CC BY
61
УДК 336.025:657.1
ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ И ВОПРОСЫ МЕТОДОЛОГИИ ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ НАЛОГА
НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ ПО КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ГРУППЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Н. А. КОНДРАШОВА,
главный экономист департамента бухгалтерского учета E-mail:n. kondrashova@list. ru ОАО «Газпром»
В статье проанализированы различные международные модели налоговой консолидации, выявлены особенности российской налоговой консолидации, на основании которых определены основные принципы методологии отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль консолидированных групп, определен круг вопросов, встающих перед организациями, применяющими налоговую консолидацию.
Ключевые слова: консолидированная группа налогоплательщиков, бухгалтерская и финансовая отчетность, методология отражения в бухгалтерском учете, налог на прибыль организаций.
В связи с глобализацией экономических процессов возрастает потребность в получении своевременной и достоверной информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности крупных интегрированных хозяйствующих субъектов, в том числе о размере налога на прибыль организаций, рассчитанного консолидированными группами налогоплательщиков. Предоставление такой информации заинтересованным пользователям - задача бухгалтерской отчетности и консолидированной финансовой отчетности, составленной по правилам Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Происходящие в настоящее время в российской экономике рыночные преобразования влекут за собой развитие естественных процессов интеграции производства и концентрации капитала, в результате которых сложились определенные формы объединений коммерческих организаций. Интеграция предприятий обусловлена главным образом стремлением за счет синергетического эффекта получить от функционирования интегрированной группы предприятий совокупный результат, превышающий сумму результатов отдельных предприятий до их объединения. Российские организации осуществляют внешнеэкономическую торговлю, их акции котируются на международных биржах, они открывают филиалы за рубежом. Естественно, что к таким структурам возрастает интерес со стороны заинтересованных внутренних и внешних пользователей, в том числе и иностранных.
Функция по обеспечению формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям, закреплена за системой бухгалтерского учета. Однако российское законодательство не-
редко становится одним из главных препятствий для выхода на международные рынки, а требования к бухгалтерскому учету и отчетности отличаются от международных. Одним из шагов на пути гармонизации российского бухгалтерского учета и МСФО стало принятие Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» [1].
Консолидированная отчетность, будучи качественно новым уровнем отчетности, раскрывает информацию о финансовом положении и результатах деятельности интеграционных структур в целом, рассматривая их как единый субъект предпринимательской деятельности. Такая отчетность позволяет воссоздать полную картину результатов, масштабов деятельности объединений, сделать ее прозрачной для инвесторов, кредиторов, контролирующих и надзорных органов, способствуя повышению доверия как к предпринимательскому объединению в целом, так и к отдельным его участникам.
В бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация:
- об аффилированных лицах;
- о событиях после отчетной даты;
- об условных фактах хозяйственной деятельности;
- о прекращаемой деятельности;
- об обесценении финансовых и других активов;
- по сегментам и др.
Хозяйствующие субъекты используют в бухгалтерском учете и отчетности способы оценки активов и обязательств, ориентированные на условия рыночной экономики. Крупнейшие хозяйствующие субъекты (нефтяной, газовой, электроэнергетической, металлургической, автомобилестроительной, химической промышленности, банковского сектора) подготавливают консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно признаваемым стандартам [3].
Получателями консолидированной отчетности российских интегрированных структур выступают собственники бизнеса, инвесторы, кредиторы и другие заинтересованные предпринимательские структуры, но не государственные налоговые органы, на которые возложена
обязанность по контролю за правильностью и своевременностью исчисления и перечисления крупнейшими налогоплательщиками в бюджет страны налогов и сборов.
Идея создания такого налогового инструмента, как консолидированная группа налогоплательщиков, не нова, она неоднократно обсуждалась на разных уровнях. Но окончательное решение о возможности консолидации налогоплательщиков было принято в конце 2011 г. путем подписания Президентом Российской Федерации Федерального закона от 16.11.2011 № 321-Ф3 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» [7] (Закон № 321-Ф3).
