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету
Пошлина отражена в составе прочих расходов 91.2 76.7 25 850 Бухгалтерская справка
Передано в пользование исключительное право 04.2 04.1 10 000 000 Карточка учета нематериаль-
на товарный знак ных активов
Передано в пользование исключительное право 04.2 04.1 2 000 000 Карточка учета нематериаль-
на ноу-хау ных активов
На расчетный счет зачислена сумма паушального 51 76.6 250 000 Платежное поручение, выпис-
платежа от франчайзи ка банка по расчетному счету
Паушальный платеж учтен в составе доходов 76.6 250 000 Бухгалтерская справка
единовременно:
— основная деятельность 90.1
— прочая деятельность 91.1
Начислен НДС на сумму паушального платежа: 68 38 136 Счет-фактура, бухгалтерская
— основная деятельность 90.3 справка
— прочая деятельность 91.3
Ежемесячно в течение действия договора коммерческой концессии
Отражены в составе производственных расходов 20 05.1 10 200 Карточка учета нематериаль-
амортизационные отчисления по нематериальным ных активов, бухгалтерская
активам (товарный знак) в доле, в которой он ис- справка-расчет
пользуется на предприятии (12 000 руб. х 85%)
Отражены амортизационные отчисления по не- 05.2 1 800 Бухгалтерская справка
материальным расходам (товарный знак) в доле,
переданной в пользование (12 000 руб. х 15%):
— основная деятельность 90.2
— прочая деятельность 91.2
Начислена амортизация по нематериальным 05.2 4 000 Бухгалтерская справка
активам (ноу-хау):
— основная деятельность 90.2
— прочая деятельность 91.2
На расчетный счет зачислена сумма роялти от 51 76.6 28 000 Платежное поручение, выпис-
франчайзи ка банка по расчетному счету
Начислены в бухгалтерском учете периодические 76.6 28 000 Бухгалтерская справка
платежи (роялти):
— основная деятельность 90.1
— прочая деятельность 91.1
Начислен НДС на роялти: 68 4 271 Счет-фактура, бухгалтерская
— основная деятельность 90.3 справка
— прочая деятельность 91.3
На дату окончания действия договора коммерческой концессии
По окончании договора получено от франчайзи 04.1 04.2 10 000 000 Карточка учета нематериаль-
исключительное право на товарный знак ных активов
По окончании договора получено от франчайзи 04.1 04.2 2 000 000 Карточка учета нематериаль-
исключительное право на ноу-хау ных активов
платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке что данные платежи франчайзи (роялти) являются
и сроки, установленные договором, включаются расходами по обычным видам деятельности, соот-
пользователем в расходы отчетного периода. В ветственно, пользователь исключительных прав
п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» указано, использует сч. 20 «Основное производство».
■43 (337) - 2014
Международный бухгалтерский учет International accounting
Таблица 2
Рекомендуемые записи в бухгалтерском учете у франчайзи
Содержание факта Корреспонденция счетов Сумма, Документ
хозяйственной жизни Дебет Кредит руб.
Отражена стоимость полученного в пользование 012 - 2 266 000 Бухгалтерская справка
комплекса исключительных прав на объекты
интеллектуальной собственности
Перечислен паушальный платеж по договору 60 51 250 000 Счет, платежное поруче-
коммерческой концессии ние, выписка банка по расчетному счету
Отражена сумма паушального платежа в расхо- 97 60 250 000 Бухгалтерская справка
дах будущих периодов
Ежемесячно в течение действия договора коммерческой концессии
Часть паушального платежа отнесена на теку- 20 97 6 944 Бухгалтерская справка
щие расходы отчетного периода
(250 000 / 3 года / 12 мес.)
Начислен ежемесячный платеж по договору 20 60 23 729 Счет, бухгалтерская
коммерческой концессии (роялти) справка-расчет
Отражена сумма НДС по роялти 19 60 4 271 Счет-фактура
Уплачен ежемесячный платеж 60 51 28 000 Счет, платежное поручение, выписка банка по расчетному счету
На дату окончания действия договора коммерческой концессии
Списаны с забалансового счета права пользо- - 012 2 266 000 Бухгалтерская справка
вания исключительными правами по договору
коммерческой концессии
Платежи в виде фиксированного разового платежа отражаются в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов (сч. 97 «Расходы будущих периодов») и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»). Несмотря на изменения в законодательстве относительно признания затрат, произведенных в текущем отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам, отметим, что ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» четко прописывает порядок признания фиксированных разовых платежей за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности. Следовательно, сумму паушального платежа первоначально следует отразить по дебету сч. 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Рекомендуемые бухгалтерские записи представлены в табл. 2.
