CC BY
98
Проблемы учета
ПОРЯДОК УЧЕТА БЮДЖЕТНЫМ УЧРЕЖДЕНИЕМ РАСХОДОВ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
В. В. СЕРГЕЕВА, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ (НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организаций для российских организаций (в том числе бюджетных учреждений) являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Прибылью признается превышение суммы полученных доходов над величиной произведенных расходов, которые определяются по правилам гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
При определении базы по налогу на прибыль организаций бюджетными учреждениями не учитываются полученные и использованные по назначению:
— субсидии (абз. 3 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, письма Минфина России от 23.07.2012 № 03-0306/4/78, от 02.08.2012 № 02-03-09/3040);
— гранты (абз. 6 и 7 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При этом учреждения-налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций на дату их получения (письмо. Минфина России от 05.03.2012 № 03-03-06/4/18).
Доходы от коммерческой деятельности, получаемые бюджетными учреждениями, включая внереализационные доходы, облагаются налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248 НК РФ).
Расходы, фактически осуществленные учреждениями в связи с ведением коммерческой деятель-
ности, учитываются в целях налогообложения, если они удовлетворяют условиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно, расходы бюджетного учреждения связаны с ведением предпринимательской деятельности, документально подтверждены и экономически обоснованы.
Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то он для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).
Расходы, которые учитываются при налогообложении, подразделяются на:
— расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ);
— внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ).
В ст. 253 НК РФ приведена классификация расходов, связанных с производством и реализацией, по экономическому содержанию:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на НИОКР;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Все эти расходы в свою очередь подразделяются на:
1) материальные расходы (ст. 254 НК РФ);
2) расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);
3) суммы начисленной амортизации (статьи 259 — 259.3 НК РФ);
4) прочие расходы (ст. 264 НК РФ).
С 01.07.2012 положения гл. 25 НК РФ не предусматривают для бюджетных учреждений пропорционального деления каких-либо расходов между уставной бюджетной и предпринимательской деятельностью. Аналогичное мнение приводится в письмах Минфина России от 28.01.2013 № 03-0306/4/8, от 18.05.2011 № 03-03-06/4/47.
При этом Минфин России в письме от 18.05.2011 № 03-03-06/4/47 разъясняет, что порядок распределения расходов, указанный в п. 1 ст. 272 НК РФ, требуется налогоплательщику только в случае ведения им видов предпринимательской деятельности, для которых установлен разный режим налогообложения, поэтому при ведении коммерческой деятельности бюджетным учреждением расходы учитываются в размере фактических затрат в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Так, например, затраты на оплату труда учитываются в целях налогообложения на основании ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные:
— нормами законодательства РФ;
— трудовыми договорами (контрактами);
— (или) коллективными договорами.
Для того чтобы быть учтенными при налогообложении прибыли, расходы на оплату труда должны:
— иметь производственный характер, т. е. удовлетворять общим критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (см. письма Минфина России от 10.07.2009 № 03-03-06/1/457, от 16.11.2007 № 03-04-06-02/208);
— осуществляться в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда, закрепленными в нормативных правовых актах, коллективном и трудовых договорах.
В отношении расходов учреждения, связанных с доплатами и надбавками стимулирующего
характера, Минфин России в письме от 28.01.2013 № 03-03-06/4/8 разъяснил, что если такие расходы осуществлены на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда) и произведены за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности, то они могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций вне зависимости от того, задействованы работники бюджетного учреждения в предпринимательской деятельности или нет (при условии, что такие расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ).
Пример. Федеральное государственное бюджетное учреждение (санаторий) финансируется из федерального бюджета и получает доход от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Санаторий осуществляет лечение больных, расходы на лечение в размере 65 % оплачиваются за счет бюджетных средств, 35 % — за счет приносящей доход деятельности.
Санаторий является плательщиком налога на прибыль, ведет раздельный учет доходов и расходов, произведенных за счет поступающих средств. Также санаторию выделяются бюджетные ассигнования на расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов, расходов на ремонт основных средств. Здания и сооружения, используемые санаторием, являются собственностью федерального бюджета.
В каком порядке в целях налогообложения прибыли бюджетное учреждение может учесть свои расходы? Нужно ли при определении налоговой базы делить расходы пропорционально источникам дохода?
В рамках целевого финансирования документом, определяющим направления использования бюджетным учреждением субсидии на выполнение государственного задания, является план финансово-хозяйственной деятельности учреждения (далее — План ФХД), составляемый и утверждаемый в порядке, установленном органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя в отношении бюджетного учреждения, в соответствии с требованиями, установленными приказом Минфина России от 28.07.2010 № 81н «О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения».
Осуществляя выполнение государственного задания, бюджетное учреждение расходует средства субсидии (собственные доходы учреждения) на его выполнение, при необходимости перераспределяя
средства между статьями затрат (выплат), предусмотренными в Плане ФХД, направляя образующуюся экономию по одним статьям затрат на выплаты по другим (в том числе и на командировочные расходы) в зависимости от потребности учреждения с обязательным уточнением Плана ФХД (см. письма Минфина России от 09.08.2012 № 02-13-06/3106, от 12.07.2012 № 02-13-06/2703, от 30.12.2010 № 02-03-06/5448).