Законом № 321-Ф3 с 2012 г. предоставлена возможность крупным организациям, удовлетворяющим определенным критериям, создавать консолидированную группу налогоплательщиков (КГН) для исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности этих организаций. Объединение происходит на основе договора о создании КГН, который подлежит регистрации в налоговом органе. Несмотря на то, что с учетом положений Закона № 321-ФЗ договор был зарегистрирован в апреле 2012 г., группа была признана созданной уже с 01.01.2012. Таким образом, за I кв. 2012 г. консолидированная группа уже должна была предоставить налоговую и бухгалтерскую отчетность по новым правилам.
Учитывая сжатые сроки принятия Закона № 321-ФЗ, у организаций, принявших решение о создании группы, возникает множество вопросов, связанных с применением норм указанного закона, в том числе относительно того, каким образом изменения налогового законодательства должны отразиться на сложившейся в организации системе бухгалтерского учета.
Для этого важно первоначально определить основные принципы построения методологии отражения в бухгалтерском учете участников КГН налога на прибыль по КГН с учетом анализа особенностей налоговой консолидации по правилам российского законодательства.
Так как согласно ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»
объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности, для выработки новой методологии первоначально необходимо выяснить, какие новые требования в отношении объектов бухгалтерского учета содержатся во вступивших с 01.01.2012 нормах налогового законодательства по КГН [6].
Учитывая, что результат объединения компаний в КГН - исчисление и уплата налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности не предполагает осуществления дополнительных хозяйственных операций, а также внесения изменений в порядок учета имущества, остается рассмотреть вопрос о том, какие новые обязательства возлагаются на участника КГН, а какие с него снимаются при вступлении в группу. Для этого важно определить форму осуществления налоговой консолидации: ведет ли ответственный участник КГН учет всех операций участников группы на основании первичных документов или участники КГН самостоятельно определяют свой налог на прибыль?
Необходимо отметить, что авторы, проводящие исследования зарубежного налогового законодательства о налогообложении групп компаний, выделяют разное количество возможных форм налоговой консолидации.
Так, О. А. Иконникова в своей работе «Понятие консолидированного налогоплательщика в современном налоговом праве» отмечает, что на сегодняшний день режим консолидированного налогообложения существует в двух основных формах (типах) [2].
Первый тип основан на концепции консолидированного налогоплательщика (fiscal unity), при котором все члены группы рассматриваются для целей налогообложения как обособленные подразделения единого налогоплательщика. Исчисление налогов происходит на основе консолидированного учета, а составление налоговой декларации и уплата налога производятся головной компанией группы. Данный тип режима консолидированного налогообложения применяется в Австрии, Австралии, Дании, Испании, США, Франции, Японии, Мексике.
Режим консолидированного налогообложения второго типа характеризуется тем, что при формальном отсутствии концепции единого налогоплательщика специфические правила налогообложения групп компаний фактически обеспечивают консолидацию их налоговых обязательств. Такой тип консолидации существует в следующих формах:
1) консолидация налоговых обязательств путем передачи финансового результата (прибыли или убытка) до налогообложения от дочерних компаний группы к головной компании и затем исчисление общего налогового обязательства группы (Германия, Дания, Италия, Швеция);
2) зачет убытков одного члена группы в счет прибыли другого (Великобритания, Республика Кипр, Норвегия);
3) консолидация налоговых обязательств членов группы на уровне головной компании, при которой объединению подлежат налоговые обязательства, исчисленные каждой компанией группы отдельно и затем агрегированные на уровне головной компании (Люксембург, Португалия) и др.
Д. Ю. Тафинцева в работе «Система консолидированного налогообложения холдинговых компаний» выделяет три типа взаимодействия компаний в группе:
- первый тип: входящие в группу организации рассматриваются как отдельные налогоплательщики и самостоятельно исполняют свои налоговые обязательства. При этом результаты сделок между членами группы учитываются при налогообложении в полном объеме, как если бы они были заключены независимыми юридическими лицами;
- второй тип: между членами группы признается наличие взаимосвязи (юридической, экономической, организационной и т. д.). Отдельные элементы влияния учитываются, например, при налогообложении передаваемых дивидендов и нематериальных активов;
- третий тип: собственно система консолидированного налогообложения. Группа взаимосвязанных предприятий рассматривается как единый налогоплательщик.
