CC BY
55
правовой курьер
УДК 336.132.1:34.09 Р. С. РЫЖОВ
R. S. RYZHOV
ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ НАКОПЛЕНИЯ И ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ИНФОРМАЦИИ О ФИНАНСОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНОВ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ВЛАСТИ,
ОРГАНИЗАЦИЙ И ГРАЖДАН
LEGAL ANALYSIS OF ACCUMULATION AND PROVISION OF INFORMATION ON GOVERNMENT, ORGANIZATIONS AND CITIZENS FINANCIAL ACTIVITY
Аннотация. Статья посвящена анализу процедуры накопления и предоставления информации о финансовой деятельности органов государственной власти, организаций и граждан. Автор делает вывод о том, что субъектов — получателей финансовой информации неопределенно много и они имеют различную ведомственную принадлежность. Следовательно, необходим акт правительственного уровня, который конкретизировал бы общую норму (ч. 3 ст. 102 НК РФ), согласно которой поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.
Ключевые слова: информация; финансовая информация; накопление и предоставление информации; бухгалтерский учет; бухгалтерская отчетность; налог; хозяйственная деятельность; форма отчетности.
Abstract. The article is devoted to the analysis procedure of accumulation and providing information on financial activities of public authorities, organizations and citizens. The author concludes that there are a lot of financial information recipients and they have different departmental affiliation. Consequently, there should be an act specifying the general rule (p. 3 art. 102 of the Tax Code), under which tax secrecy information has a special storage and access mode.
Key words: information; financial information; accumulation and provision of information; accounting; financial statements; tax; business activity; financial statement form.
Процедура накопления и предоставления информации о финансовой деятельности органов государственной власти, организаций и граждан представляет собой сложнейшую систему, состоящую из нескольких подсистем:
1) накопление и предоставление финансовой информации юридическими лицами;
2) накопление и предоставление финансовой информации гражданами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также иными лицами, приравненными к ним в отношении порядка ведения хозяйственных операций;
3) накопление и предоставление финансовой информации главными распорядителями, распо-
рядителями, получателями бюджетных средств.
Отношения в данной сфере регулируются преимущественно нормами административного права и родственного ему по методу финансового права.
Накопление и структурирование вышеуказанной информации осуществляется на основе бухгалтерского учета, который является источником для формирования двух постоянных информационных потоков, исходящих от любого субъекта хозяйственной деятельности:
1) о наличии (в денежном выражении) определенного имущества, обязательств гражданско-правового характера, осуществленных и осуществляемых хозяйственных операциях;
2) о возникновении обязательств перед органами государства по уплате налогов и иных обязательных платежей.
Постоянство этой информационной деятельности подчеркивается и определением бухгалтерского учета, данным в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон)1, где под ним понимается «упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций».
Из этого определения следует, что бухгалтерский учет имеет дуалистическую информационно-правовую природу: он одновременно выступает в качестве информационной системы и информационного ресурса.
Как информационная система он прежде всего характеризуется тем, что на основе разнородных документированных сведений по определенным правилам образуется их упорядоченная совокупность, служащая источником сведений более интегрированного уровня — бухгалтерской отчетности.
Как информационный ресурс бухгалтерский учет — это упорядоченная совокупность определенной информации, объем которой можно измерить в любой момент.
В качестве основных задач бухгалтерского учета рассматриваемый Закон выделяет:
- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении;
- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и
финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
При анализе данных положений необходимо обратить внимание на два момента:
1) бухгалтерский учет как информационный ресурс является основой для бухгалтерской отчетности, определяемой рассматриваемым Законом как единая система данных об имущественном и финансовом положении субъекта и о результатах его хозяйственной деятельности, составляемой на его основе по установленным формам;
2) в качестве потребителей бухгалтерской отчетности прежде всего выделяются внутренние пользователи (руководители, учредители, участники, собственники имущества), а затем — внешние, круг которых не определен.
Автор полагает, что бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность организаций выполняют важную публичную задачу — они являются источниками статистической информации, на основе которой принимается целый ряд существенных государственных решений. Среди этих решений можно выделить, например, установление масштабов денежной эмиссии и количества денег, находящихся в обороте. Указанные количественные параметры денежной массы должны иметь определенное товарное обеспечение, а также соответствовать по своему объему потребностям экономики. Это одна из существенных причин, по которой государство так скрупулезно и жестко обеспечивает единство правил бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также формализацию содержащейся в них информации.
