Особенности учета услуг общественного питания, предоставляемых в рамках договора франчайзинга

Россошанская Н.А.

♦

В завершение следует сказать, что система мер, которая способствовала бы дальнейшему совершенствованию внешнего аудита формирования и использования бюджетных средств, приближению его к международному опыту, такова: более четко определить круг субъектов и объектов внешнего аудита; совершен-

ствовать законодательную и нормативную базу; продолжать работу над методическими аспектами внешнего аудита; решать проблему профессиональной подготовки и обучения кадров; рассмотреть необходимость и возможность привлечения к внешнему аудиту бюджетного сектора независимых коммерческих аудиторов.

УДК 657.0/.5 НЛш Россошанская

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА УСЛУГ ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ, ПРЕДОСТАВЛЯЕМЫХ В РАМКАХ ДОГОВОРА ФРАНЧАЙЗИНГА

В настоящее время изучение франчайзинга является одним из актуальных вопросов российской экономики. Все чаще фирмы заключают договоры коммерческой концессии (франчайзинга), которые дают право использовать нематериальные активы других организаций, например товарный знак или ноу-хау. В статье показано, как отразить такие операции в учете.

Ключевые слова: франчайзинг, калькуляция себестоимости, услуги общественного питания, договор коммерческой концессии, нематериальный актив, франшиза, роялти.

N.A. Rossoshanskaya ACCOUNTING IN PUBLIC CATERING FRANCHISEE

Currently the study of franchising is one of the topical issues of the Russian economy. Russian companies increasingly enter into agreements of commercial concession (franchise) that gives them a right to use intangible assets of franchisors such as trademark or know-how. The author shows how to incorporate those developments into accounting.

The key words: franchising, cost accounting, catering, commercial concession contract, intangibles, franchise, royalty.

В современных российских условиях по договорному праву франчайзинг представляет собой коммерческую концессию. В соответствии со ст. 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих пользователю. В том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д.

Договор франчайзинга пришел к нам с Запада. Схема воздействия партнеров проста. Франчайзер - компания, создавшая успешный бизнес, - передает по франчайзинговому договору модель ведения дел в рамках заданных стандартов франчайзи, т.е. покупателю франшизы. Для франчайзи развитие собственного бизнеса под чужым именем рассматривается как предсказуемое финансовое вложение, шанс заработать на идее, уже показавшей свою эффективность, сразу получить портфель лояльных потребителей, избежав «детских болезней бизнеса». Наряду с передачей права на интеллектуальную собственность франчайзер оказывает постоянную консультационную, организационную, техническую и коммерческую помощь франчайзи. Франчайзеру такой союз предоставляет удобное средство расширения своей деятельности, не требует открытия филиалов и дочерних обществ, сохраняет контроль за

франчайзинговой сетью. С расширением франшизной сети растут известность марки франчайзера, его рекламные возможности и, разумеется, его доходы.

Во всем мире ресторанный бизнес является лидером по масштабу использования франчайзинга: эту форму организации применяют 35% ресторанов полного обслуживания и 60% заведений фастфуда. В России около половины всех продаваемых сегодня франшиз приходятся на сектор розничной торговли, более четверти - на сектор услуг общественного питания. При этом «входные билеты» в сети общепита с каждым годом продаются все активнее.

С экономической точки зрения франчайзинг наиболее эффективен для взаимоотношения крупных и мелких предприятий. Ведь именно в юридической и финансовой обособленности франчайзера и франчайзи заложен механизм, позволяющий эффективно развиваться обеим сторонам. Однако данный договор не является благотворительностью и не освобождает от рисков, противоречий и конфликтных ситуаций каждую из сторон. Это объяснимо, потому что и франчайзи, и франчайзер будучи взаимозависимыми и обособленными одновременно, действуют на свой страх и риск и преследуют собственные интересы.