При этом Д. Ю. Тафинцева отмечает, что на современном этапе первый тип взаимодействия
предприятий уже практически не встречается и с точки зрения консолидированного налогообложения не имеет перспектив. Наиболее распространенным сегодня является второй тип взаимодействия, который в различных вариациях применяется в налоговой практике большинства государств (Бельгии, Венгрии, Греции, Литвы, Словакии, Чехии, Эстонии). Наиболее прогрессивным является третий тип взаимодействия, т. е. система консолидированного налогообложения, которая получает все большее распространение и в настоящее время действует в том или ином виде в 26 из 34 стран - участниц Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).
Л. А. Чайковская и А. В. Губанова в работе «Создание консолидированного налогоплательщика: последствия и преимущества» выделяют уже четыре основные модели налогообложения групп компаний [11].
В австро-немецкой модели, которую можно отнести к первой модели налогообложения групп компаний, все убытки и прибыли приходятся на долю материнской компании, т. е. члены корпорации рассматриваются в качестве внутренних подразделений головной компании. При этом в этой модели не предусматривается переход будущих убытков или прибыли от передачи активов внутри группы.
При применении второй модели групповых вкладов у группы компаний появляется возможность перемещать доходы между членами данной группы, т. е. если одна компания из группы получает убыток, то другая компания группы, имеющая прибыль, может сделать «вклад» в убыточную, при этом она получает право сократить свою налоговую базу на величину данного «вклада», в результате чего все прибыли и убытки группы компаний компенсируются. Подобная модель применяется в Норвегии, Швеции и Финляндии.
К третьей модели, применяемой в Великобритании, Новой Зеландии и Сингапуре, относится система освобождения группы, которая позволяет передавать убытки одного члена группы другому. Главное отличие этой системы от предыдущей заключается в том, что здесь передаются только убытки.
Однако наиболее типичной моделью является четвертая модель: расчет прибыли корпорации
отдельно на уровне каждого участника группы с последующей консолидацией полученных сумм на уровне групп компаний после определенных корректировок, после чего головная компания обязана рассчитать и заплатить налог от имени всей группы.
Рассмотрев предложенные варианты форм налоговой консолидации, можно отметить общий принцип их выделения - это развитие налоговой консолидации от простого арифметического суммирования показателей прибыли отдельных участников группы, рассчитанных ими самостоятельно, до применения группой компаний системы единого налогоплательщика с признанием каждой из этих компаний в качестве части единого налогоплательщика.
В основе применения конструкции единого консолидированного налогоплательщика лежит принцип игнорирования для целей налогообложения юридической правосубъектности компаний, входящих в группу, и признания их обособленными подразделениями единого налогоплательщика, обладающего отдельными элементами правосубъектности в налоговом праве.
Действительно, согласно нормам российского налогового законодательства исполнение налоговых обязательств КГН осуществляется в порядке, аналогичном тому, который установлен для отдельного юридического лица. Так, например, КГН представляет в налоговый орган единую налоговую декларацию, осуществляет централизованную уплату налога на прибыль в бюджет, администрирование группы осуществляется одним налоговым органом.
Однако российская модель налоговой консолидации не наделяет КГН собственной правосубъектностью - специфические права и обязанности в рамках консолидированного налогообложения осуществляют входящие в нее налогоплательщики. Именно они обладают собственной налоговой правосубъектностью, которая не прекращается при вступлении в КГН, не поглощается, а лишь претерпевает изменения. Так, участник КГН исполняет свои права и обязанности перед ответственным участником по налогу на прибыль КГН в части налоговой базы, к которой применяется налоговая ставка (20 %), установленная п. 1 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации
(НК РФ) [5], а в отношении налога на прибыль, исчисленного по иным ставкам, и по другим налогам и сборам остается самостоятельным налогоплательщиком. Также принципиально важным моментом является солидарная ответственность участников КГН. Например, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения ответственным участником КГН обязанности по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей, соответствующих пеней и штрафов) участник (участники) этой группы обязан в соответствии с п. 6 ст. 25.5 НК РФ исполнить указанную обязанность, используя в дальнейшем право регрессного требования [4]. Участники КГН в соответствии с п. 5 ст. 255 НК РФ также обязаны представлять в налоговые органы в установленные НК РФ сроки и порядке истребуемые документы и иную информацию при осуществлении налоговым органом мероприятий налогового контроля в связи с действием КГН.