Как указывает Минфин России, при определении бюджетными учреждениями базы по налогу на прибыль организаций необходимо учитывать План ФХД бюджетного учреждения, и если какие-то расходы предусматриваются планом финансово-хозяйственной деятельности и выделяются бюджетному учреждению в полном объеме из соответствующего бюджета вне зависимости от получения им средств от приносящей доход деятельности, то такие суммы в составе расходов не учитываются (письмо Минфина России от 01.10.2012 № 03-0505-01/57).
Расходы на оплату коммунальных услуг, ремонт имущества и другие, которые частично осуществляются за счет средств предоставленной учреждению субсидии, а частично — за счет доходов учреждения, можно учесть в налоговом учете только в сумме превышения фактически произведенных расходов над суммой полученной субсидии. При этом необходимо, чтобы расходы, не профинансированные из бюджета, были экономически обоснованы и документально подтверждены (письмо Минфина России от 28.12.2012 № 03-03-06/4/124).
Кроме того, необходимо учитывать, что основные средства, приобретенные учреждением за счет предоставленных бюджетных субсидий, а также за счет иных источников целевого финансирования не подлежат амортизации в целях налогообложения (даже если эти основные средства используются не только в деятельности, связанной с выполнением государственного задания, но и в деятельности, приносящей доход) (подп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций бюджетное учреждение может на суммы амортизации только по тем объектам основных средств, которые приобретены за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, и используются для осуществления этой деятельности (письмо Минфина России от 30.08.2012 № 03-03-06/1/442).
Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями до 01.01.2011 были уста-
новлены ст. 321.1 НК РФ (статья утратила силу с 01.01.2011). С 01.01.2011 до 01.07.2012 для бюджетных учреждений, которые являлись получателями бюджетных средств, особенности ведения налогового учета были установлены ст. 331.1 НК РФ.
Положения указанных статей по своей сути были идентичны и предоставляли право бюджетным учреждениям в целях налогообложения прибыли расходы, финансирование которых было предусмотрено за счет бюджетных ассигнований и за счет доходов от предпринимательской деятельности, принимать на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, исходя из принципа их пропорционального распределения. Пропорция строилась из соотношения объема средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов бюджетного учреждения (включая средства целевого финансирования).
Пропорциональному распределению подлежали только расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств (п. 3 ст. 321.1, подп. 2 п. 1 ст. 331.1 НК РФ). Пропорциональное деление иных расходов вышеуказанными статьями НК РФ не предусматривалось. Соответственно, иные расходы учитывались в соответствии с общими нормами гл. 25 НК РФ. По мнению Минфина России, перечень расходов, поименованных в ст. 321.1 НК РФ, является закрытым (письма от 25.04.2008 № 03-03-06/4/28, от 07.02.2008 № 03-03-06/4/6, от 19.12.2007 № 03-0305/274). При этом официальные органы настаивали, что пропорциональное распределение расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и средств целевого финансирования осуществляется в случаях, если:
— бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение указанных расходов за счет двух источников;
— бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение указанных расходов (см. письма Минфина России от 10.08.2011 № 03-0306/4/97, от 07.10.2008 № 03-03-05/120).
Однако с такой позицией можно было бы поспорить, так как пропорциональное распределение указанных расходов между источниками финансового обеспечения учреждений для целей налогооб-
ложения при отсутствии бюджетных назначений на оплату перечисленных выше услуг не только не соответствует требованиям ст. 321.1 и ст. 331.1 НК РФ, но и приводит к необоснованному завышению базы по налогу на прибыль организаций.
Следует отметить, что существуют поло -жительные судебные решения с выводом о том, что пропорция, указанная в ст. 321.1 НК РФ, а позднее в ст. 331.1 НК РФ определяется лишь в случае, если финансирование названных расходов предусмотрено за счет двух источников. Если же финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала не было предусмотрено, то распределять фактически понесенные расходы на оплату названных услуг пропорционально доходам от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов оснований не имелось (см. постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2011 № 13АП-1553/11, от 09.10.2009 № 13АП-7402/2009).
Таким образом, официальные органы в своих разъяснениях ссылаются на общий порядок признания расходов, установленный гл. 25 НК РФ, в таком
же порядке учитываются и все другие расходы учреждения, осуществленные за счет средств от коммерческой деятельности.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 №146-ФЗ.
2. Письмо Минфина России от 16.11.2007 № 03-04-06-02/208.
3. Письмо Минфина России от 10.07.2009 № 03-03-06/1/457.
4. Письмо Минфина России от 18.05.2011 № 03-03-06/4/47.
5. Письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/4/8.
6. О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения: приказ Минфина России от 28.07.2010 № 81н.
7. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2009 № 13АП-7402/2009.
8. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2011 № 13АП-1553/11.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.
Тел./факс (495) 721-8575 e-mail: [email protected]