Между тем политические и экономические интересы требуют наличия исключений из данного общего порядка. И государство по-
Бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность организаций выполняют важную публичную задачу — они являются источниками статистической информации, на основе которой принимается целый ряд существенных государственных решений
1 СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369.
шло на этот шаг, введя два специальных режима, освобождающих субъектов экономической деятельности от ведения бухгалтерского учета по общим правилам. Это касается граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (они в соответствии с нормами ст. 4 Закона «О бухгалтерском учете» ведут только учет доходов и расходов, преследующий сугубо фискальные цели), а также введения режима упрощенного налогообложения (при его реализации ведется учет основных средств и нематериальных активов).
Помимо указанных режимов, в 2010 году появился и эксклюзивный режим для участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в инновационном центре «Сколково»2.
Однако эти политико-экономические стимулирующие меры не могут существенно изменить общую информационную картину в экономике, на основании которой принимаются вышеуказанные государственные решения.
Кроме того, необходимо отметить, что Закон «О бухгалтерском учете» и фискальная направленность исключений из общего порядка ведения этого учета несколько занижают публичное значение ведения бухгалтерского учета и важность той задачи, которую он решает для экономики в целом.
Обратимся теперь к анализу положений Закона, регулирующих отношения в сфере бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность основного числа организаций включает следующие документы:
- бухгалтерский баланс;
- отчет о прибылях и убытках;
- приложения к ним, предусмотренные нормативными правовыми актами;
- пояснительную записку.
Состав бухгалтерской отчетности государственных и муниципальных учреждений определяется Министерством финансов Российской Федерации.
Бухгалтерский баланс отражает актив и пассив имущества и нематериальных ценностей, а
также обязательств.
Отчет о прибылях и убытках отражает качественные показатели экономической деятельности организации, в том числе такие показатели, как валовая прибыль, коммерческие и управленческие расходы, прибыль (убыток) от продаж и т. п.
Все организации, за исключением бюджетных, казенных учреждений, представляют годовую бухгалтерскую отчетность органам государственной статистики по месту своей регистрации. Государственные и муниципальные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.
Открытые акционерные общества, банки и другие кредитные организации, страховые организации, инвестиционные и иные фонды обязаны публиковать бухгалтерскую отчетность ежегодно; государственные внебюджетные фонды — ежеквартально.
Таким образом, существуют два основных административных субъекта, накапливающих бухгалтерскую информацию, — это органы государственной статистики и органы по управлению государственным имуществом.
Помимо указанных субъектов, специальными получателями бухгалтерской отчетности являются налоговые органы (для индивидуальных предпринимателей и лиц, приравненных к ним, на основании ст. 23 НК РФ); органы страхового надзора (для субъектов страхового дела, на основании ст. 28 Закона РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации»3); Центральный банк РФ (для кредитных организаций, на основании ст. 43 Федерального закона «О банках и банковской деятельности»4). Цель накопления информации специальными получателями — осуществление контроля и надзора в установленной сфере деятельности.
И все же главным информационным каналом, по которому движется основанная на бухгалтерском учете информация, является фискальный. В данном случае она облекается в форму налоговой декларации — письменного заявления налогоплательщика или заявления, составленного в электронном виде и передан-
2 См.: Федеральный закон от 28.09.2010 № 224-ФЗ «Об инновационном центре “Сколково”». СЗ РФ. 2010. № 40. Ст. 4970.
3 Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. № 2. Ст. 56.
4 СЗ РФ. 1996. № 6. Ст. 492.
ного по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе и о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Помимо собственно налогоплательщиков в этих информационных отношениях участвуют налоговые агенты (лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию налогов у налогоплательщика и перечислению их в бюджетную систему Российской Федерации).
Одной из характерных особенностей рассматриваемых отношений является унифицированность форм отчетности. Подавляющее большинство из них, в том числе и налоговые декларации, утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. В связи с этим целесообразно рассмотреть административное влияние, которое оказывает данное ведомство на указанные отношения.
Учитывая, что финансовое ведомство (как бы оно не именовалось) является одним из тех органов государства, без которого данная система существовать не может, и что во всех странах на него возложены примерно сходные функции, имеет смысл ограничиться рассмотрением современного статуса Минфина России.
Действующее «Положение о Министерстве финансов Российской Федерации» утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 3295. В п. 1 данного акта устанавливается, что Минфин России является органом, осуществляющим, в том числе, функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также налоговой деятельности.