Кроме того, НК РФ устанавливает следующие особенности налоговой консолидации. Согласно положениям ст. 321.2 НК РФ консолидированная налоговая база КГН определяется ответственным участником КГН как арифметическая сумма доходов всех участников этой группы, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех ее участников на основании данных налогового учета, предоставленных всеми участниками этой группы. Таким образом, доходы и расходы рассчитываются каждым участником КГН самостоятельно в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ и передаются для агрегирования ответственному участнику КГН.
Во время действия договора о создании КГН убыток, полученный в период функционирования такой группы, может быть принят в следующих налоговых периодах в размере всей суммы убытка или части данной суммы. Не допускается суммирование с консолидированной налоговой базой убытков участников КГН (включая убытки, понесенные от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств, в соответствии со ст. 275.1 НК РФ), понесенных ими до вхождения в состав этой группы. Указанные убытки могут быть зачтены в будущем против заработанной прибыли только после выхода организаций из состава КГН. При этом срок зачета убытка (10
лет) продлевается на период участия компании в КГН (п. 6 ст. 283 НК РФ).
Важно отметить следующий положительный момент налоговой консолидации по правилам российского законодательства в отношении расходов организации - участника КГН, у которой при обычной системе налогообложения по результатам финансово-хозяйственной деятельности формировался убыток, переносимый на будущее в особом порядке. Теперь во время действия КГН такие расходы будут полностью учтены в расчете консолидированной налоговой базы текущего периода.
Исходя из анализа положений НК РФ в редакции Закона № 321-Ф3, можно сделать вывод, что российское законодательство пошло по пути налоговой консолидации, не характерной для системы единого налогоплательщика. Российская модель предполагает юридическую и налоговую обособленность организаций - участников КГН и самостоятельное определение ими доходов и расходов. В то же время консолидация по российским нормам предусматривает централизованный расчет консолидированной базы, предоставление в налоговый орган единой декларации и возможность зачета убытков от деятельности КГН в счет будущих периодов.
Исходя из предложенных разными авторами форм консолидации, российскую налоговую консолидацию возможно отнести к третьему подтипу второго типа по О. А. Иконниковой, ко второму типу по Д. Ю. Тафинцевой и к комбинации второго и четвертого типов по классификации Л. А. Чайковской и А. В. Губановой.
Таким образом, каждый участник консолидированной группы, созданной в соответствии с российским законодательством, сохраняет свою юридическую самостоятельность, имущественную обособленность, продолжает совершать хозяйственные операции и вести их учет в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете, за исключением обязательств в отношении исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.
Участник КГН утрачивает обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль по КГН, продолжая исполнять обязанности перед бюджетом по исчислению и уплате налога на прибыль
организаций, исчисленному по ставкам, отличным от 20 %, а также в отношении других налогов, сборов и относящихся к ним суммам пеней, штрафов. При этом у участника КГН в своей части возникают новые обязательства перед ответственным участником группы в части исчисления и уплаты налога на прибыль по КГН.
Возвращаясь к вопросу о заинтересованности внешних и внутренних пользователей в информационной осведомленности относительно финансового положения и финансовых результатов деятельности интегрированных структур, важно отметить следующее. С точки зрения микроэкономики налог на прибыль организаций является одним из основных бюджетообразующих налогов. Согласно данным пояснительной записки к проекту федерального закона «О федеральном бюджете на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов» [10] налог на прибыль организаций, подлежащий уплате в федеральный и региональный бюджеты, по своему размеру уступает лишь налогу на добавленную стоимость (НДС), его взимание производится с юридических лиц - хозяйствующих субъектов, которые обеспечивают основную долю прироста валового внутреннего продукта, и поэтому информация о его размере, а также порядке формирования очень важна для государственных органов, занимающихся контролем в сфере уплаты налогов и сборов. Принимая во внимание, что налог на прибыль фактически является налогом на финансовый результат, сформированный в учете по факту совершения юридическим лицом всех хозяйственно значимых действий в истекшем периоде, информация о нем также чрезвычайно интересна другим пользователям.