Однако мы говорим о франчайзинге в общественном питании. Отличие его в том, что здесь нет ни товара (франчайзи производит их по технологическим картам франчайзера), ни патентов на изобретения. Покупая франшизу ресторана или другой точки общепита, покупают концепцию заведения плюс технологии блюд плюс репутацию бренда. Типичный франшизный пакет

♦-

отечественной или адаптированной иностранной франшизы на российском рынке общественного питания состоит:

- из договора коммерческой концессии, предусматривающего передачу права использования товарного знака, знака обслуживания, коммерческого обозначения и секреты производства (ноу-хау);

- из стандартов франчайзингового ресторана или другой точки общественного питания. Сюда включают требования к месторасположению будущего ресторана, его площади и коммуникационным характеристикам, к технологическому оборудованию, к поставщикам, к персоналу и еще ряду факторов, которые делают типичное заведение общественного питания брендовым;

- из перечня правил по ведению дел во франчай-зинговом ресторане или другой точке общественного питания. Основу таких правил составляют технологические карты и концепции меню.

Итак, предприятие общепита приняло решение выступить на продажу свою франшизу. Заключить договор коммерческой концессии оно может с коммерческими организациями и предпринимателями (п.3 ст. 1027 ГК РФ). Такой договор заключается только в письменном виде и регистрируется в Роспатенте. Причем если договором не предусмотрено иное, то обеспечить государственную регистрацию договора должен будет франчайзер (п.2 ст.1031 ГК РФ). Не исключены ситуации, когда процесс регистрации договора коммерческой концессии затянулся, а стороны, не дождавшись регистрации, уже начали работать по договору и франчайзи перечисляет франчайзеру различные платежи. Налоговые органы нередко запрещают франчайзи уменьшать налогооблагаемую прибыль на такие платежи. Однако в Постановлении ФАС СЗО от 12.07.07 отмечено, что услуги, стоимость которых входила в паушальный платеж, могли быть оказаны независимо от заключения договора коммерческой концессии, а затраты, связанные с оказанием услуг, отнесены на расходы на основании ст.264 НК РФ. Исходя из этого, можно сделать вывод, что договором коммерческой концессии лучше всего предусмотреть, чтобы его условия распространялись на период с момента фактической передачи в пользование исключительных прав, принадлежащих правообладателю, до момента регистрации договора.

Совокупность платежей франчайзеру за право работать в конкретной сети называют стоимостью франшизы. Договор коммерческой концессии должен содержать конкретные условия определения и выплаты вознаграждения правообладателю. Статья 1030 ГК РФ называет некоторые возможные формы такого вознаграждения:

- фиксированный разовый платеж (паушальный);

- периодические платежи (роялти);

- отчисления от выручки;

- наценку на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи.

Стороны договора коммерческой концессии могут предусмотреть право пользователя разрешать другим лицам (вторичным пользователям) использовать комплекс исключительных прав или его части. Кроме того, они могут установить обязанность заключить определенное число договоров субконцессии. По такой двуху-

ровневой системе в России, как правило, работают иностранные компании: по генеральному договору коммерческой концессии они передают одному российскому предприятию так называемую «мастер-франшизу», а последнее заключает с другими предприятиями на территории РФ субконцессионные договоры.

Особенности учетных записей, производимых в рамках договора коммерческой концессии, определяет тот факт, что к пользователю не переходят исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, он получает только право использовать их определенным образом. Бухгалтерский учет операций по договору коммерческой концессии регулируется п. 37 -39 ПБУ 14/2007. Пункт 38 данного положения говорит о том, что НМА, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара).

Говоря об учете у франчайзера, мы определились с тем, что стандартная франшиза предприятия общественного питания предполагает комплекс исключительных прав, в которые входит право на товарный знак, знак обслуживания, ноу-хау и коммерческое обозначение. И если приобретение исключительного права на товарный знак, знак обслуживания сопровождается определенными затратами, формирующими впоследствии стоимость НМА, то идентификация тех или иных затрат с процессом создания коммерческого обозначения или ноу-хау (по сути, ценных и конфиденциальных знаний и навыков ведения конкретного ресторанного бизнеса), т.е. формирование их стоимости, возможна только тогда, когда внутренними распорядительными документами регламентировано проведение работ по их созданию, установлен состав исполнителей и смета расходов. Таким образом, вероятнее всего коммерческое обозначение и ноу-хау ресторана не будет иметь стоимости, а значит, в отличие от товарного знака не будет учитываться в составе НМА. Итак, в соответствии с ПБУ 14/2007, предприятие должно будет продолжать начислять амортизацию по товарному знаку, знаку обслуживания.