Во исполнение данной основной задачи Минфин России принимает нормативные правовые акты, определяющие формы налоговых деклараций, расчетов по налогам и порядок заполнения налоговых деклараций; порядок ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Как мы видим, Минфин России осуществляет основные регулирующие функции в области накопления информации в финансовой сфере.
5 СЗ РФ. 2004. № 31. Ст. 3258.
И в конечном итоге весьма значительная часть финансовой информации концентрируется в данном административном ведомстве, так как оно составляет федеральный бюджет — акт, основанный на всех государственных доходах.
Основным ведомством, осуществляющим сбор информации в виде документов об исчислении, уплате, удержании и перечислении налогов и сборов, является Федеральная налоговая служба, представляющая собой централизованную информационную систему, производящую накопление и обработку финансовой информации на административных началах, для чего она наделена рядом существенных полномочий. Так, в частности, в соответствии с нормами ст. 31 НК РФ Федеральная налоговая служба в лице территориальных налоговых органов вправе:
- требовать от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам или форматам в электронном виде, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и сборов;
- проводить налоговые проверки;
- производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;
- приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента и налагать арест на его имущество;
- определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях: отказа допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода; непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов; отсутствия
учета доходов и расходов или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Помимо налоговых органов, обязанности и права по получению финансовой информации о налогах и сборах имеют также таможенные органы, которые осуществляют взимание налогов при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза.
Как уже было упомянуто, бухгалтерский учет в организации является первичным источником информации о ее хозяйственной деятельности. Через призму этой информации можно во многих аспектах представить себе деятельность этой организации в целом. Данные бухгалтерского учета находят отражение в совокупности сведений, подаваемых в налоговые органы. Информацию, подаваемую компаниями в налоговые органы, можно в определенной степени считать социальной информацией, поскольку
хозяйствующие субъекты осуществляют свою деятельность в социальной среде и являются участниками многих социальных отношений.
Применительно к информации, связанной с
налогообложением доходов физических лиц, вышеуказанный вывод можно представить более широко: данная информация является отражением всей финансовой деятельности гражданина за определенный период, а его финансовая деятельность, в свою очередь, является отражением его социальной деятельности в целом.
Как следует из норм ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Анализ такой информации может дать весьма объективную (основанную на документально подтвержденных сведениях) картину жизни человека в его трудоспособном возрасте. При-
чем, подчеркнем еще раз: эта информация подлежит сообщению гражданином под угрозой применения существенных административных и финансовых санкций.
Формирование указанной информации осуществляется через описание доходов физического лица. К таковым доходам налоговое законодательство Российской Федерации относит:
- доходы, полученные налогоплательщиком от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров, работ и услуг, в том числе оплата, полностью или частично, коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
- материальную выгоду, полученную от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком кредитными средствами;
- материальную выгоду, полученную от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, предоставленными на новое строительство либо на приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства и т. п.;
- материальную выгоду, полученную от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором, являющимся взаимозависимым по отношению к налогоплательщику;
- материальную выгоду, полученную от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок;
- доходы, получаемые налогоплательщиком в виде страховых выплат;
- доходы, получаемые налогоплательщиком в виде дивидендов от долевого участия в организации;
- материальную выгоду, полученную по вкладам в банках, за использование денежных средств кредитного потребительского кооператива, по сделкам РЕПО и т. д.
Как мы видим, фактически вся деятельность физического лица, являющегося налогоплатель-
Информация, связанная с налогообложением доходов физических лиц, является отражением всей финансовой деятельности гражданина за определенный период, а его финансовая деятельность, в свою очередь, является отражением его социальной деятельности в целом
щиком, которая имеет материальную подоплеку, находится в поле зрения налоговых органов, то есть фактически в распоряжении государства.
Современное государство стремится установить налоговые отношения с гражданином как индивидуальные, так как целью в данном случае является не получение информации о социальной деятельности физического лица для последующего обобщения и распространения в отрыве от персоналия (как это происходит при осуществлении статистической деятельности), а изъятие у гражданина установленной государством части полученных им денежных средств в доход государства для осуществления последним публичных функций.
Степень доверия между гражданином и государством, способствующая правильному исчислению и уплате налогов, в определенной мере зависит от того, каким образом государство в дальнейшем распорядится сведениями, полученными в связи с осуществлением налогообложения.