Однако НК РФ не содержит положений, обязывающих организацию публиковать налоговую отчетность в открытом доступе. Учитывая, что в соответствии со ст. 102 НК РФ любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике составляют налоговую тайну, не подлежащую разглашению без согласия налогоплательщика, налоговая отчетность доступна главным образом только этим государственным структурам.
Решить вопрос о представлении заинтересованным пользователям актуальной информации по налогу на прибыль поможет система бухгалтерского учета, годовая отчетность по которой обязательна для публикации в соответствии со ст. 16 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [6] и ст. 7 Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» [8].
Таким образом, единообразное и корректное отражение в бухгалтерском учете участниками КГН обязательств по налогу на прибыль организаций является важным вопросом, требующим оперативного решения в рамках вступивших в силу положений Закона № 321-ФЗ.
Указанные в статье основные принципы методологии отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль по КГН, а именно необходимость отражения налога на прибыль организаций каждым участником КГН и разделение учета обязательств участника КГН перед бюджетом и ответственным участником КГН, подтверждаются позицией Минфина России, изложенной в письме Минфина России от 16.03.2012 № 07-02-06/56 [9]. Ниже приведены основные рекомендации Минфина России с комментариями и предложениями автора по их применению.
В своем письме Минфин России высказал согласие с введением в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для учета специфических операций по расчетам между участниками КГН дополнительного синтетического счета 78 «Расчеты с участниками консолидированной группы налогоплательщиков». По мнению автора, данное согласие адресовано организациям, принявшим решение о создании КГН и направившим в финансовое ведомство свои предложения по использованию свободных номеров бухгалтерского плана счетов.
Также в своих рекомендациях Минфин России обратил внимание на то, что, как и до вступления в силу Закона № 321-ФЗ, налог на прибыль продолжает формироваться в бухгалтерском учете каждым участником КГН в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. При этом временные и постоянные разницы определяются участником КГН исходя из его доходов и расходов, включаемых в консолидированную налоговую базу КГН в соответствии с нормами НК РФ для КГН.
Минфин России предлагает осуществлять формирование ответственным участником КГН консолидированной налоговой базы КГН вне системы бухгалтерского учета. При этом необходимо отметить, что формирование консолидированной базы на основе показателей налоговых регистров, которые участники КГН обязаны в соответствии с п. 5 ст. 25.5 НК РФ представлять ответственному участнику (в том числе в электронном виде) наряду с другими документами (которые могут являться конфиденциальными сведениями), вызовет необходимость организации между участниками КГН закрытых каналов связи.
В соответствии с письмом текущий налог на прибыль формируется участниками (включая ответственного участника) КГН на счете 78. Важно понимать, что на этом счете формируется налог на прибыль, рассчитанный по ставке 20 %. Налог на прибыль, рассчитанный по иным ставкам, а также налог на прибыль за периоды, предшествующие вступлению организации в КГН, продолжают учитываться на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Это в свою очередь означает, что участникам КГН необходимо вести раздельный учет налога на прибыль и по КГН, и не по КГН.
Сумма налога на прибыль по КГН в целом, подлежащая уплате ответственным участником КГН в бюджет, отражается в бухгалтерском учете ответственного участника КГН по дебету счета 78 и кредиту счета 68. Учитывая эту рекомендацию Минфина России, ответственному участнику КГН для проведения сверки расчетов оборотов по 68 счету с информацией, отраженной в лицевых счетах налоговых органов, необходимо к счету 68 открыть отдельный субсчет «Налог на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков» с аналитическим учетом по налогу, пени и штрафам. А для организации сверки расчетов по операциям КГН между участниками КГН аналитический учет на счете 78 целесообразно осуществлять в разбивке по таким участникам.
Следует отметить, что помимо отражения каждым участником КГН текущего налога на прибыль по консолидированной группе, перечисления денежных средств на уплату налога (авансового платежа, пени, штрафа), отражению в бухгалтерском учете организации подлежит «разница консолидации» - разница между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником (включая ответственного участника) КГН для включения в консолидированную налоговую базу КГН, и суммой денежных средств, причитающейся с участника (участнику) КГН, исходя из условий договора о создании КГН.