Таким образом, в целом появление в отечественном законодательстве и дальнейшее развитие конструкции договора коммерческой концессии
актуальны для экономики России. Однако более активное использование договора коммерческой концессии сдерживается тем, что в российском законодательстве не регулируется весь комплекс отношений, характерных для института франчайзинга, что ведет к возникновению множества вопросов, связанных с ведением бухгалтерского учета у франчайзера и франчайзи.
Список литературы
1. БрагинскийМ.И. Договорное право. Договоры о выполнении работ и оказании услуг. Кн. 3. М.: Статут, 2011. 1055 с.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Гражданское право: учебник / под ред. А.П. Сергеева. Т. 2. М.: РГ-Пресс, 2010. 548 с.
4. ДельтейЖ. Франчайзинг / под ред. В.И. Че-ренкова. СПб.: Изд. дом «Нева», 2003. 128 с.
5. Зайцева Г. Франчайзинг. Куда путь держим? // Современная торговля. 2006. № 5. С. 10.
6. Кац Р.Б. Франчайзинг: построение предприятия, бухгалтерский учет, правовые аспекты. М.: ГроссМедиа, 2010. 192 с.
7. Кодекс этики франчайзинга, принятый Европейской федерацией франчайзинга. URL: http://franchisinginfo.m/franchayzing/8/evropeyskiy-kodeks-etiki-franchayzinga/.
8. Козменкова С.В. Учет операций, связанных с получением неисключительного пользования на селекционные достижения // Все для бухгалтера. 2010. № 3 (243). С. 9-13.
9. Кротин А. Франчайзинг: в лучах чужой бизнес-славы // Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ. 2009. № 9. С. 67.
10. Лозовская С.О. Договор коммерческой концессии // Законы России: опыт, анализ, практика. 2009. № 5. С. 19.
11.Манохова С.В. Договор коммерческой концессии: учет у правообладателя. URL: http://www. consultant.ru.
12. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы»: введен в действие приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».
13. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
14. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
15. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
16. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
17. Привольнова О. Что бухгалтер должен знать об учете франшизы. URL: http://www.audit-it.ru.
18. РайзбергБ.А., ЛозовскийЛ.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. 2-е изд., испр. М.: ИНФРА-М, 1999. 4749 с.
19. Российская ассоциация франчайзинга: история создания. URL: http://rusfranch.ru/about/ history/.
20. Сибиряков Н. Учет при договоре франчайзинга. URL: http://www.consultant.ru
International accounting Problems. Views. Solutions
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
LEGAL ASPECTS OF FRANCHISING AND THE SPECIFICS OF ITS ACCOUNTING
Ekaterina K. KOPYLOVA, Dar'ya V. ROI
Abstract
Importance Franchise deals have a number of advantages, but franchise partners often face difficulties in accounting because of imperfect legislation. This fact determines the relevance ofthe research. The subject of the study is to review legal aspects of franchising and to identify the specifics of franchise operations accounting.
Objectives The aim of the study is to examine franchising as a form of civil-law relations, to study the
adaptation of franchising in Russia as a commercial concession, and to research the specifics of accounting for franchising transactions. We have used scientific methods, such as analysis and synthesis, and the comparison method. The works of domestic and foreign scientists dedicated to the study of accounting problems and the civil law served as the methodological basis of the research.
Results Using the comparative analysis of IAS 38 "Intangible Assets", Russian Accounting Regulation
14/2007 "Accounting for intangible assets", the civil legislation of the Russian Federation, and foreign and domestic experience of franchise accounting, we have analyzed the legal characteristics of a commercial concession agreement and studied the specifics of franchisor and franchisee accounting. We proposed an organization of analytical accounting for franchise operations at party to the franchise agreement. Given the franchise agreement specifics, we have presented recommendations on accounting records of the franchisee and the franchisor using specific examples. Conclusions We concluded that the franchisor's income can be considered as income generated by the main activity and other income. The findings of the study may be useful for a wide range of readers: scientists, bachelors, masters, graduate students, professors, practicing accountants and auditors. The practical significance of the study is that the findings and recommendations will improve the method of recording franchise operations and strengthen their legal status.