Отсюда возникает (либо должна возникнуть) система правового регулирования обеспечения сохранности полученной информации от противоправного распространения — с указанием точного числа государственных субъектов, которые вправе использовать ее в своей деятельности, а также пределов такого использования.
Данная система в настоящий период сконцентрирована в основном в нормах, объединенных в ст. 102 НК РФ, получившей название «Налоговая тайна».
Объем сведений, относимых к налоговой тайне, определен законодателем методом исключения:
«Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением:
1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
2) об идентификационном номере налогоплательщика;
3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти
нарушения;
4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями);
5) предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и источниках доходов кандидата и его супруги(а), а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супруге(у) на праве собственности».
Исходя из приведенных положений, можно сделать следующие выводы:
1. Объем сведений, относимых к налоговой тайне, изначально не является точно определенным, что порождает множественность подходов к толкованию его содержания.
2. Законодатель конкретизировал ряд субъектов, имеющих право на получение такого рода информации, в единственном числе, а ряд
— во множественном. Это означает, что в системе «обладатель информации - получатель информации» некоторых субъектов можно конкретизировать (налоговый орган и орган государственного внебюджетного фонда — по территориальности нахождения налогоплательщика, таможенный орган — по существу сделки или виду транспорта, перевозившего товар), а ряд субъектов (органы внутренних дел, а с 15 января 2011 года также следственные органы6) являются неопределенными, поэтому требуется специальный порядок для их конкретизации.
Данный перечень не является исчерпывающим. Так, в частности, в письме Федеральной налоговой службы от 11.06.2009 № МН-22-6/469@ «О предоставлении информации» указывается буквально следующее: «Хотя согласно части 2 статьи 102 Налогового кодекса Российской Федерации сведения о наименовании банков и иных кредитных организаций с указанием расчетных счетов должника, запрашиваемые судебными приставами-исполнителями и взыскателями, отнесены к конфиденциальной информации, они должны им предоставляться с учетом правовой позиции,
6 См.: Федеральный закон «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием деятельности органов предварительного следствия». СЗ РФ. 2011. № 1. Ст. 16.
изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.05.2003 № 8-П. Суть ее в том, что судебный пристав-исполнитель вправе получать в банках, иных кредитных организациях необходимые сведения о вкладах физических лиц в размере и пределах, которые определены судом и необходимы для исполнения исполнительного документа».
Отсюда следует, что и органы юстиции в лице судебных приставов-исполнителей являются получателями данной информации. Правда, последние — только по конкретным делам.
Поскольку субъектов-получателей неопределенно много и они имеют различную ведомственную принадлежность, необходим акт правительственного уровня, который конкретизировал бы общую норму (ч. 3 ст. 102 НК
РФ), согласно которой поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа. Такого акта до сего времени нет, хотя данная норма действует с 1998 года.
Обозначенная автором неопределенность неизбежно приводит к злоупотреблениям со стороны отдельных должностных лиц, утечке информации, наносящей ущерб налогоплательщикам, и в целом свидетельствует о том, что государство пока не проявляет должной заботы об обеспечении информационной безопасности лиц, у которых оно в административном порядке истребует значительные объемы частной информации.
ЮРИДИЧЕСКАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ
С 1 января 2013 года вступает в силу Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ
«О бухгалтерском учете»
Со дня вступления Закона в силу его применение станет обязательным, в частности, для коммерческих и некоммерческих организаций, государственных органов и органов местного самоуправления, органов управления государственных и территориальных внебюджетных фондов, индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, филиалов и представительств иностранных и международных организаций, а также Центрального банка РФ.
От ведения бухгалтерского учета освобождены индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, а также филиалы и представительства иностранных организаций, при условии, если они ведут учет доходов и расходов в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Для участников проекта «Сколково» предусмотрена возможность применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета.
Законом устанавливаются требования к организации ведения бухгалтерского учета, определяется правовой механизм его регулирования, основанный на сочетании деятельности органов государственной власти (к которым отнесены уполномоченный федеральный орган и Центральный банк РФ) и негосударственных организаций.
Введены более жесткие требования к лицам, занимающимся ведением бухгалтерского учета в организациях, с учетом сферы их деятельности.
Формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета должны утверждаться руководителями экономических субъектов по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы учета для организаций государственного сектора будут устанавливаться в соответствии с бюджетным законодательством.
Источник: СПС «Консультант Плюс» http://www.consultant.ru/law/hotdocs/15967.html (дата обращения: 02.08.2012)