Возникновение «разницы консолидации» связано с включением в расчет консолидированной налоговой базы, рассчитанной путем сложения доходов всех участников КГН, уменьшенных на сумму расходов, общей величины расходов убыточных участников группы, а также в связи с применением к расчету налога по КГН региональных льгот, установленных для отдельных участников КГН.
Согласно разъяснениям «разница консолидации» отражается в бухгалтерском учете соответствующего участника КГН на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 78. При этом важно разработать порядок учета «разницы консолидации» на бухгалтерских счетах, определиться с вариантами ее отражения по периодам (по итогам отчетного периода или по итогам года) и по субъектам (всеми участниками КГН или только ответственным участником КГН), а также закрепить основные положения в договоре о создании КГН.
В отношении убытков Минфин России высказал следующую позицию: по полученному участником КГН в отчетном периоде налоговому убытку отложенный налоговый актив в его бухгалтерском учете не формируется, а в отношении убытков организации, которые исчислены ею в соответствии с НК РФ до вхождения в КГН и которые не могут уменьшить консолидированную налоговую базу КГН, отложенный налоговый актив списывается на счет 99 в отчетном периоде, предшествующем периоду вхождения организации в КГН. Однако организации, получившие убыток по итогам деятельности за 2011 г. и принявшие решение о создании КГН в 2012 г., к мо-
менту регистрации налоговым органом договора о создании КГН, т. е. к моменту непосредственного признания факта создания КГН (апрель 2012 г.), годовую бухгалтерскую отчетность уже сдадут. Отразить для них убыток в 2011 г. на счете 99 не представится возможным. Таким организациям для единовременного списания убытков можно предложить использовать счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Также Минфин России в своем письме не дал рекомендации в отношении обратной ситуации, т. е. когда участник КГН покидает консолидированную группу и в соответствии с п. 6 ст. 283 НК РФ восстанавливает право на дальнейшее списание убытка, полученного до вступления в КГН. Возможно, в данной ситуации потребуется провести восстановление отложенного налогового актива со счета 99.
Кроме того, при формировании консолидированной группой единой методологии отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль по КГН важно проанализировать и определиться в части следующих особенностей учета:
- каким образом вести учет операций по налогу на прибыль прошлых лет в отношении показателей, относящихся к периодам до создания КГН?
- как отражать убыток, полученный участником КГН во время деятельности КГН и связанный с такой деятельностью, а также не относящийся к деятельности КГН?
- целесообразно ли использование отдельного счета для осуществления расчетов между участниками КГН или же уплату денежных средств можно производить с текущих расчетных счетов участников КГН?
Таким образом, даже принимая во внимание имеющиеся разъяснения финансового ведомства, налогоплательщику (ответственному участнику КГН) потребуется потратить значительные усилия на самостоятельную разработку отдельных положений методологии отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль по КГН. Всем участникам консолидированной группы необходимо внести изменения и дополнения в учетную политику организации для целей бухгалтерского учета в части добавления в план счетов организации нового счета 78, отражения особенностей учета операций между
участниками КГН, а ответственному участнику КГН - в части открытия к счету 68 отдельного субсчета. При этом важно помнить об основных принципах методологии отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль по КГН - необходимость отражения налога на прибыль организаций каждым участником КГН ввиду их юридической и налоговой обособленности, а также разделение учета обязательств участника КГН перед бюджетом и перед ответственным участником КГН.
Список литературы
1. Борзунова О. А. Комментарий к Федеральному закону от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (постатейный). М.: Юстицинформ, 2011. С. 48.
2. Иконникова О. А. Понятие консолидированного налогоплательщика в современном налоговом праве // Реформы и право. 2009. № 4. С. 3-12.
3. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180 // Российская Бизнес-газета. 20.07.2004. № 27.
4. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
5. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
7. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков: Федеральный закон от 16.11.2011 № 321-Ф3.
8. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ.
9. Письмо Минфина России от 16.03.2012 № 07-02-06/56.
10. Пояснительная записка к проекту федерального закона «О федеральном бюджете на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов» // Консультант плюс. URL: http://www.consultant.ru.
11. Чайковская Л. А., Губанова А. В. Создание консолидированного налогоплательщика: последствия и преимущества // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2010. № 6. С. 56-61.