Keywords: franchising, franchise agreement, intangible assets, income, expenses
References
1. Braginskii M.I. Dogovornoepravo. Dogovory o vypolnenii rabot i okazanii uslug. Kn. 3. [Contract law. Contracts for performing works and rendering services. Book 3]. Moscow, Statut Publ., 2011, 1055 p.
2. RF Civil Code (part two) of January 26, 1996 № 14-FZ. (In Russ.)
3. Grazhdanskoe pravo: uchebnik, T. 2 [Civil law: a manual, vol. 2]. Moscow, RG-Press Publ., 2010,548 p.
4. Delteil G. Franchaizing [La franchise commerciale]. St. Petersburg, Izd. dom Neva Publ., 2003, 128 p.
5. Zaitseva G. Franchaizing. Kuda put' derzhim? [Franchising. Where are we bound for?]. Sovremen-naya torgovlya = Modern trade, 2006, no. 5, p. 10.
6. Kats R.B. Franchaizing: postroenie predpriya-tiya, bukhgalterskii uchet, pravovye aspekty [Franchising: building a business, accounting, and legal aspects]. Moscow, GrossMedia Publ., 2010, 192 p.
7. Kodeks etiki franchaizinga, prinyatyi Evro-peiskoi federatsiei franchaizinga [The Franchising
Code of Ethics adopted by the European Franchise Federation]. Available at: http://franchisinginfo.ru/ franchayzing/8/evropeyskiy-kodeks-etiki-franchay-zinga/. (In Russ.)
8. Kozmenkova S.V. Uchet operatsii, svyazan-nykh s polucheniem neisklyuchitel'nogo pol'zovaniya na selektsionnye dostizheniya [Accounting for transactions related to non-exclusive right of selection achievements use]. Vse dlya bukhgaltera = All for accountant, 2010, no. 3, pp. 9-13.
9. Krotin A. Franchaizing: v luchakh chuzhoi biznes-slavy [Franchising: the strange business of Fame]. Predprinimatel' bez obrazovaniya yurid-icheskogo litsa. PBOYuL = Sole proprietor. SP, 2009, no. 9, p. 67.
10. Lozovskaya S.O. Dogovor kommercheskoi kontsessii [Franchise agreement]. Zakony Rossii: opyt, analiz, praktika = Laws of Russia: experience, analysis, practice, 2009, no. 19, p. 67.
11. Manokhova S.V. Dogovor kommercheskoi kontsessii: uchet u pravoobladatelya [A franchise agreement: accounting by the franchisor]. Available at: http://www.consultant.ru. (In Russ.)
12. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "On Introduction of the International Financial Reporting Standards and Interpretation of the International Financial Reporting Standards in the Russian Federation". International Accounting Standard (IAS) 38 "Intangible Assets" of November 25, 2011 № 160n. (In Russ.)
13. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "On Approval of the Chart of Accounts for financial and economic activities of organizations and Instruction for its use" of October 31, 2000 № 94n. (In Russ.)
14. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "On Approval of Accounting Regulation "Income of an organization" (RAS (PBU) 9/99)" of May 06, 1999 № 32n. (In Russ.)
15. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "On Approval of Accounting Regulation "Expenses of an organization" (RAS (PBU) 10/99)" of May 06, 1999 № 33n. (In Russ.)
16. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "On Approval of Accounting Regulation "Accounting for intangible assets" (RAS (PBU) 14/2007)" of December 27, 2007 № 153n. (In Russ.)
17. Privol'nova O. Chto bukhgalter dolzhen znat ' ob uchete franshizy? [What the accountant must know about franchise accounting?]. Available at: http://www.audit-it.ru. (In Russ.)
18. Raizberg B.A., Lozovskii L.Sh., Starodubt-seva E.B. Sovremennyi ekonomicheskii slovar' [Modern economic dictionary]. Moscow, INFRA-M Publ., 1999, 4749 p.
19. Rossiiskaya assotsiatsiya franchaizinga: is-toriya sozdaniya [The Russian Franchise Association: history of creation]. Available at: http://rusfranch. ru/about/history/. (In Russ.)
20. Sibiryakov N. Uchet pri dogovore franchaiz-inga [Accounting for franchise contracts]. Available at: http://www.consultant.ru. (In Russ.)
Ekaterina K. KOPYLOVA
Baikal State University of Economics and Law, Irkutsk, Russian Federation kopylovaek@gmail.com
Dar'ya V. ROI
Baikal State University of Economics and Law, Irkutsk, Russian Federation roydv@mail.ru