В большинстве случаев франчайзер-ресторатор использует данные НМА и в своей деятельности тоже. Соответственно, сумма амортизации по НМА (например, товарному знаку) представляет собой одновременно и расход по обычным видам деятельности, и прочий расход (п.5, п.11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Некоторые эксперты считают, что в таком случае для выполнения требований ПБУ 10/99 «Расходы организации» предприятию необходимо самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике порядок распределения расходов в виде амортизационных отчислений между расходами по обычным видам деятельности и прочими, например пропорционально соотношению выручки от реализации продукции и признанного прочего дохода в виде вознаграждения франчайзеру.

Расходы по регистрации договора коммерческой концессии, когда это не является предметом деятельности организации, являются прочими расходами на основании ПБУ 10/99. Расходы по регистрации произ-

♦

водятся единовременно, но относятся ко всему сроку действия договора коммерческой концессии. По мнению экспертов, если договор заключен на определенной срок, то затраты по его регистрации в бухгалтерском учете отражаются на сч.97 «Расходы будущих периодов» и распределяются в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и тп.) в течение этого срока. Если такой срок не установлен - в течение 5 лет (срок действия лицензионного договора по умолчанию). Если затраты на регистрацию незначительные (например, в размере только регистрационной пошлины), то они могут быть учтены единовременно.

Что касается вознаграждения франчайзера, то согласно ПБУ 10/99 «Доходы организации» поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, когда это не является предметом деятельности организации, признаются прочими доходами с учетом условий п.12,15 ПБУ 9/99. Периодические платежи (роялти) признаются в том отчетном периоде, в котором были произведены. Разовый (паушальный платеж) по договору следует учесть как доходы будущих периодов на сч.98 «Доходы будущих периодов» с последующим списанием на прочие доходы организации-правообладателя равномерно в течение срока действия договора. Если срок не установлен - в течение 5 лет.

При этом корреспонденция счетов у франчайзера будет следующая:

Дебет Кредит Содержание хозяйственной опера-

ции

68 51 Уплачена пошлина за регистрацию

договора

91-2 68 Госпошлина отражена в составе

расходов

51 76 Получен паушальный платеж от

пользователя

76 98 Паушальный платеж учтен в со-

ставе доходов будущих периодов

44 05 Начислена амортизация по знаку

обслуживания

98 91-1 Признана в составе доходов часть

паушального платежа

76 91-1 Начислено ежемесячное возна-

граждение (роялти)

51 76 Перечислены роялти

Особенности бухгалтерского учета у франчайзи определяет тот факт, что он получает не исключительные права, а права пользования результатами интеллектуальной деятельности. ПБУ 14/2007 говорит о том, что НМА, полученные в пользование, учитываются пользователем на забалансовом счете, в оценке, определяемой из размера вознаграждения, которое установлено в договоре. Инструкция по применению плана счетов не предусматривает отдельного счета для учета НМА, полученных в пользование от сторонней организации. Поэтому фирма-производитель может самостоятельно открыть забалансовый счет «Нематериальные активы, полученные в пользование».

Но можно ли считать, что приобретение в пользование результата интеллектуальной деятельности - это и есть приобретение НМА в пользование? Вопрос состоит в том, всегда ли результаты интеллектуальной деятельности франчайзера, которые он передает в пользования в рамках договора концессии, учитываются на его балансе как НМА? Согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» отнесение объекта к НМА будет возможно, если его стоимость может быть достоверно определена. То есть, например, знак обслуживания может не иметь стоимости. Исходя из этого, можно сделать вывод, что переданный в пользование франчайзером знак обслуживания не является НМА и франчайзи получает право использования этого объекта, а значит согласно ПБУ 14/2007 не может отнести его на забалансовый счет вместе с остальными НМА. Но, как правило, франчайзи учитывает за балансом всю стоимость франшизы, так как договором коммерческой концессии предусмотрено суммарное вознаграждение за весь комплекс исключительным прав.

Также сложности у франчайзи могут возникнуть при оценке стоимости франшизы, например в случае, если договором предусмотрены роялти в виде процентов от выручки. В такой ситуации бухгалтеру при определении стоимости франшизы придется ограничиться лишь первоначальным взносом.

Учет платежей по договору коммерческой концессии не одинаков. Периодические платежи включаются в расходы периода, за которые они уплачиваются, в составе расходов по обычным видам деятельности. Паушальный платеж отражается в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и списывается в течение срока действия договора.

Корреспонденция счетов у франчайзера будет выглядеть следующим образом: